El actor sostuvo que los desembolsos objetados por el Servicio son todos gastos necesarios para producir la renta y estos fueron efectuados por la reclamante y, por tanto, sólo le corresponde a ella invocarlos. El reclamante es una Sociedad Anónima cuyo giro es la administración de un Fondo de Inversiones Privado, señalando que estos fueron gastos necesarios para producir sus rentas; estando legalmente autorizada para invocarlos en la determinación de la Renta Líquida Imponible, sin que sea obstáculo a ello los catos privados de los particulares ni los reglamentos internos de los sujetos, al ser las normas tributarias de orden público.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que el procedimiento general de reclamaciones no es una nueva instancia de revisión o auditoria y sosteniendo la aplicación del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario.
En síntesis, y respecto del rechazo de los gastos, el SII sostuvo: (i) que el contribuyente no acreditó que estos se relacionaran con la actividad que desarrolla; (ii) de la lectura del reglamento interno del Fondo de Inversiones Privado, que administra, se concluye que es el Fondo quien debe hacerse cargo de todos los gastos incurridos en su administración; (iii) los fondos son patrimonios separados de la sociedad administradora, y su tributación se materializará cuando las rentas sea percibidas por sus partícipes, y; (iv) la reclamante está desconociendo el reglamento interno, y los principios del Derecho Civil que lo regulan.
El Tribunal señaló, en primer lugar, que el ámbito de la revisión y su competencia no se encuentra limitado según sostiene el Servicio a través de la nueva auditoría. Asimismo, desestimó la exclusión probatoria alegada por el Servicio al realizarse en forma genérica y sin cumplir los requisitos legales para aplicar su sanción.
Respecto de los gastos el sentenciador sostuvo que lo que se discute en definitiva es si la existencia de determinadas cláusulas en el reglamento del Fondo permite calificar los desembolsos realizados por la administradora como no necesarios. Finalmente concluyó que dado que el Reglamento señalaba que los gastos que interesan correspondían al Fondo, la sociedad reclamante -en su calidad de administradora- no puede considerarlos necesarios.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, ocho de abril de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas uno y siguientes, comparece don xxxx, RUT N° x.xxx.xxx-x, abogado, domiciliado en calle xxxx N°1983, en representación de ASESORÍAS E INVERSIONES xxxx, RUT xx.xxx.xxx-x, con giro de su denominación, domiciliada en calle xxxx N° 561, Piso 4. Interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N° 28476 y N° 28477, emitidas por la Unidad de Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos, notificadas a su representada con fecha 29 de agosto de 2014, en virtud de los fundamentos que a continuación se expone.
Como antecedentes, indica que su representada fue notificada el 7 de mayo de 2014 de la Citación N° 5247 del 06 de mayo de 2014, por la cual se requirió, conforme al artículo 63 del Código Tributario para que presente, rectifique, amplíe o confirme su Declaración de Impuestos del Año Tributario 2013. Transcribe y se refiere a las Partidas citadas. Señala que en la Citación se le requirió aportar diversos antecedentes que precisa. Su representada contestó la Citación, dentro del plazo legal, confirmando en todas sus partes la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2013.
