El actor sostuvo que los requerimientos del Servicio se prolongaron por más de un año y medio, sin que practicara una citación, liquidación o giro; sino que por el contrario, los funcionarios ejercieron constantes presiones para obtener una aceptación de los giros mediante una declaración rectificatoria del Impuesto al Valor Agregado. Ante los bloqueos de timbraje, el Gerente General concurrió personalmente a las oficinas del Servicio para suscribir la declaración rectificatoria que, por lo demás, fue en su totalidad elaboradas por los funcionarios del Servicio notificándole en el mismo acto de los giros respectivos. Señalando que en definitiva el Servicio habría emitido una verdadera liquidación, sin embargo empleo este método dado que habría vencido el plazo establecido en la Ley N° 18.320.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que el giro es el efecto propio del mayor impuesto determinado por el contribuyente al rectificar sus declaraciones impositivas, no existiendo una liquidación previa del Servicio. En este sentido señala que el actor no puede reclamar de hechos propios ni demandar, en definitiva, el no pago de impuestos que el mismo determinó. Por otra parte destaco que el contribuyente, quien supuestamente sufrió presiones indebidas del Servicio, no haya interpuesto un reclamo por vulneración de derechos. Por otra parte, señaló que el SII actuó dentro de sus facultades legales y que su capacidad de fiscalización no se vio limitada por la Ley N° 18.320, toda vez que el actor no presentó los antecedentes requeridos.
El Tribunal señaló que los contribuyentes pueden rectificar sus declaraciones de impuesto, lo que es un acto voluntario. Sin embargo, en autos, un funcionario del Servicio efectuó las rectificatoria de las declaraciones primitivas y emitió los giros consecuentes, limitándose el representante del contribuyente a recibir y firmar los documentos que el fiscalizador extendió. Considerando vulnerado el proceso instruido por la Circular 47 de 20014, en donde se requiere un “Borrador de la rectificatoria previamente confeccionada por el contribuyente”, lo cual no sucedió. Siendo por tanto nulos los actos reclamados.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, diez de abril de dos mil quince.
VISTOS:
Que, a fojas 62 y siguientes, con fecha 8 de julio del año 2015, comparece don xxxx, técnico en auditoría, cedula de identidad N°x.xxx.xxx-x, en representación de xxxx SADP Rol Único Tributario N°xx.xxx.xxx-x, ambos domiciliados para estos efectos en Avenida xxxx N° 13, oficina C, Coquimbo, expresando que viene en deducir reclamo en contra de los giros de impuesto números 5656479316; 5656481566; 5656492236; 5656499596; 5656500536; 5656486036; 5656498056; 5656484836; 5656495626; 5656497446; 5656498946; 5656493266; 5656483646; 5656490066; 5656491236 y 5656496436 de fecha 21 de marzo de 2014, por un monto total de $74.014.570., efectuados por la Unidad de Coquimbo de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, solicitando se dejen sin efecto, con expresa condena en costas, conforme los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen.
Señala, como consideración previa, que las Sociedades Anónimas Deportivas Profesionales se encuentran reguladas por la ley N° 20.019, la que dispone en su artículo 24 que, en todo lo no previsto por esa ley, éstas se regirán por las normas de la ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, con excepción de lo establecido en el artículo 14 y están sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros.
En el caso particular de xxxx S.A.D.P., expresa, su capital inicial se formó en base a la valorización que se hizo de los derechos de la Corporación de derecho privado xxxx, no existiendo un patrimonio real tangible. De esta manera, indica, a fin de formar el aporte de Capital y con el objetivo que el dominio de la Sociedad Anónima quedara en manos de la comunidad, se le dio un valor a la marca “xxxx” en base a la experiencia y la capacidad de estos activos para generar recursos dirigidos a financiar la actividad, los cuales fueron: Derechos Marcas Comerciales, Derechos Publicidad, Derechos Federativos Jugadores, Derechos Afiliación ANFP, Derechos Televisión e Imagen. En consecuencia, los ingresos que recibe la Sociedad Anónima, provienen exclusivamente de las operaciones relacionadas con la marca “xxxx” aportada por la Corporación.
LOS HECHOS
Expone que partir del día 10 de septiembre de 2012, el Servicio de impuestos Internos requirió diversa información y antecedentes a xxxx S.A.D.P, objeto de realizar una revisión de su documentación contable en el marco de los programas de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos a las organizaciones deportivas profesionales, en relación a transferencia de jugadores, verificación de pérdidas, revisión de declaración de rentas, acreditación de gastos, a través de diversas notificaciones, a saber:
1.- Notificación N° 623181 de fecha 10 de septiembre 2012.
2.- Notificación N° 15, folio 22618 de fecha 07 de diciembre de 2012. 3.- Notificación N° 640111 de fecha 15 de mayo 2013.
Indica que a raíz de que, por un lado, no existía claridad de esta parte en cuanto a la información solicitada por los fiscalizadores (por ejemplo en la Notificación N° 623181 de fecha 10 de septiembre 2012 es posible constatar que se requiere “información”, “antecedentes”) y que por otro lado -debido a la complejidad y especificidad de la regulación de los Clubes Deportivos- dichos funcionarios tenían muchas dudas del funcionamiento y operaciones que se llevaban a cabo por xxxx, el personal de Contabilidad de xxxx S.A.D.P debió reunirse en innumerables oportunidades con dichos funcionarios para responder a las consultas de ellos. Cabe indicar que durante todo el proceso de revisión, además se entregaron a los fiscalizadores del Servicio antecedentes que no constan en actas de recepción, a saber:
1. Toda la documentación de las transferencias de jugadores xxx y xxxx.
2. Todos los contratos solicitados por los fiscalizadores.
3. Libros Mayores y respaldos contables.
4. Informe sobre origen de las pérdidas.
5. Informes sobre amortización intangibles dirigidos a la superintendencia de Sociedades Anónimas.
6. Contratos de publicidad.
Señala que dentro de los antecedentes cuya entrega consta en Actas, es posible mencionar:
Archivador con planillas de remuneraciones 2009-2010.
Archivadores con facturas de proveedores de enero a diciembre 2009. Archivadores con facturas de proveedores de enero a diciembre 2010. Archivador con facturas de ventas años 2009 y 2010.
Copia balances 2009- 2010.
Libro mayor de Enero a Diciembre 2010.
Memoria institucional xxxx Ejercicio 2010. Escritura de constitución de la sociedad con anexo.
Un archivador con facturas de ventas con libros de ventas de marzo a diciembre de 2011 y desde enero a diciembre 2012.
Balances foliados años comerciales 2009, 2010 y 2011. Cuenta mayor año 2009 folio 2210 pase jugadores.
Facturas de proveedores, con libros de compras borradores desde enero a diciembre 2011.
Facturas de proveedores con libros de compras borradores desde enero a octubre 2012.
Expresa que es necesario precisar que, durante el proceso de revisión, en diversas oportunidades, los funcionarios les señalaron a los contadores de xxxx en forma verbal, que era evidente que se había utilizado el 100% de los créditos provenientes del impuesto al valor agregado IVA, en circunstancias que dentro de las operaciones que realiza la sociedad, hay algunas cuyos ingresos están exentos de IVA, por lo que no corresponde utilizar la totalidad dicho crédito. Frente a este planteamiento de los fiscalizadores, los profesionales contables entendieron y así lo manifestaron, que el Servicio de Impuestos Internos realizaría el procedimiento establecido en el Código Tributario, esto es citar, liquidar y/o girar los respectivos impuestos.
No obstante ello, indica, a través de la prueba que se rendirá en este juicio, los requerimientos del Servicio de Impuestos Internos se prolongaron por más de un año y medio, sin que dicho organismo de fiscalización practicara una citación, liquidación o giro, conforme lo dispone la normativa sectorial, sino que por el contrario, los funcionarios ejercieron constantes presiones, desviando la finalidad de los medios o herramientas de fiscalización utilizados por el Servicio, para obtener una aceptación de los giros, mediante una “declaración rectificatoria” del Impuesto al Valor Agregado (formulario 29), como sucedió en los hechos.
Indica que es así como a modo ejemplar, es posible mencionar: las llamadas telefónicas a la gerencia de xxxx SADP con amenazas de bloqueo de timbraje de facturas y de sanciones no especificadas para obtener la declaración rectificatoria; el bloqueo efectivo de timbraje de facturas; y lo que es más grave, el bloqueo “exclusión tipo 5, entrabamiento de la fiscalización” por parte del Servicio de Impuestos Internos a la Corporación de Derecho Privado xxxx que impedía la condonación de multas e intereses lo que a su vez imposibilitaba gestionar un convenio de pago con la Tesorería General de La República por impuestos adeudados, en circunstancias que dicha Corporación no estaba siendo fiscalizada y que el llamado “entrabamiento de la fiscalización” se encuentra regulado en la normativa del ramo y que debe cumplir requisitos mínimos de debido proceso, que no se verificaron.
Expone que es indispensable hacer presente, que dichas maniobras no sólo impidieron o dificultaron el funcionamiento normal de xxxx SADP (bloqueo de timbraje de facturas), si no que la imposibilidad de lograr un Convenio entre la Sociedad Anónima, continuadora legal de la Corporación xxxx y Tesorería General de la República, que traería como consecuencia la ejecución de todos los recursos embargados por dicho organismo, esto es lo facturado a diferentes empresas por publicidad o derechos de televisión o imagen y a futuro, los ingresos por venta de entradas (borderó), restringiendo el flujo de caja de tal manera, que sería imposible cumplir los compromisos, trayendo como consecuencia, el no pago de sueldos, y por ende, la pérdida de membresía de la Asociación Nacional de Fútbol Profesional.
Indica que todas estas actuaciones abusivas detonaron finalmente que, dada la situación en que se encontraba tanto xxxx SADP, como su principal socio, la Corporación de derecho privado xxxx y que la única alternativa para continuar con el funcionamiento normal de la empresa era levantar los bloqueos mencionados, el gerente general de la sociedad, personalmente haya concurrido a las oficinas del Servicio de Impuestos Internos, a suscribir la declaración rectificatoria de la declaración del Impuesto al Valor Agregado IVA, que por lo demás fue en su totalidad elaborada por los funcionarios del Servicio, notificándome en el mismo acto de los giros respectivos.
EL DERECHO
Señala que tal como se ha explicado en este relato, lo que se estaba fiscalizando eran las declaraciones y el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos auditados.
Indica que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos debe emplazar al contribuyente a través de la una citación en que se detalle claramente las razones por las que se cita, otorgando un plazo de un mes para responder, rectificar, aclarar, los impuestos ahí determinados. Esto no ocurrió y sólo se procedió a “informar” telefónicamente al suscrito como Gerente del xxxx SADP en forma reiterativa para que concurriera a firmar los giros y aceptar sin más trámite la diferencia de impuestos deducida y calculada por los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos sin mayor análisis.
Sostiene que la explicación de por qué los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos eludieron efectuar los trámites de citación, liquidación y/o giro de los impuestos al valor agregado, se encuentra en la Ley N° 18.320 que limita la función fiscalizadora y que dispone en su número cuarto que: “el Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1°”.
Expone que de los antecedentes que se acompañarán a esta presentación, será posible constatar que ninguna de las notificaciones practicadas por el Servicio de Impuestos Internos derivó en una citación, liquidación o giro de impuestos infringiéndose claramente el procedimiento establecido en la Ley 18.320.
Sostiene que de lo anterior, se puede concluir lo siguiente:
1. Al 21 de marzo de 2014, fecha en que se efectuaron, por indicación de los fiscalizadores, las declaraciones rectificatorias, había precluido o caducado la facultad para citar, liquidar o girar los impuestos al valor agregado.
2. Las declaraciones rectificatorias que sirvieron de base para efectuar los giros impugnados, no fueron voluntarias, ya que el método utilizado por el Servicio de Impuestos Internos carece de legitimidad, no cumpliéndose además los procedimientos obligatorios.
3. El cálculo de los impuestos de la declaración rectificatoria fue efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, siendo una verdadera liquidación de impuestos prescindiendo de las declaraciones y los antecedentes aportados por el contribuyente, infringiendo por tanto lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario o al menos, desconociendo el hecho que efectivamente existía un crédito a favor del contribuyente, tal como se explicará a continuación:
Señala que el artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 825 (Ley sobre Impuesto al Valor Agregado) reglamenta cuáles son las condiciones y supuestos que deben cumplirse para utilizar válidamente como crédito fiscal, el Impuesto a las Ventas y Servicios, soportado al adquirir bienes o utilizar servicios. En este sentido, la norma aludida dispone que el impuesto del Título II que da derecho al crédito fiscal, es aquel soportado o encargado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles inmuebles o servicios destinados a formar parte del activo realizable o activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. El principio general establecido en la norma señalada se encuentra condicionado a que los bienes adquiridos y los servicios utilizados, estén en definitiva destinados a realizar operaciones gravadas efectivamente con el IVA.
Indica que la conclusión anterior fluye, a contrario sensu, de lo dispuesto en el N° 2 del art. 23, ya citado, el cual niega el derecho a crédito fiscal cuando los bienes o servicios adquiridos o utilizados se afectan a operaciones no gravadas, o exentas de dicho tributo.
De este análisis, expone, se deducen dos conclusiones básicas, a saber: a) El Impuesto soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten a la realización de operaciones gravadas, puede ser utilizado como crédito fiscal por el contribuyente, y
b) Por el contrario, el impuesto soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios, vinculados con la realización de operaciones no gravadas o exentas, no puede ser utilizado como crédito fiscal por el contribuyente.
Manifiesta que de las dos situaciones reseñadas precedentemente, se tiene como corolario una tercera, reconocida en el N° 3 del artículo 23, esta disposición prevé que cuando el bien adquirido o el servicio utilizado se vincula, tanto con operaciones gravadas como no gravadas y exentas, el impuesto soportado en la adquisición del bien o utilización el servicio sólo puede ser utilizado como crédito fiscal, proporcionalmente.
De acuerdo a lo aquí expresado, indica, no puede sino concluirse que el supuesto normativo del N° 3 del artículo 23, para que resulte utilizable como crédito fiscal sólo una proporción del impuesto soportado, no es que el contribuyente realice tanto operaciones gravadas como no gravadas o exentas, sino que lo relevante para la disposición en comento, es que el bien adquirido o el servicio utilizado sirvan tanto para realizar operaciones gravadas, como no gravadas y exentas.
Expresa que el mismo Servicio de Impuestos Internos ha dejado establecido que en el caso de un prestador de servicios repone un bien del activo fijo que utiliza para prestar servicios afectos a IVA, no puede sostenerse que porque ese mismo mes se vendió un activo fijo no gravado con el IVA, el impuesto soportado en la adquisición del bien nuevo sólo pueda recuperarlo proporcionalmente.
En efecto, indica, como este último bien se utiliza solo en la prestación de servicios que están sujetos a impuesto, es indudable que no se encuentra en la situación prevista en los N° 2 y 3 del referido artículo 23, si no que al revés, se afecta y destina a una operación gravada.
Expresa que en este caso no constituye legalmente un crédito de utilización común, si no que el contribuyente tendría el derecho a recuperarlo en su totalidad.
Expone que en los créditos de utilización común, a los que se refiere el art. 43 del reglamento, gastos cuyo destino no sea precisable, debe utilizarse la proporcionalidad.
Por lo tanto, continúa su argumentación, para poder determinar el valor a que tiene derecho a recuperar el contribuyente, se debe analizar la naturaleza de cada factura por compra de bienes muebles o servicios, y establecer a que categoría pertenecen y a través de un cálculo matemático, obtener el valor exacto a utilizar como crédito, situación que no se dio en la especie, ya que se liquidaron los impuestos sin tomar en cuenta el tipo de operación realizada en cada caso.
Por otro lado, indica, tal como es posible desprender del relato contenido en esta reclamación y que se acreditará en la etapa procesal respectiva, la declaración rectificatoria que da origen a los giros impugnados, adolece de un vicio que acarrea necesariamente la nulidad de éstos, por falta del elemento voluntario de este tipo de declaraciones y los cálculos de los impuestos “adeudados” por el contribuyente fueron realizados por el Servicio de Impuestos Internos, constituyendo una verdadera liquidación, trámite que no se realizó conforme lo dispone, tanto el Código Tributario como la ley n° 18.320.
A fojas 150 y siguientes, con fecha 16 de diciembre de 2015, comparece doña MARCELA JULIO ALVARADO, abogada, en representación de la IV Dirección Regional, La Serena, del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Matta 461, oficina 202, La Serena, y viene en evacuar el traslado, solicitando el rechazo del reclamo, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone:
l. Antecedentes del proceso de fiscalización.
a) Indica que con fecha 10.09.2012, se notificó a la reclamante, mediante formulario 3285, folio N° 623181, para que se presentara en la Unidad de Coquimbo, el día 04.10.2012, acompañando los antecedentes relacionados con la transferencia de jugadores correspondiente al año comercial 2009 a 2012.
b) Posteriormente, expresa, en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago de los impuestos de primera categoría, del inciso tercero del artículo 21 de la ley de impuesto a la renta, retención de impuesto único segunda categoría, años tributarios 2010, 2011 y el correcto cumplimiento tributario del impuesto al valor agregado de la ley sobre impuestos a las ventas y servicios por los períodos noviembre de 2009 a octubre de 2012, señalados en el artículo único de la Ley 18.320, se notificó a la contribuyente con fecha 07.12.2012, mediante formulario 3301, N° 15, folio N° 0022618, para que concurriera el día 07.01.2013, con los siguientes antecedentes:
1. Libro Diario, Mayor, Inventario, Balance, libro de remuneraciones, libro de retenciones, Libro FUT de años tributarios 2010 y 2011.
2. Libro de compras y ventas años tributarios 2010 y 2011.
3. Copias de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y crédito emitidas.
4. Boletas de ventas emitidas.
5. Facturas de proveedores, facturas de compras, guías de despacho, notas de débito y de crédito recibidas (ejemplares originales y triplicado control tributario).
6. Declaraciones mensuales de IVA (Formulario N°29).
7. Declaraciones anuales de impuesto a la renta.
8. Escritura de constitución de la sociedad y representación legal.
9. Contratos de ventas y préstamos de jugadores, finiquitos y liquidaciones de sueldos de años tributarios 2010 y 2011.
c) Atendido que la contribuyente no concurrió a ninguna de las dos notificaciones individualizadas, continúa su explicación, con fecha 15.05.2013 se le notificó nuevamente mediante formulario 3285, folio N° 640111, para que concurriera el día 23.05.2013, con la documentación antes mencionada. Al requerimiento señalado, indica, con fecha 23.05.2013, la contribuyente aportó mediante acta de recepción la siguiente documentación:
1. Libro de remuneraciones año comercial 2009 y 2010.
2. Facturas de proveedores desde el mes de enero a diciembre año comercial 2009 y 2010.
3. Facturas de ventas año comercial 2009 y 2010.
4. Borradores de Balance 2009 y 2010.
d) Posteriormente, indica, con fecha 28.11.2013 presentó el Libro Mayor de enero a diciembre correspondiente al año comercial 2010.
e) Finalmente, expresa, con fecha 10.02.2014, la contribuyente presentó la siguiente documentación:
1. Escritura original de constitución
2. Facturas de ventas desde marzo a diciembre 2011 y desde enero a diciembre 2012.
3. Balance 8 columnas foliados de año comercial 2009, 2010 y 2011.
4. Facturas de proveedores, con libros de compras de enero a diciembre 2011.
5. Facturas de proveedores, con libros de compras de enero a octubre 2012.
f) De la revisión efectuada, indica, se detectó que la reclamante utilizaba en un 100% los créditos fiscales, aun cuando correspondía aplicar en su caso proporcionalidad del IVA por las compras de bienes y servicios de utilización común, por ingresos afectos y exentos de IVA. Como consecuencia de la fiscalización, como fecha 21.03.2014, la contribuyente, de forma voluntaria rectificó los formularios 29 de los períodos desde marzo de 2011 a octubre de 2012, emitiéndose los giros actualmente cuestionados.
g) Finalmente, expone, con fecha 14.04.2014, se procedió a hacer devolución de la documentación individualizada en los literales precedentes.