A continuación se refiere a las Liquidaciones y sus fundamentos y luego a la improcedencia de la determinación de impuestos consignada en las liquidaciones reclamadas. Señala que los desembolsos objetados por el Servicio son todos gastos necesarios para producir la renta y que fueron efectuados por la sociedad reclamante por lo que sólo a ella le correspondía invocarlos. Su representada es una sociedad anónima constituida el 9 de abril de 2009. El Fondo de Inversión Privado, constituido el 13 de abril de 2009, se rige por su reglamento interno, el que en su artículo primero señala que el fondo es administrado por la sociedad reclamante conforme a las reglas de la Ley N° 18.815 y por el reglamento de dicha ley contenido en el D.S. de Hacienda N° 864 de 1994. Indica que la reclamante administra el Fondo desde el día de su constitución. Detalla los gastos incurridos en el desempeño de sus funciones. Agrega que los gastos corresponden a las adquisiciones y servicios que indica, los que fueron cuantitativa y cualitativamente necesarios, imprescindibles e inevitables para producir la renta de su representada, no fueron rebajados como costo directo, están pagados o adeudados, corresponden al ejercicio comercial al que fueron imputados y están suficientemente acreditados, tanto por los antecedentes presentados al Servicio como los que presentará oportunamente ante este Tribunal. Agrega que tratándose de las sociedades administradoras del fondo, los ingresos obtenidos por dicha administración, son renta y además atendiendo a la calidad jurídica de tales sociedades, tienen la obligación de soportar el Impuesto de Primera Categoría, aplicado a la Renta Líquida Imponible determinada sobre la base de balance general y contabilidad completa, y es este contribuyente el que debe considerar, registrar e invocar los ingresos, costos y gastos vinculados a su actividad. Es por ello, que siendo la sociedad reclamante la que incurrió en los gastos, cuestión que no está en discusión, es la única legalmente autorizada para invocarlos en la determinación de la Renta Líquida Imponible, sin que sea obstáculo a ello los pactos privados de los particulares, ni los reglamentos internos de los sujetos y/o de los patrimonios de afectación involucrados, como ocurre en este caso con el reglamento del fondo de inversión y sus disposiciones invocadas por el Servicio para rechazar los gastos utilizados por su representada en la determinación de su Renta Líquida Imponible. Tal conclusión es evidente, debido a que las normas que establecen tal tributación son de orden público y no pueden ser dejadas sin efecto por pactos o regulaciones privadas. En virtud de lo expuesto, las liquidaciones son legalmente improcedentes, por no ajustarse a la ley ni a la realidad de los hechos.
Finalmente solicita se tenga por interpuesto el reclamo en contra de las liquidaciones, admitirlo a tramitación, acogerlo en todas sus partes e invalidar, dejar sin efecto o anular las liquidaciones reclamadas, con costas. Solicita, además, que se tengan por acompañados los documentos que indica, que se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba, que se ordene que el Servicio acompañe los antecedentes que indica, solicita aviso al correo electrónico que señala y que se tenga presente que en su calidad de abogado comparece personalmente.
DILIGENCIAS DEL PROCESO
A fojas 53, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tienen por acompañados los documentos que indica, se tienen presente los medios de prueba de que piensa valerse, se ordena al Servicio acompañar los antecedentes presentados por la reclamante en sede administrativa, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico y se tiene presente la comparecencia personal.
A fojas 55, comparece don MIGUEL VALDÉS QUIJADA, RUT x.xxx.xxx-x, Director Regional (S) de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en San Carlos N° 50 de Valdivia, asumiendo la representación del Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 117 del Código Tributario. Solicita que se tenga por acreditada su personería, solicita aviso al correo electrónico que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder.
A fojas 57, se tiene presente personería de don Miguel Valdés Quijada, para representar al Servicio de Impuestos Internos XVII Dirección Regional Valdivia, se tiene por acreditada personería, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder.
A fojas 59, rola Ordinario N° 480 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 31 de diciembre de 2014, a través del cual se acompañan los antecedentes que se indica.
A fojas 64, se tienen por agregados el oficio y los documentos que acompaña, se hace presente que determinados documentos son copias simples y no copias autorizadas como se indica en el oficio y se ordena su custodia en el Tribunal.
A fojas 66 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido.
Se refiere a los hechos y a los fundamentos de la presentación del contribuyente. A continuación argumenta sobre la improcedencia del reclamo, que el procedimiento general de reclamaciones no es una nueva instancia de revisión o auditoría y que no resulta admisible que el contribuyente en esta etapa pretenda dejar sin efecto la actuación del Servicio, aclarando ahora las observaciones que debió aclarar en la etapa de revisión, aplicación del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario.
Respecto a la improcedencia del reclamo, y como antecedentes previos, señala que el contribuyente tributa en Primera Categoría con renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, se constituyó con fecha 09.04.2009. Transcribe el extracto de la constitución. Respecto al fondo, divide sus argumentaciones en diversos puntos.
En primer lugar, señala que el rechazo de los gastos objetados se encuentra ajustado a derecho debido a que el contribuyente no acreditó que se relacionaran directamente con la actividad que desarrolla como administradora del fondo de inversión y que se trate de un gasto necesario para producir la renta, es decir, indispensable, inevitable y obligatorio. Transcribe el inciso 1 del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, parte del artículo 31 y el N° 6 del artículo 31 inciso 2° del mismo cuerpo legal. Agrega, que al no acreditar la procedencia de la rebaja a la Renta Líquida Imponible, por concepto de Otros Gastos deducidos de sus ingresos brutos declarado en el formulario 22 AT 2013, folio 239362973, corresponde efectuar los agregados de acuerdo a los artículos 31 y 33 de la LIR y debido a que la reclamante es una sociedad anónima, tales cantidades representativas de desembolsos constituirían un desagregado y atendido lo dispuesto en el artículo 21 de la misma norma legal, se afectarán con el Impuesto Único del inciso 3° del mismo cuerpo normativo.