II. Improcedencia del reclamo.
Señala que la reclamante funda su acción en dos pilares, a saber, que los giros de impuestos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos no tuvieron su origen en declaraciones rectificatorias voluntarias del contribuyente, afirmando que fueron consecuencia de presiones de este Servicio al encontrarse prescrita la acción fiscalizadora y, en segundo término, sin desconocer que no tenía derecho a utilizar el 100% de los créditos fiscales imputados, señala que para determinar dicha proporcionalidad es necesario realizar un proceso de fiscalización y matemático previo, que según su opinión, en el caso de autos no se verificó.
Al respecto, indica, se harán cargo de estas dos aristas a continuación, dejando en claro que la acción impetrada adolece de manifiesta falta de fundamento, en consecuencia, debe ser desestimada.
a) Respecto de las declaraciones rectificatorias.
Sostiene que la contribuyente intenta, a través de reclamo tributario en procedimiento general de reclamaciones, obtener la anulación de los giros emanados de declaraciones rectificatorias presentadas voluntariamente por el gerente general de la sociedad.
Indica que es menester hacer notar primeramente que la naturaleza del procedimiento general de reclamaciones tiene un fin específico, esto es, establecer el verdadero monto del impuesto que le corresponde pagar al sujeto de un determinado tributo y, por consecuencia, tiene una connotación claramente de carácter declarativo, es decir, de dirimir si una persona estaba o no en la obligación de declarar o pagar un impuesto.
En consecuencia, expresa, para que exista juicio tributario debe existir un conflicto sobre la existencia o no de una obligación tributaria, esto es de un vínculo jurídico, en virtud del cual el Fisco tiene el derecho de pretender del contribuyente, un determinado comportamiento de índole patrimonial (el pago de un impuesto) o sobre su monto. En este sentido, la determinación de un impuesto puede hacerse por el contribuyente, mediante una declaración (autodeterminación del impuesto), como por la Administración Tributaria (mediante una liquidación), la que se conceptualiza como el acto escrito dirigido a una o más personas, en cuya virtud la Administración Tributaria expresa su pretensión de cobrar un impuesto. El giro o “acto de imposición”, continúa su explicación, no viene a ser más que aquel acto que, en base a los elementos determinados por la Administración Tributaria o por el contribuyente en el caso que haya autodeterminado el impuesto en base a una declaración, ordena el pago de impuesto y constituye el acto final del procedimiento de aplicación del impuesto.
En el caso sub-lite, indica, la reclamante expresamente reconoce haber rectificado sus declaraciones impositivas, lo que generó un monto mayor al originalmente declarado, lo que al producir una diferencia de impuestos, debió ser girada por el Servicio a objeto que pudiera ser pagada. Por lo tanto, indica, no existe por parte del Servicio de Impuestos Internos una determinación del impuesto diferente a la hecha por el contribuyente en su declaración rectificatoria, que se haya expresado en una liquidación de impuestos, que constituya una pretensión por parte del Fisco del pago de un impuesto mayor al autodeterminado en su declaración por el contribuyente, por lo que al no haber de parte del Fisco una pretensión de cobro de una obligación tributaria distinta a la del contribuyente, no existe conflicto, y por tanto, el reclamo interpuesto por la reclamante carece de sustento legal y fáctico, por lo que debe ser declarado improcedente.
Expone que como ha señalado la jurisprudencia, conforme a las normas generales de Derecho y en particular del Código Tributario, no se puede reclamar de hechos propios, vale decir no se puede reclamar de una declaración rectificatoria emanada de uno mismo, toda vez que la firma estampada en las declaraciones de impuestos como en las rectificatorias de tales declaraciones, indica su conformidad con la misma, siendo por ende improcedente la reclamación (Corte de Apelaciones de Concepción, Rol N° 1210/97). En definitiva, nadie se puede demandar a sí mismo, para no pagar una obligación que él mismo determinó, por lo que el presente reclamo no resulta procedente.
Por otra parte, indica, también se vulnera por parte de la reclamante el principio de buena fe procesal. Como ha señalado la doctrina el proceso concebido como sistema externo, es una exposición ordenada de una disciplina jurídica que consta de axiomas y de teoremas y cuyos requisitos son la coherencia, la completitud y la independencia de axiomas y su necesidad. Señala que en el caso del derecho procesal los axiomas pueden ser cualquiera de sus fuentes, que conforman los puntos de partida del discurso, y sus teoremas serán los postulados o predicados que sobre ellos se hagan. Los conectores de la construcción teórica son los tres universales enunciados de la lógica y sobre los que se ha formado esta disciplina en su función sistemática: La no contradicción, la identidad y el tercio excluido. Estatuido lo anterior el deber de coherencia se asienta sobre el postulado de la no contradicción, porque la ciencia procesal como un sistema que busca una armonía no puede tener contrasentidos y en consecuencia debe proscribir cualquier intento de inconexión.
Señala que el principio, en nuestra jurisprudencia se ha construido sobre el brocardo venire contra factum proprium non valet. Conceptualmente puede señalarse que el principio constituye una regla de derecho derivada del principio general de la buena fe, que sanciona como inadmisible toda pretensión lícita pero objetivamente contradictoria con respecto al propio comportamiento anterior efectuado por el mismo sujeto.
Expone que se citan como requisitos de procedencia: una situación jurídica preexistente; una conducta del sujeto, jurídicamente relevante y plenamente eficaz, que suscite en la otra parte una expectativa seria de comportamiento futuro y una pretensión contradictoria con esa conducta, atribuible al mismo sujeto. Verificados estos requisitos el efecto que producirá es que la conducta contradictoria con un acto anterior se reputará irrelevante y se estará, en consecuencia, a la primera manifestación.
Expresa que valga, para estos efectos, sentencia de la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N° 2925-13, en la que nuestro máximo Tribunal, sostuvo en lo pertinente:
“[...] Que en lo tocante a la transgresión de los artículos 1683 y 2494 del Código Civil, y que se relacionan con la inconcurrencia de la teoría de los actos propios, al sostener que no es posible, como contrariamente afirma la sentencia impugnada, que un acto carente de validez por haber sido expedido por un funcionario sin competencia, sea eficaz y produzca sus efectos, cabe expresar lo que sigue.
Para dilucidar la alegación del reclamante a este respecto, es necesario tener en cuenta, como ya se ha señalado, que una vez conferido el aumento del término para responder la citación, no se realizó presentación alguna en la que se denunciara el vicio que afectó a la resolución que concedió la prórroga, por el contrario, se hizo uso de dicho término, lo que lleva necesariamente a coincidir con lo que ya ha expresado esta Corte en fallos anteriores “El efecto que produce la teoría del acto propio es fundamentalmente que una persona no pueda sostener posteriormente por motivos de propia conveniencia una posición distinta a la que tuvo durante el otorgamiento y ejecución del acto por haberle cambiado las circunstancias, y que si en definitiva así lo hace, primarán las consecuencias jurídicas de la primera conducta y se rechazará la pretensión que se invoca y que implica el cambio de conducta que no se acepta...”(SCS, 20.09.04 Rol 3997-03; SCS, 2.11.11, Rol 5978-10; SCS, 25.11.11, Rol 3046-10)[...]”
Indica que es importante señalar que llama profundamente la atención que la contribuyente habiendo sido objeto de supuestas presiones, situación que en todo caso, señala, desmiente tajantemente, no haya interpuesto reclamo por vulneración de derechos en forma coetánea a los sucesos que expone, esperando la instancia actual para sustentar su reclamo en dichas alegaciones. Esta conducta no hace más que restar mérito a la versión planteada por la reclamante que pretende desconocer las rectificatorias voluntarias que presentó ante la Administración Tributaria, con el objeto de excusarse indebidamente del correcto cumplimiento tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, expone, se hace cargo respecto de la alegación de la contraparte, en cuanto señala que las declaraciones rectificatorias fueron presentadas una vez expirada la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos.
En primer término, indica, tal como se señaló en los antecedentes del presente escrito y como consta en el expediente de marras, específicamente en los documentos rolantes a fojas 15, Notificación N° 15 con el requerimiento por Ley 18.320 y a fojas 29 a 34, correspondientes a las actas de recepción y entrega, se constata que la contribuyente no dio cumplimiento al requerimiento señalado dentro del plazo del artículo 63 del Código Tributario, dejándola, como consecuencia, fuera de los beneficios establecidos en dicha norma legal.
Así las cosas, manifiesta, en el caso que nos convoca era aplicable el numeral 3° del artículo único de la Ley 18.320 que dispone que el Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200° del Código Tributario cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1°, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número.
Ahora bien, expresa, es necesario aclarar que además los giros fueron emitidos dentro de los plazos ordinarios de prescripción. A continuación, indica, se expone un cuadro que contiene el folio del giro, la fecha de vencimiento del impuesto y el monto al que asciende con el objeto de clarificar este punto:
Folio
Fecha de vencimiento
Impuesto
5656479316
12-04-2011
$
3.622.048
5656481566
12-05-2011
$
551.056
5656483646
13-06-2011
$
26.856
5656484836
12-07-2011
$
262.406
5656486036
12-08-2011
$
3.519.836
5656490066
14-11-2011
$
3.625.166
5656491236
12-12-2011
$
193.190
5656492236
12-01-2012
$
147.270
5656493266
13-02-2012
$
3.871.243
5656495626
12-04-2012
$
5.537.671
5656496436
14-05-2012
$
267.019
5656497446
12-06-2012
$
5.724.544
5656498056
12-07-2012
$
4.170.481
5656498946
13-08-2012
$
1.090.433
5656499596
12-09-2012
$
1.426.730
5656500536
12-11-2012
$
1.456.598
Total
$
35.492.547
Señala que tal como se demuestra en el cuadro precedente, los giros que tuvieron su origen en las declaraciones rectificatorias presentadas por la contribuyente corresponden a los periodos 03/2011 a 10/2012.
Ahora bien, indica, teniendo presente las siguientes consideraciones, queda absolutamente claro que los actos administrativos fueron emitidos dentro de los plazos de prescripción:
i. En primer lugar, indica, el periodo tributario más antiguo respecto del cual se emitió un giro de impuestos es el correspondiente al periodo 03/2011.
ii. En segundo lugar, agrega, la contribuyente quedó fuera de los beneficios establecidos en la Ley 18.320 por cuanto no presentó la documentación solicitada dentro del plazo del artículo 63 del Código Tributario. Como consecuencia le eran aplicables los plazos ordinarios de prescripción.
iii. Señala que teniendo presente que la fecha de expiración del plazo legal para efectuar el pago del periodo tributario 03/2011 vencía el día 12.04.2011 y aplicando las normas de prescripción ordinarias establecidas en el artículo 200 del Código Tributario, podemos concluir que la acción fiscalizadora del Servicio se extendía hasta el día 12.04.2013.
iv. Finalmente, concluye, atendido que los giros de impuestos son de fecha 21.03.2013, podemos concluir que fueron emitidos dentro del plazo del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, expresa, aun cuando la acción fiscalizadora se hubiera encontrado prescrita, el artículo 36 bis del Código Tributario dispone que los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedentes.
Así las cosas, sostiene, las alegaciones de la contraparte en este punto carecen de toda sustentación por lo que no deben ser oídas.
b) En relación a la proporcionalidad del IVA.
Señala que es preciso comenzar este acápite destacando que la contribuyente reconoce no tener derecho al 100% de los créditos fiscales que ha utilizado en los periodos fiscalizados. Más allá de las alegaciones que al respecto planteó en su libelo, es de gran relevancia verificar que existe concordancia entre lo planteado en el escrito de reclamo y las declaraciones rectificatorias efectuadas.
Expresa que es asimismo importante destacar que las alegaciones de la contraparte son contradictorias, puesto que, con su primer argumento, busca se declare la nulidad de los giros de impuestos y, por el segundo, busca una nueva determinación de las diferencias impositivas.
Sin perjuicio de lo anterior, sostiene, no le corresponde a esta parte pronunciarse acerca de la autodeterminación impositiva que la propia contribuyente realizó al presentar sus declaraciones rectificatorias de los periodos tributarios que fueron objeto de auditoría.
Señala que no cabe duda que el Servicio de Impuestos Internos luego de la revisión de la documentación acompañada llevó adelante un proceso de fiscalización y verificó la correcta determinación de los impuestos. Luego de este análisis, se detectaron diferencias, que fueron comunicadas a la contribuyente que, conformándose con ellas, decidió rectificar sus declaraciones de impuestos. Sin problema alguno pudo mantenerse en su posición esperando la citación que en derecho correspondía, tal como sucedió respecto a las diferencias impositivas relativas al impuesto a la renta que finalmente concluyeron en sendas liquidaciones de impuestos.
A mayor abundamiento, expone, la contraparte, no obstante reconocer que le correspondía proporcionar el crédito fiscal utilizado, no plantea de modo alguno cuál sería la correcta determinación del impuesto, restando aún más mérito a sus alegaciones.
En conclusión, indica, como consecuencia de lo señalado en el acápite anterior y en el presente, habiendo sido determinada la diferencia de impuestos producto de las declaraciones rectificatorias presentadas por la contribuyente, no es posible que viniendo en contra de sus propios actos, alegue que dichas diferencias se encuentran mal determinadas.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES
A fojas 155, se recibió la causa a prueba, modificada por resolución de fojas 173, aportándose las que a continuación se indican.
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Copias Simples de Giros N° 5656479316, 5656481566, 5656492236, 5656499596, 5656500536, 5656486036, 565698056, 5656484836, 5656495626, 5656497446, 5656498956, 5656493266, 5656483646, 5656490066, 5656491236 y 5656496436 de fecha 21 de marzo de 2014, que rolan a fojas 1 siguientes; Copia de Notificación N° 1972548, que rola a fojas 17; Copia simple de Escritura Pública de Constitución de Sociedad Anónima Deportiva Profesional xxxx, que rola a fojas 18 y siguientes; Copia simple de Notificación N° 623181 de fecha 10 de septiembre 2012, que rola a fojas 26; Copia simple de Notificación N° 15 folio 22618 de fecha 07 de diciembre de 2012, que rola 27; Copia simple Notificación N° 640111 de fecha 15 de mayo 2013, que rola a fojas 28; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 23 de mayo 2013, que rola a fojas 29; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 23 de mayo 2013 que consta devolución de documentación con fecha 14 de abril de 2014, que rola a fojas 30; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 28 de noviembre 2013, que rola a fojas 31; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 28 de noviembre 2013 que consta devolución de documentación con fecha 14 de abril de 2014, que rola a fojas 32; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 10 de febrero 2014, que rola a fojas 33; Copia simple de Acta de recepción/entrega de fecha 10 de febrero 2014 que consta devolución de documentación con fecha 14 de abril de 2014, que rola a fojas 34; Copias simples de formularios 29 sobre declaración mensual y pago simultaneo de impuestos, que rolan a fojas 35 a 54; Acta de primera Sesión de Directorio celebrado con fecha 28 de abril de 2006 reducida a escritura pública ante Notario Público don Oscar Suárez Álvarez con fecha 28 de abril del año 2006, que rola a fojas 55 y siguientes; Acta de Sesión de Directorio celebrada con fecha 26 de mayo de 2009 reducida a escritura pública con fecha 02 de octubre de 2009 ante Notario Público don Claudio Barrena Eyzaguirre, que rola a fojas 61; Copia de correo electrónico emitido por doña xxxx de fecha 17 de abril de 2014, que rola a fojas 75 y siguientes; Copia de Ordinario N° 77314117374 de fecha 23 de octubre de 2014 emitido por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, que rola a fojas 184; Copia simple de 12 formularios mensuales de declaraciones de Impuesto al Valor Agregado año 2011, que rola a fojas 185 y siguientes; Copia simple de escrito ingresado a Tesorería Provincial de Coquimbo con fecha 11 de agosto de 2010, que rola a fojas 197 y siguientes; Copia de Resolución de Tesorería Provincial de Coquimbo de fecha 30 de octubre de 2013 que ordena traba de embargo el 100% de dineros o prestaciones suscritas con la Sociedad xxxx (xxx), que rola a fojas 201 y 202; Copia de Acta de Embargo de prestaciones TPC a xxxx de fecha 04 de Noviembre 2013, que rola a fojas 203; Copia de Resolución de Tesorería Provincial de Coquimbo de fecha 30 de octubre de 2013 que ordena traba de embargo el 100% de dineros o prestaciones suscritas con la Sociedad Inversiones xxxx S.A, que rola a fojas 204 y 205; Copia de Acta de embargo de prestaciones de xxxx S.A a xxxx de fecha 05 de Noviembre 2013, que rola a fojas 206; Copia de resolución de fecha 03 de junio de la Tesorería Provincial de Coquimbo, que rola a fojas 207.
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de su pretensión jurídica: Fotocopia de rectificatoria y solicitud de giro de fecha 21 de marzo de 2013 (SIC), que rola a fojas 88; Fotocopia de Notificación N° 1972548 formulario 3300 de fecha 21 de marzo de 2014, que rola a fojas 89; Fotocopia de la cédula de identidad del representante legal de la reclamante, que rola a fojas 90; Copias simples de formularios 29 sobre declaración mensual y pago simultaneo de impuestos, que rolan a fojas 91 a 110; copia de Resolución Ex. N° 3971 de fecha 19 de diciembre de 2014, que rola a fojas 158.
A fojas 179, se recibió la testimonial de la parte reclamada deponiendo la testigo doña xxxx y don xxxx. A su vez se recibió la prueba testimonial de la parte reclamante a fojas 181, deponiendo los testigos don xxxx y don xxxx.
Se recibió Oficio N° 184 de Tesorería Provincial de Coquimbo, a fojas 279 y siguientes.