En segundo lugar, solicita rechazar el argumento de la reclamante respecto a que su objeto social es administrar el xxxx Fondo de Inversión Privado y que en el ejercicio de tal objeto se incurrió en los gastos cuestionados, debido a que no logró desvirtuar, con la documentación pertinente, que correspondía que dichos gastos fueran deducidos de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, porque no acreditó el cumplimiento de los requisitos de los artículos 30 y 31 de la LIR. De la lectura del reglamento interno de xxxx Fondo de Inversión Privado se concluye que es tal entidad la que se debe hacer cargo de todos los gastos incurridos en su administración. Cita y transcribe los artículos 21 y 22 del reglamento interno de xxxx Fondo de Inversión Privado.
En tercer lugar, sostiene que se debe rechazar el reclamo debido a que la propia definición de fondo de inversión privado, establecida en el artículo 40 de la Ley N° 18.815, hoy Ley N° 20.712, Ley Única de Fondos (LUF), establece que éstos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos, cuyo texto transcribe en parte. Además, por la administración que del Fondo de Inversión realiza la sociedad administradora ésta recibirá una comisión, que en autos correspondería a $5.000.000 en el Año Tributario 2013. Sostiene que como complemento de lo expuesto, se ha interpretado administrativamente por el Servicio, en los Oficios N°2.352 del 04.09.2012, N°1.091 del 21.04.2005 y N°1.836 del 16.06.2005, “que los Fondos de Inversión Privados, si bien carecen en sí mismos de la calidad de contribuyentes no altera esto en modo alguno el régimen general impositivo, en cuanto a los impuestos y demás obligaciones tributarias (v.gr. la inscripción en el Rol Único Tributario, Registro FUT), con que las actividades, inversiones o negocios del Fondo se afecten, pues al respecto, quien asume la calidad de contribuyente es su administradora. De lo dicho se sigue, que los Fondos de Inversión en comento, deben cumplir con su régimen general impositivo y con las demás obligaciones tributarias, en forma independiente de la Sociedad Administradora del Fondo, siendo esta última, una sociedad anónima, la encargada o responsable en definitiva de administrar el fondo por cuenta y riesgo de los aportantes, según lo dispone expresamente el artículo 1° de la Ley N° 18.815 y de dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Dichas rentas deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables del FIP, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los aportantes.”. Agrega, que se ha estimado que los Fondos de Inversión no son considerados contribuyentes frente a la Ley de la Renta, de tal forma que las rentas que obtienen no están afectas al Impuesto de Primera Categoría, sino que su tributación se materializará cuando las rentas sean percibidas por sus partícipes. En consecuencia, si las rentas aún no han sido percibidas por los reclamantes xxxx y xxxx, mal podría la sociedad reclamante imputar los gastos en que hubiere incurrido. De acuerdo al artículo 31 de la LIR, la Renta Líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la misma ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Debido a que el concepto de necesario no ha sido definido en la ley, se debe recurrir al significado contenido en el Diccionario de la Lengua Española, que establece que dicho concepto denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontaneo, y también, se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensable, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo. El concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya Renta Líquida Imponible se está determinando.
En cuarto lugar, y respecto al argumento de la reclamante en orden a que en cumplimiento al objeto social de administrar el Fondo de Inversión, incurrió en los gastos que transcribe, sostiene que sin perjuicio de que efectivamente ese es su objeto social, el reglamento interno del Fondo de Inversión, en su artículo 21, señala que la administradora percibirá una comisión por dicha administración, y en su artículo 22 indica qué gastos serán de cargo del Fondo de Inversión. El único ingreso contabilizado y declarado por la reclamante en el Año Tributario 2013 es de $5.000.000, y por lo tanto los gastos rechazados por el Servicio, de acuerdo al Reglamento Interno del Fondo, no corresponden ser asumidos por la reclamante.
En quinto lugar, respecto al argumento de que por tratarse de una Sociedad Administradora del Fondo, los ingresos por dicha administración, se clasifican como rentas del artículo 20 N°3 de la LIR, y que en virtud de ello y por tratarse de una sociedad anónima soporta por tales rentas el Impuesto de Primera Categoría sobre la Renta Líquida Imponible determinada conforme a los artículos 29 al 33 de la LIR, en base a balance general y contabilidad completa, le corresponde registrar e invocar los ingresos, costos y gastos vinculados a su actividad; solicita su rechazo, porque se debe separar el tratamiento tributario de la reclamante de la situación de los aportantes del Fondo de Inversión. No corresponde que la sociedad Administradora registre los ingresos, costos y menos aún los gastos de administración, los que son de cargo del Fondo. Indica una serie de obligaciones de la Sociedad Administradora. La reclamante cumple la función de administrar el Fondo de Inversión por cuenta y riesgo de los aportantes, por lo que puede ser calificada de contribuyente respecto de las obligaciones tributarias que se originen con motivo de las operaciones del Fondo de Inversión.
En sexto lugar, y en relación al argumento de que siendo la reclamante la que incurrió en los gastos, es la única legalmente autorizada para invocarlos, independiente de los pactos privados particulares y reglamentaciones internas de los sujetos y/o de los patrimonios de afectación involucrados en determinadas operaciones; sostiene que precisamente la cuestión discutida versa respecto a quién corresponden los gastos incurridos. La respuesta, a su juicio, está dada por el propio reglamento interno del Fondo, que en su artículo 22 señala que son de cargo del Fondo de Inversión. Le llama la atención que la reclamante pretenda desconocer las normas generales del Derecho Civil sobre las clasificaciones de las Fuentes de las Obligaciones. Transcribe el artículo 1.437 del Código civil. Señala que según Marcel Planiol, las obligaciones que derivan del contrato son creadas por la voluntad de las partes, ellas determinan el objeto de la obligación y su extensión, la voluntad de las partes tiene un papel preponderante. Sostiene que en la Teoría General de los Contratos, existe el principio de “La Autonomía de la Voluntad”, que el reclamante parece desconocer, la que constituye la piedra angular de la teoría general del contrato y se enlaza con el concepto de propiedad privada y circulación de la riqueza, es la libertad jurídica protegida por el ordenamiento. El principio de autonomía de la voluntad se encuentra consagrado en los artículos 1.545 y 1.560 del Código Civil, que transcribe. De tal modo, en virtud de dicho principio es que las partes convinieron la formación del Fondo de Inversión, cuyo funcionamiento se rige por un reglamento interno. En tal reglamento, se convino en su artículo 21 que la administradora percibirá por dicha administración una comisión anual fija del 05% de las utilidades, y en su artículo 22, se indicó que los gastos y costos de administración serán de cargo del fondo. Expresa que le llama la atención, que el reclamante esté desconociendo las estipulaciones que las partes libre y soberanamente estipularon respecto a la administración y gastos por la administración del mencionado Fondo, que no son de cargo de la reclamante, por lo que no puede imputar los gastos objetados por el Servicio, por lo que no cabe sino su rechazo.
En relación a que el procedimiento general de reclamaciones no es una instancia de revisión o auditoría, señala que no cabe al reclamante solicitar al Tribunal que deje sin efecto las Liquidaciones N° 28.476 y N° 28.477, válidamente emitidas y notificadas, aclarando y acompañando en esta instancia los antecedentes que debió acompañar en la etapa de fiscalización. Ello, a su juicio, desnaturalizaría el objeto del Procedimiento General de Reclamaciones y lo transformaría en una segunda etapa de revisión de los antecedentes. La acción de reclamo ha sido concebida como una vía de impugnación de la acción fiscalizadora y no como una acción destinada a constituir derechos para el actor, por lo que el Tribunal sólo debe establecer si las liquidaciones impugnadas se encuentran dentro del marco de legalidad que se exige a los actos de la administración pública. Lo contrario significaría admitir que un reclamo se pueda fundar en antecedentes que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir el acto reclamado, pasaría a ser el Tribunal y no el órgano fiscalizador, quien determine los impuestos que corresponde al contribuyente pagar, en circunstancias que las disposiciones legales otorgan al Servicio de Impuestos Internos de manera excluyente, la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos.