A fojas 234, con fecha diez de marzo de 2015, se ordenó traer los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que, a fojas 62 y siguientes, con fecha 8 de julio del año 2014, comparece don xxxx, técnico en auditoría, en representación de xxxx SOCIEDAD ANÓNIMA DEPORTIVA PROFESIONAL, ambos ya individualizados, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de los giros de impuesto números 5656479316; 5656481566; 5656492236; 5656499596; 5656500536; 5656486036; 5656498056; 5656484836; 5656495626; 5656497446; 5656498946; 5656493266; 5656483646; 5656490066; 5656491236 y 5656496436 de fecha 21 de marzo de 2014, por un monto total de $74.014.570., efectuados por la Unidad de Coquimbo de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, conforme los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen, solicitando que se dejen sin efecto, con expresa condenación en costas, en base a los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que básicamente consisten en los siguientes: a) Señala que el Servicio le efectuó a la reclamante tres requerimientos de información, con fechas 10/09/12, 07/12/12 y 15/05/13, no obstante no existía claridad en lo que solicitaban y por la especificidad y complejidad en la regulación de los clubes deportivos, existían muchas dudas en los funcionarios del SII. Señala que los funcionarios de la reclamante se reunieron en innumerables oportunidades con los fiscalizadores del SII y aportaron antecedentes que no constan en las actas de entrega de documentación y que singulariza a fojas 64, y a continuación menciona los antecedentes entregados que sí constan en dichas actas; b) Expone que los fiscalizadores le habrían manifestado en forma verbal a los contadores que se había utilizado el 100% del crédito fiscal del IVA en circunstancias que tenían operaciones exentas y por lo tanto debían proporcionarlo; c) Señala que los requerimientos del SII se extendieron por más de un año y medio sin que se practicara citación, liquidación o giro, y que por el contrario los funcionarios del SII ejercieron constantes presiones para obtener la aceptación de giros mediante declaraciones rectificatorias de los F29, como sucedió en los hechos, a modo ejemplar, menciona llamadas telefónicas a la gerencia, amenazas de bloqueo de timbraje de facturas y de sanciones no especificadas, bloqueo efectivo de timbraje de facturas y exclusión tipo 5 entrabamiento de la fiscalización a la Corporación de Derecho Privado xxxx, lo que impidió la condonación de multas e intereses y la generación de un convenio de pago con la Tesorería General de la República por impuestos adeudados, en circunstancias que la mencionada Corporación, no estaba siendo fiscalizada y en el “entrabamiento de fiscalización” no se cumplieron normas mínimas de un debido proceso, lo que trajo como consecuencia la ejecución de los bienes embargados por dicho organismo; d) Señala que las actuaciones abusivas mencionadas determinaron que el gerente de la sociedad haya concurrido al Servicio a firmar las declaraciones rectificatorias que fueron elaboradas íntegramente por los funcionarios del Servicio; e) Indica que el SII no dio cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, citando al contribuyente para que aclarara las diferencias determinadas, sino que se procedió a informar telefónicamente al gerente para que concurriera a firmar los giros y aceptar la diferencia de impuestos calculada por los funcionarios del SII sin mayor análisis; f) Expresa que la solicitud de emisión de giros se debió a que había caducado el plazo para poder citar, liquidar o girar conforme a la ley n° 18.320; g) Sostiene que las declaraciones rectificatorias no fueron voluntarias y que el cálculo de impuestos efectuado por los funcionarios del SII consistió en una verdadera liquidación prescindiendo de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente en infracción al Código Tributario como a la ley n°18.320; h) En cuanto al fondo, expresa que la reclamante sí tenía derecho a utilizar la totalidad del crédito fiscal ya que las adquisiciones que dieron derecho a él sólo fueron destinadas a la realización de operaciones afectas, siendo irrelevante que el contribuyente además realice operaciones exentas si no se ha utilizado para ellas bienes y servicios que dieron derecho a crédito fiscal. Señala que en este caso el SII liquidó los impuestos sin tomar en cuenta el tipo de operación realizada en cada caso y que la declaración rectificatoria es nula por que carece del elemento voluntario.
2°.- Que, a fojas 150 y siguientes, con fecha 16 de diciembre de 2014, comparece doña MARCELA JULIO ALVARADO, abogada, en representación de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, en virtud de los argumentos copiados en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a) Indica que con fecha 10/09/12 se notificó a la reclamante para que presentaran el 04/10/12 acompañando los antecedentes relacionados con la transferencia de jugadores del 2009 al 2012. Con fecha 07/12/12 se requirió a la reclamante, conforme a la ley n° 18.320 por los periodos de noviembre del 2009 a octubre del 2011 para que concurriera el 07/01/13 con los antecedentes que indica a fojas 150 vta. Señala que como la contribuyente no concurrió a ninguna de las dos notificaciones, con fecha 15/05/13 se le notificó nuevamente para que concurriera el 23/05/13 a la cual la contribuyente concurrió aportando la documentación que indica a fojas 150 vta., y posteriormente la documentación que singulariza seguidamente; b) Expresa que de la revisión efectuada se constató que la reclamante utilizaba en un 100% los créditos fiscales cuando en su caso correspondía aplicar la proporcionalidad del IVA por las compras de bienes y servicios de utilización común por ingresos afectos y exentos de IVA. Sostiene que como consecuencia de la fiscalización, con fecha 21/03/14 la contribuyente rectificó los F29 de marzo del 2011 a octubre del 2012 emitiéndose los giros actualmente cuestionados, finalmente, indica con fecha 14/04/14 se devolvió la documentación al contribuyente; c) Señala que el contribuyente reconoce expresamente haber firmado las declaraciones rectificatorias, por lo que el Servicio procedió a girar, indica que no existe por parte del Servicio una determinación de impuesto diferente a la hecha por el contribuyente en su declaración rectificatoria, por lo que no existe una pretensión del fisco y por lo tanto no existe conflicto; d) Sostiene que no se puede reclamar de hechos propios, en este caso, de una declaración rectificatoria emanada de uno mismo, cita jurisprudencia de la Ilustre Corte de Apelaciones de Concepción recaída en causa rol n° 1210-1997, señala que se vulnera por la reclamante el principio de la buena fe procesal. Indica que nuestra jurisprudencia se ha construido sobre el brocardo venire contra factum propium not valet que sanciona como inadmisible toda pretensión lícita pero objetivamente contradictoria respecto al propio comportamiento anterior efectuado por el mismo sujeto, cita jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema en causa rol n° 2925-2013; e) Sostiene que desmiente que haya habido presiones, pero de haber sido efectivas, extraña que la contribuyente no haya presentado un reclamo por vulneración de derechos tributario; f) Expone que como consta en la notificación n° 15, efectuada conforme a la ley n° 18.320, que rola a fojas 15 y las actas de recepción de documentos que rolan de fojas 29 a 34, la contribuyente no dio cumplimiento al requerimiento dentro del plazo del artículo 63 del Código Tributario, lo que lo deja fuera de los beneficios de la ley 18.320. Por el contrario, indica, los giros fueron emitidos dentro de los plazos ordinarios de prescripción, así el periodo más antiguo del 03/2011 prescribía el 12/04/13 y aun cuando la acción fiscalizadora se encontrara prescrita, conforme al artículo 36 bis del Código Tributario, el contribuyente puede rectificar aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales; g) En cuanto a la proporcionalidad señala que el SII luego de la revisión de la documentación acompañada llevó adelante un proceso de fiscalización que determinó diferencias impositivas, las cuales fueron comunicadas al contribuyente, quien conformándose con ellas rectificó, indica que la reclamante no expresa cuál sería el monto correcto a pesar de que, indica, reconoce no tener derecho al 100% del crédito fiscal.
3°.- Que, conforme las alegaciones anteriores, es necesario dilucidar una cuestión fundamental: La validez de la emisión de los giros, en cuanto no fueron precedidos de una liquidación de impuestos y, como consecuencia de ello, la procedencia del reclamo. Lo anterior, no sólo se reduce a determinar si el acto es voluntario o no, como controvierten las partes, sino que previo a ello incluso, se debe establecer también, si los giros reclamados cumplen con los requisitos de existencia y validez que les exige el Ordenamiento Jurídico, toda vez, que como actos administrativos que son, y gozando de una presunción de legalidad en virtud del artículo 3 de la Ley n° 19.880, una vez que han sido impugnados ante este Tribunal, se debe controlar su juridicidad, es decir, su conformidad al Ordenamiento Jurídico, en su conjunto, compuesto por múltiples normas, de diversa jerarquía, y en cuanto éstas les sean aplicables, y de esta forma, a pesar de ser los actos reclamados voluntarios podrían ser de todas formas nulos conforme al artículo 13 de la Ley n° 19.880 y de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República.
4°.- Que, como primera cuestión, debe tenerse presente que la forma legal de determinar diferencias de impuesto por parte de la administración, es la liquidación de impuestos, tal como lo indica el artículo 24 del Código Tributario en su inciso primero: “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”.
5°.- Que, sólo por excepción se permite en nuestra normativa tributaria que el Servicio emita la orden de ingreso sin antes emitir la liquidación de impuestos, a saber, los casos contemplados en los incisos tercero y cuarto del artículo 24 del Código del ramo, es decir, en los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, correspondiente a sumas contabilizadas; las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario; el caso de quiebra del contribuyente; y a petición de éste último.
6°.- Que los artículos 29 y siguientes del Código Tributario se ocupan de la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones de impuestos, en los casos que conforme a la Ley corresponde que el obligado determine su deuda tributaria. Conforme a estas normas, en los plazos y formularios que se indica, y acompañando los antecedentes que señala la normativa, el contribuyente declara bajo juramento a la administración tributaria los cálculos que corresponden a la determinación del tributo a que se encuentra obligado.
7°.- Que, a su turno, la norma del artículo 36 bis, agregada al Código Tributario por el art. 7° N° 2 de la Ley N° 20.431, dispone que “Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedentes”. Para lo que en el caso de autos nos interesa, esta norma claramente entrega a la voluntad del contribuyente el efectuar una nueva declaración de impuestos, rectificando errores u omisiones de una declaración anterior; además, dispone que, junto con quedar obligado al pago de la diferencia resultante respecto del impuesto determinado en la declaración que adolece de errores u omisiones, el contribuyente queda obligado al pago de las sanciones y recargos que correspondan a las sumas que se ingresen en arcas fiscales fuera de los plazos legales; finalmente, en caso que sea procedente, estará afecto además, a las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario.
8°.- Que, sobre la materia, en términos similares al artículo 36 bis ya citado, el D.S. de Hacienda N° 910, publicado en el Diario Oficial de 07.12.1978, en su artículo 8, dispone que los contribuyentes a que se refiere el presente decreto que al efectuar sus declaraciones incurrieron en errores al calcular los impuestos, al señalar la tasa o al establecer cualquier otro elemento que sirve para la determinación de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, pagando la diferencia resultante en la Tesorería Comunal, aun cuando se encontraren vencidos los plazos señalados en este decreto, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente, y sin perjuicio, también de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para aplicar las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario, si fueren procedentes.
9°.- Que la Circular del Servicio de Impuestos Internos n°48 del 30 de septiembre del 2004, regula la materia, instruyendo a los funcionarios del Servicio respecto de los documentos que deben ser presentados por los contribuyentes al momento de rectificar el formulario 29, a saber: además de los documentos de identificación; copia contribuyente de la(s) declaración(es) primitiva(s) a rectificar, en el caso que las declaraciones fueron realizadas en papel; si declara por medio electrónico debe presentar formulario compacto; en el caso que la declaración no fue presentada por medio electrónico y no posee la Declaración en Papel, debe presentar el certificado de movimiento; un borrador de la rectificatoria previamente confeccionada por el contribuyente; documentos de respaldo según corresponda; libros auxiliares de contabilidad respectivos; si corrige remanentes, la misma documentación para los periodos a modificar o rectificar.
10°.- Que, como se puede apreciar de la normativa legal, reglamentaria y administrativa antes referidas, se puede concluir que los contribuyentes pueden rectificar sus declaraciones de impuestos, lo que es un acto voluntario, que implica recalcular en lo esencial y/o accesorio su determinación primitiva de la deuda tributaria y que dicho acto, además de la determinación del impuesto a pagar, implica responsabilidades por posibles infracciones e incluso de naturaleza penal. El claro tenor literal de las normas, en cuanto utilizan el vocablo “podrá”, así como las consecuencias que puede traer para su autor el contenido de la declaración, hacen que necesariamente sea un acto voluntario y que este deba ser expreso de su autor, para cuyo propósito el contribuyente deberá manifestar inequívocamente su voluntad de alterar el contenido de la declaración que se muta.
11°.- Que, resulta de gran relevancia para saber la forma que han resultado acreditadas las circunstancias en que se emitieron los giros reclamados, las declaraciones de los testigos que depusieron, por ambas partes, en la presente causa. En este sentido, la fiscalizadora asignada al caso doña xxxx, cuya declaración rola a fojas 179 y siguientes, declaró que “…pero en este caso no hubo borrador…”. Lo que coincide con lo declarado por el contador de la reclamante don xxxx, quien a fojas 181, declaró “…yo jamás le entregué un borrador o un cálculo para que fuese desvirtuado por el SII, tampoco el Sr. xxxx…”. Luego, la funcionaria fiscalizadora, agrega “la rectificatoria la hace el contribuyente los cálculos, esta vez, yo los realice con la información que me dio don xxxx, el contribuyente, y esos cálculos yo se los exhibí a don xxxx y al representante legal don xxxx y ellos revisaron los cálculos, estuvieron de acuerdo y realizaron la rectificatoria. Esto fue el mismo día a las 12:00 del día, estábamos los tres, la rectificatoria por formulario el representante la revisaba y la firmaba se le entregó copia. Fue por cada periodo estuvimos como 2 horas…”. Lo narrado por la funcionaria, asimismo, concuerda con lo expresado por el contador de la reclamante Sr. xxxx, quien expuso a fojas 181, ante la pregunta de si se había reunido con la fiscalizadora mencionada, que “Al final de todo este proceso, a raíz de que no contaba con la claridad respecto al cálculo por ella efectuado me reuní con ella donde le manifesté que necesitaba la forma en la cual calculó los impuestos “presumiblemente adeudados” lo que me manifestó en forma personal en la Unidad de Coquimbo del SII que me los haría llegar por correo situación que se produjo un mes después de dicha reunión.”, esto último además se ve corroborado por el correo electrónico que rola a fojas 75 y siguientes. Por último, en lo que nos interesa para estas explicaciones, ante la pregunta realizada a la funcionaria fiscalizadora de si le señaló a don xxxx que podía confeccionar su propio borrador o sus propios cálculos para la determinación del impuesto respectivo, la Srta. xxxx respondió “No recuerdo si se lo dije así como lo dice usted, pero ellos revisaron los cálculos, era un tema conversado de mucho tiempo el que venía era don xxxx quien estaba presente, y lo revisaron y procedieron a rectificar, la revisión fue al momento de la rectificatoria, no se le envió antes, don xxxx siempre tuvo claro la proporcionalidad y era el que venía a conversar con nosotros y trajo la documentación, él me envió la documentación de todos los ingresos. Los cálculos los hice en base a la información que ellos mismos me dieron”. Lo señalado, de la misma forma, concuerda con lo expuesto por el Sr. xxxx, quien indicó “Ellos no me avisaron que iban a rectificar, porque ellos no rectificaron ellos fueron citados a firmar los antecedentes que poseía la Srta. xxxx en la Unidad de Coquimbo del SII según me manifestó el gerente de las llamadas telefónicas recibidas a su celular por parte de ella, desconozco como obtuvo ella el celular personal del Sr. xxxx”, y, también, en cuanto concluye que “jamás confeccioné ni entregué un borrador con los cálculos ni información rectificatoria”.
12°.- Que, también resulta pertinente, respecto a las circunstancias en que se emitieron los giros reclamados, la declaración testimonial del representante legal de la sociedad reclamante, el Sr. xxxx, quien a fojas 182 vta., ante la pregunta de si sabía que debía pagar impuestos, declara “A mí me pareció que estábamos pagando una especie de multas, y la Srta. Llamó a su jefe, antes de firmar, cuando estaba haciendo los cálculos y el Jefe le metió la mano a la pantalla, la cual no veía ni tampoco el contador, y le dijo hazlo así y acá y después le dijo por último déjalo ahí y terminemos con esto. A mí no me explicaron nada, me hicieron firmar porque estaba amenazado con que me iban a bloquear, yo me fui enojado y también enojado con el contador porque no había ido. Mi hicieron firmar y firmé, le dije a la Sra. Hasta aquí llega mi participación y me dijo que sí.
No recuerdo el día exacto en que esto ocurrió. Nunca recibí un documento sólo las dos llamadas telefónicas a mi celular de la Srta. xxxx”. Luego, ante la pregunta de si la fiscalizadora Srta. xxxx le indicó que él podía llevar un borrador con el cálculo de los impuestos, agrega “No jamás, estaba todo hecho, era llegar y firmar, eran alrededor de 40 papeles si no me equivoco, ella los empezó a imprimir, haciendo cálculos e imprimiendo”. Asimismo, ante la pregunta de si en el momento en que concurrió al SII Unidad de Coquimbo y se sentaron frente a la fiscalizadora el Sr. xxxx le explicó de que se trataba el trámite que estaban realizando, respondió “xxxx casi ni habló, sólo habló la fiscalizadora y el jefe que habló con ella, no con nosotros, le dio unas instrucciones y ahí empezaron a imprimir papeles y yo empecé a participar de este cuento con mi firma”. Y, por último, consultado sobre si don xxxxx le manifestó que existía una diferencia por proporcionalidad de IVA, contestó “No a mi nadie me explicó que estaba firmando yo estaba muy asustado y pensé que me iban a bloquear mi cuenta corriente, quizá no habría llegado si no utiliza la palabra bloqueo conmigo, solo habría mandado al contador. La Srta. Estaba como contenta porque habíamos llegado hizo sus cálculos e imprimió 40 carillas o más y me dijo tiene que firmar y firmé”.
13°.- Que, en este sentido, se puede concluir que el contribuyente fue requerido por el Servicio en un proceso de fiscalización y habiéndose presentado ante una funcionaria fiscalizadora, ésta le expresó sus reparos a la determinación del impuesto en cuestión a consecuencia de la existencia de diferencias en sus declaraciones de impuesto al valor agregado, a continuación y a objeto de corregir tal situación, la funcionaria desde su computador efectuó las rectificaciones de las declaraciones primitivas y emitió los giros consecuentes, limitándose el representante de la contribuyente a recibir y firmar los documentos que la fiscalizadora le extendió.
14°.- Que, volviendo sobre la circular n° 48 del año 2004, citada precedentemente, ésta regula precisamente casos como el de autos, por cuanto establece el procedimiento de atención y asistencia a los contribuyentes que declaren, modifiquen o rectifiquen el formulario 29. Y, no obstante lo anterior, la funcionaria fiscalizadora actuante, ya individualizada, al parecer desconocía, por cuanto señaló “…Del procedimiento de rectificatoria hay instrucciones internas, me parece que no hay circular…”. De la misma forma, su superior, el Sr. xxxx, cuya declaración rola a fojas 179 vta., y 180, tampoco acusa conocimiento de la existencia de la misma, ya que, al ser interrogado por el Tribunal respecto a si la fiscalizadora le consultó si había un procedimiento para rectificar, respondió: “No, no se requiere una instrucción de por medio, si el contribuyente quiere rectificar rectifica”.
15°.- Que, la referida circular 48 del año 2004, emanada de la Dirección Nacional del Servicio, a pesar de ser desconocida por la fiscalizadora actuante, y al parecer también por su superior jerárquico, es vinculante tanto para ella, como también para todos los demás funcionarios del Servicio, así por ejemplo, la letra c del artículo 7 del D.F.L. N° 7 del Ministerio de hacienda del año 1980, establece que corresponde al Director Nacional del Servicio “Dirigir, organizar, planificar y coordinar el funcionamiento del Servicio, dictar las órdenes que estime necesarias o convenientes para la expedita marcha del mismo, supervigilar el cumplimiento de las instrucciones que imparte y la estricta sujeción de los dictámenes y resoluciones a las instrucciones que sobre las leyes y reglamentos emita la dirección”. En esta circular n° 48, dentro de los requisitos para rectificar, establecidos en su punto 3.2.1, ya mencionados en el considerando noveno, es de especial importancia, para la resolución del presente asunto el consistente en “Borrador de la rectificatoria previamente confeccionada por el contribuyente”. En este caso, como quedó establecido en la declaraciones de los testigos de ambas partes, a las que se ha hecho referencia, dicho borrador no fue confeccionado por la contribuyente, su representante legal, o alguno de sus contadores, sino que fue confeccionado por la propia funcionaria fiscalizadora, en el mismo momento en que se firmaron las declaraciones rectificatorias, las solicitudes de giros, y los giros respectivos. Por lo que se incumplió la instrucción del Director Nacional, plasmada en la citada circular, por parte de los funcionarios actuantes.
16°.- Que el incumplimiento mencionado en el considerando precedente no es baladí, ya que, al basarse la declaración rectificatoria en un borrador previamente confeccionado por el contribuyente, como lo exige el propio Servicio de Impuestos Internos a sus funcionarios, se asegura de esta forma, el organismo fiscalizador, que dicha declaración rectificatoria ha sido precedida de una determinación del cálculo de la base del impuesto determinada por el propio contribuyente, considerando que tanto la declaración de impuestos primitiva como la rectificatoria son manifestaciones del principio de autodeterminación impositiva, que se desprende del artículo 21 del Código del ramo, entre otras tantas disposiciones, el cual implica que son, en primera instancia, los propios contribuyentes quienes, conforme a las normas establecidas por la ley, determinan cuál es su base imponible y luego de aplicar la tasa legal, el impuesto a pagar. Si bien, también le es lícito e incluso obligatorio, para el Servicio efectuar el cálculo de la base del impuesto, esto debe realizarse, conforme a la ley, esto es, practicando la liquidación y/o tasación correspondiente, las cuales a su vez, deben ser precedidas de la citación respectiva.
17°.- Que, conforme a lo anterior, no es efectivo lo que señala el Servicio en cuanto indica que “…no existe por parte del Servicio de Impuestos Internos una determinación de impuesto diferente a la hecha por el contribuyente en su declaración rectificatoria…”, toda vez, que como ha reconocido la propia fiscalizadora fue ella quien realizó el cálculo de los supuestos impuestos adeudados, en la misma reunión en que posteriormente obtuvo las firmas del representante legal de la reclamante. A su vez, es del todo improbable que haya sido el contribuyente quien determinara el nuevo impuesto a pagar o incluso que haya sido suficientemente informado del mismo, atendido las características de la reunión en que se realizaron las rectificatorias y del fondo del asunto sobre el que versan las mismas, esto es, la proporcionalidad del IVA cuestión de por sí compleja. De esta forma, la actuación de la fiscalizadora y su superior jerárquico, actuantes, conforme quedó establecido de las declaraciones testimoniales, ya referidas, y que no fueran objeto de observación alguna por parte del Servicio, dan cuenta, además, de una infracción al derecho de los contribuyente consagrado en el número 1° del artículo 8 bis, en cuanto: “…a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones”.
18°.- Que, conforme a lo razonado, los actos administrativos reclamados, consistentes en los giros de impuesto ya individualizados, son nulos a la luz de los artículos 13 de la Ley n° 19.880, 6 y 7 de la Constitución Política de la República, y éstos, a su vez, en relación con el artículo 7º de la Ley n° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases de la Administración del Estado, que dispone “Los funcionarios de la Administración del Estado estarán afectos a un régimen jerarquizado y disciplinado. Deberán cumplir fiel y esmeradamente sus obligaciones para con el servicio y obedecer las órdenes que les imparta el superior jerárquico”.
19°.- Que, sin perjuicio de lo anterior, y consistiendo en el núcleo de las alegaciones del Servicio el que los giros de impuesto fueron emitidos a petición del contribuyente, y por tanto se trata de hechos propios de éste contra los cuales el Derecho le impide alzarse, se debe señalar, que la declaración ha de ser expresa y debe constar en un documento en el cual el contribuyente manifiesta su voluntad de rectificar. En este sentido debe dilucidarse si el documento de fojas 88, acompañado por la parte reclamada, que consistente en declaración rectificatoria y solicitud de giro, de fecha 21 de marzo de 2013 (sic), firmada por el representante legal de la reclamante; las declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado, de marzo de 2011 a octubre de 2012, firmadas por el representante legal de la reclamante, cumplen con los requisitos señalados, de tal forma que permita considerárseles como una manifestación inequívoca de voluntad de la reclamante en orden a rectificar sus declaraciones de impuesto al valor agregado. Respecto del documento de fojas 89, consistente en notificación n° 1972548 de fecha 21 de marzo de 2014, debe decirse desde ya, que no puede atribuírsele este valor, aun cuando esté firmado por el representante legal de la reclamante, ya que esto no es más que la notificación de los actos administrativos que posteriormente se reclamaron.
20°.- Que, la petición de un giro constituye un acto unilateral por parte del contribuyente, por lo cual debe existir por parte de éste voluntad; ésta a su vez debe ser seria, emitida por una persona capaz y con el propósito de crear un vínculo jurídico, y manifiesta, es decir, que se manifieste, a su vez, la manifestación puede ser expresa o tácita, será expresa cuando es revelada explícita y directamente sin la ayuda de circunstancias concurrentes y es tácita, cuando se deduce de ciertas circunstancias concurrentes, de la conducta o comportamiento de una persona. Pero el comportamiento y los hechos de los cuales se deduce la voluntad deben ser concluyentes o unívocos, es decir, no deben ofrecer la posibilidad de diversas interpretaciones (Arturo Alessandri, Manuel Somarriva y Antonio Vodanovic, Tratado de Derecho Civil Tomo II, Editorial Jurídica, séptima edición, año 2005, pp. 194-195).
21°.- Que, de acuerdo a lo expresado, no existe en autos, un documento que contenga la voluntad expresa del contribuyente (con los requisitos ya expuestos) en orden a determinar una diferencia impositiva y solicitar la emisión de los giros que posteriormente reclamó, en circunstancias que no puede imputársele tal calidad al documento denominado rectificatoria y solicitud de giro que rola a fojas 88, por cuanto, a todas luces, es un documento tipo, en el que no existe más singularización que los periodos a rectificar y los folios de las declaraciones de impuesto que supuestamente se rectificaban, presentando incluso espacios en blanco y una data que no es la de su extensión. Lo anterior reviste importancia, precisamente porque el supuesto de hecho que el legislador exige para la emisión de este tipo de giros, es la voluntad del contribuyente en orden a solicitar la emisión de giros específicos, se entiende, por monto y causas determinados. Y el documento ya mencionado no puede ser considerado como una manifestación de la voluntad, de manera seria y expresa, en orden a presentar una declaración rectificatoria y solicitar la emisión de giros sin liquidación previa.
22°.- Que, se debe ser particularmente exigente, respecto a la manifestación de la voluntad en este tipo de giros, ya que pueden implicar por ejemplo, una renuncia a la prescripción, a la caducidad, y el contribuyente pasa por su propia voluntad, a asumir la obligación tributaria de pagar una suma de dinero, que dicho sea de paso, devengará intereses y reajustes, desde su emisión hasta su pago efectivo.
23°.- Que, respecto de la voluntad tácita, en primer lugar se debe señalar que es discutible la aceptación de este tipo de voluntad, considerando las consecuencias referidas de un giro emitido a petición del contribuyente. Pero además, tampoco es claro que concurra en el caso de autos, ya que, las declaraciones rectificatorias, contenidas en los formularios 29 que rolan de fojas 91 a 110, fueron confeccionadas por la propia fiscalizadora y que el contribuyente firmó, como el señala, sin que se le explicara el procedimiento ni las alternativas del caso, ni tener claridad respecto de lo que estaba firmando, ni menos de sus posteriores consecuencias.
24°.- Que, según se ha venido razonando, por una parte ha quedado establecido que el contribuyente se encontraba habilitado para reclamar la orden de ingreso de autos, en cuanto no se ha tratado de un acto propio como se pretende por el Servicio, en cuanto no se acreditó que el contribuyente haya efectuado la declaración rectificatoria que dio origen al giro reclamado, la cual fue confeccionada por la funcionaria fiscalizadora, ni que ésta haya sido emitida a petición del interesado; además, es posible concluir que, al no ser el giro el resultado de la solicitud del contribuyente, ello implica la existencia de un vicio de nulidad del acto que debe ser declarado así por este juez en cuanto ha sido llamado a pronunciarse sobre la procedencia legal del giro en cuestión, toda vez que al no tratarse de alguno de los casos de excepción que contempla el artículo 24, que permiten emitir el giro sin el trámite previo de la liquidación, la emisión del giro ha excedido las facultades legales del Servicio, órgano que en el caso de autos, previo al giro, debió practicar la liquidación de impuestos de rigor.
25°.- Que, la importancia y trascendencia del vicio constatado, consistente en emitir un giro sin liquidación previa y sin que exista un requerimiento expreso e inequívoco del contribuyente al respecto, ha sido destacado por el Director del Servicio al tratar de la facultad de los Srs. Directores Regionales contemplada en el artículo 6 letra B, número 5 del Código Tributario. En efecto, la Circular 51 de 2005 destaca el imperativo para la administración de actuar en forma razonada, equitativa, dentro de los marcos legales y con los fundamentos necesarios que autoricen y justifiquen las resoluciones que se adopten; como asimismo la obligación de corregir las irregularidades o vicios y salvar los errores de que puedan adolecer sus actos. Agrega dicha norma administrativa, que es un ejemplo de error o vicio manifiesto el emitir un giro sin que la liquidación que le sirve de antecedente haya sido notificada válidamente al contribuyente.
26°.- Que, los giros de impuesto, por regla general, son actos administrativos de mero trámite, y en este sentido su fundamentación radicará en otros actos administrativos, como por ejemplo, en una liquidación de impuesto, no obstante, tratándose de aquellos giros que dictan sin liquidación previa, denominados giro con omisión o salto de la liquidación, deben éstos contar con una fundamentación adecuada y suficiente, así, se ha señalado que “Particularmente importante es el cumplimiento de este requisito [fundamentación] por parte de aquellos giros en que por primera vez se hace valer una pretensión fiscal, ordenando su pago, cuando así lo autoriza la ley” (MASSONE PARODI, Pedro, “Principios de Derecho Tributario”, Tomo II, Tercera Edición, Santiago, Legal Publishing, año 2013, pp. 1892 y ss.).
27°.- Que, en relación a lo anterior, es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explicita de la justificación de la decisión, es decir, la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona. Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880). La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado (Soto Kloss, Eduardo, “Derecho Administrativo Temas Fundamentales”, Legal Publishing, Santiago, año 2010, pp. 367 y siguientes).
28°.- Que, en este sentido, el Servicio ha sostenido que el reclamo es improcedente, ya que a su juicio el giro fue extendido a consecuencia de un acto propio del reclamante, esto es, declaraciones rectificatorias voluntarias que arrojaron diferencias de impuestos que, precisamente, corresponde a las sumas que le fueron giradas. Dicho en otras palabras, el fundamento de los giros reclamados radicaría en que fue el propio contribuyente quien presentó voluntariamente declaraciones rectificatorias, de las cuales los giros reclamados no serían más que una consecuencia inmediata, por lo cual el reclamo, estiman, sería inadmisible en cuanto el contribuyente estaría alzándose en contra de actos propios.
29°.- Que, conforme a lo anterior, para el Servicio, sería un fundamento suficiente y adecuado de los giros reclamados, la declaración rectificatoria que rola a fojas 88. La cual, a su vez, contendría la manifestación de la voluntad del contribuyente en orden a solicitar la emisión de los giros, contra los cuales en esta instancia se ha alzado. No obstante, como se ha señalado, tal documento, al no poder considerársele como una manifestación seria de la voluntad del contribuyente, en orden a rectificar sus declaraciones de impuesto al valor agregado y solicitar la emisión de los giros respectivos, por los errores y omisiones que el mismo contiene y que ya han sido referidos, no es idóneo para fundamentar los actos reclamados, tampoco los formularios 29 que rolan de fojas 91 a 110, ya que éstos fueron calculados, formulados y extendidos por la funcionaria fiscalizadora, limitándose la actuación del representante legal de la reclamante a firmarlos en el mismo momento en que fueron extendidos, según alega, previa amenaza telefónica de bloqueo personal.
Por lo anterior, los giros reclamados en autos, son nulos, por la falta de la fundamentación suficiente, propia de todo acto administrativo en cuanto a tal.
30°.- Que, no obstante lo anterior, la nulidad del procedimiento administrativo que derivó en la emisión de los giros reclamados, queda más clara aún, cuando se atiende al trasfondo de las declaraciones rectificatorias, esto es, la supuesta existencia de diferencias de impuesto al valor agregado producto de que, según sostiene el Servicio, el contribuyente debía proporcionar la utilización de sus créditos fiscales, ya que, según indica la reclamante desarrollaba actividades afectas y exentas, del impuesto al valor agregado. Como primer punto se debe señalar que no es efectivo lo que señala la reclamada, en cuanto a que el contribuyente reconocería en su libelo que no tenía derecho a usar el 100% de los créditos fiscales, ya que a fojas 67 y siguientes se aprecia que claramente, no sólo no reconoce dicha circunstancia, sino que la controvierte. Y como segundo punto, que tal como lo expresa la reclamante, la sola circunstancia de que un contribuyente desarrolle operaciones afectas y exentas del impuesto al valor agregado, no implica necesariamente que deba proporcionar la utilización de sus créditos fiscales obtenidos de la adquisición de bienes y servicios afectos al valor agregado. De esta forma, por ejemplo, un contribuyente, realizando operaciones afectas y exentas de IVA, puede utilizar el 100% del crédito fiscal obtenido en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la producción de actividades afectas y no utilizar los créditos fiscales obtenidos en la adquisición de bienes y servicios destinados a la ejecución de actividades exentas o no afectas. No siendo obligatorio, en tal caso, a pesar de tratarse de contribuyentes con operaciones afectas y exentas, proporcionar la utilización de sus créditos fiscales. En otras palabras, el supuesto de hecho por el que el Servicio sostendría que el contribuyente debió proporcionar sus créditos fiscales no es efectivo.
31°.- Que, siguiendo con el razonamiento anterior, la obligación de proporcionar la utilización del crédito fiscal, surge por su parte, de la adquisición de bienes y servicios de utilización común, esto es, de aquellos que se destinan tanto a la producción de operaciones afectas como exentas. Así se desprende del n°3 del artículo 23 de la Ley del impuesto a las ventas y servicios contenida en el D.L. N° 825 del año 1976, en cuanto dispone “En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento”. En cuanto a la forma para determinar la proporción del crédito fiscal de utilización común que puede utilizar un contribuyente, se debe atender al artículo 43 del Decreto Supremo n° 55 del Ministerio de hacienda del año 1977, que contiene el Reglamento de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, de esta forma, la mencionada disposición en la letra A del n° 3 dispone que se deberá determinar la relación porcentual entre las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios contabilizados, efectuados durante el primer periodo tributario. De los documentos que rolan a fojas 75 a 80, que consistirían en el cálculo de la proporcionalidad efectuado por la fiscalizadora, documentos que fueron acompañados por la reclamante en su presentación de fecha 01/08/14 que rola a fojas 81, a la cual se le diera traslado a la parte reclamada, y que, no obstante, no impugnara, ni observara de forma alguna los documentos mencionados, se aprecia claramente, que la proporcionalidad fue calculada mes a mes, y no, como lo ordena el reglamento, utilizando el primer periodo tributario respectivo. Asimismo, se puede apreciar que tomaron todos los IVAs crédito de los periodos respectivos para calcular la proporcionalidad, en circunstancias que sólo debían proporcionarse los IVAs crédito de utilización común para operaciones afectas y exentas y/o no afectas.
32°.- Que, respecto a lo señalado en los dos considerados precedentes, se debe aclarar que no es objeto del presente juicio determinar si la proporcionalidad del IVA está o no bien efectuada, en cuanto lo que se está conociendo es el reclamo de giros de impuesto, y no de liquidaciones del mismo, por lo cual, para la resolución del caso se debe atender a la validez de los actos reclamados (giros) y no a la correcta determinación de cada una de las partidas de diferencias de impuestos contenidas en una liquidación. No obstante lo anterior, lo descrito en los considerandos precedentes, sí es útil para ilustrar al Tribunal sobre lo viciado del procedimiento en el que se generaron los giros reclamados, por cuanto, no sólo no se respetaron por los funcionarios actuantes las normas contenidas en la circular n° 48 del año 2004, que regulando el asunto, les establecía instrucciones vinculantes para su proceder, cuestión que por sí sola es suficiente para invalidar los giros reclamados, sino que tampoco se apegaron a las normas legales y reglamentarias, que establecen cómo se debe calcular la proporcionalidad del IVA en los casos que existan créditos fiscales de utilización común para operaciones afectas y exentas y/o no afectas.
33°.- Que, en cuanto a la alegación de la reclamada de que el contribuyente, en caso que fueran efectivos sus dichos debió haber deducido un reclamo por vulneración de derechos tributario, se debe señalar que el artículo 155, inciso primero del Código Tributario, impide accionar a través de ese procedimiento respecto de materias que deban ser conocidas a través del procedimiento general de reclamaciones, como ocurre en la especie, en que existen giros sin las respectivas liquidaciones de impuesto previas.
34°.- Que, respecto a las alegaciones de estar prescritos los periodos por los cuales se emitieron los giros reclamados, y de las supuestas presiones recibidas por la reclamante por parte de funcionarios del Servicio, este Tribunal no emitirá pronunciamiento, toda vez, que con lo que ya se ha razonado, es suficiente para dejar sin efecto los giros reclamados.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil, Ley n° 19.880 de Bases de los procedimientos administrativos que rigen la actuación de los órganos del Estado, Constitución Política de la República, Ley n° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases de la Administración del Estado, D.F.L. N° 7 del Ministerio de hacienda del año 1980, y en el Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las ventas y servicios, se resuelve:
1°.- Ha lugar al reclamo. Se dejan sin efecto los giros de impuesto números 5656479316; 5656481566; 5656492236; 5656499596; 5656500536; 5656486036; 5656498056; 5656484836; 5656495626; 5656497446; 5656498946; 5656493266; 5656483646; 5656490066; 5656491236 y 5656496436 de fecha 21 de marzo de 2014, por un monto total de $74.014.570., efectuados por la Unidad de Coquimbo de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena.
2°.- No se condena al Servicio reclamado al pago de las costas, por haber tenido motivo plausible para litigar.
3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00032-2014.”