Respecto a la aplicación del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, señala que en el reclamo la contribuyente ofrece aportar en esta etapa procesal las pruebas a fin de cumplir con los requisitos que deben cumplir los gastos para ser aceptados como tales en materia tributaria, conforme se indica en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Hace presente que al contribuyente se le solicitó de manera determinada y específica diversos documentos que precisa. Sin embargo, este sólo aportó parcialmente la documentación requerida. El artículo 132 inciso 11° del Código Tributario otorga la posibilidad a los contribuyentes de probar que no acompañaron la documentación solicitada en el plazo señalado por causa no imputable a ellos, sin perjuicio de ello el reclamante hasta la fecha no se ha manifestado al respecto. En consecuencia, habiendo sido solicitada por este Servicio, en forma determinada y especifica en la Citación la documentación que hacía procedente el gasto a título de “necesario” y no habiendo aportado la contribuyente la documentación solicitada, en principio corresponde al Tribunal, de conformidad al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, declarar inadmisible la documentación ofrecida y/o la que en definitiva aporte el reclamante que diga relación con las partidas liquidadas.
Finalmente, solicita que se tenga por evacuado el traslado al reclamo y que se rechace en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Solicita, además, que en caso de que se reciba la causa a prueba se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley.
A fojas 81, se tiene por evacuado el traslado y autos, se confiere traslado respecto de la solicitud de la reclamada respecto de lo dispuesto en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario y se tienen presente los medios de prueba de que piensa valerse.
A fojas 83, la parte reclamante interpone recurso de reposición y, en subsidio, evacúa traslado.
A fojas 86, no se da lugar a la reposición y se tiene por evacuado el traslado.
A fojas 88, se resuelve acumular a estos autos la causa de este Tribunal RIT GR-11-00037-2014 RUC 14-9-0002116-0.
A fojas 90 y siguientes, comparece don xxxx, RUT N° x.xxx.xxx-x, abogado, domiciliado en calle xxxx N°1983, en representación de ASESORÍAS E INVERSIONES xxxx, RUT xx.xxx.xxx-x, con giro de su denominación, domiciliada en calle xxxx N° 561, Piso 4. Interpone reclamación en contra de la Resolución N° EX 2676 del 29 de agosto de 2014, de la Unidad de Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos, notificada a su representada con fecha 29 de agosto de 2014, en virtud de los fundamentos que a continuación se expone.
Como antecedentes, expone que en la declaración anual de Impuesto a la Renta, folio 239362973, Año Tributario 2013, presentada con fecha 8 de mayo de 2013, su representada solicitó devolución del saldo a su favor de $9.827.519, conformada por pagos provisionales mensuales por la suma de $100.700 y PPM Impuesto de Primera Categoría por $9.726.819. El 28 de mayo de 2013 se autorizó la devolución de la suma de $100.700. Como resultado de la auditoría practicada por el SII, con el fin de verificar la procedencia del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas y la pérdida tributaria declarada en el periodo, se notificó a su representada la Citación N° 5247 del 06 de mayo de 2014, para requerir la acreditación de los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 de la LIR respecto de los gastos declarados en el código 635 del Formulario 22, Año Tributario 2013, por tener incidencia en el monto de la pérdida tributaria declarada y en el monto del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas solicitado. De acuerdo a la resolución reclamada, una vez analizada la respuesta a la citación se concluyó que el contribuyente no acreditó el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR, al no acreditar que los gastos objetados tenían la calidad de gastos necesarios para producir la renta, atendido a que la reclamante es la administradora del Fondo de Inversión Privado “xxxx Fondo de Inversión Privado” RUT x.xxx.xxx-x (el Fondo de Inversión), conforme a cuyo reglamento interno es dicho fondo quien se hace cargo de todos los gastos incurridos en su administración. En razón de ello, se efectuaron los agregados a la perdida tributaria declarada, determinándose una menor pérdida tributaria y una mayor Base Imponible del Impuesto Único del inciso 3° del artículo 21 de la LIR. De tal forma, estando íntimamente ligada la Resolución reclamada con las Liquidaciones N° 28.476 y N° 28.477, de la unidad de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificada a su representada el 29 de agosto de 2014, correspondiente a Impuesto Único, artículo 21 de la LIR, periodo tributario abril de 2013, por la suma de $11.609.530 y a reintegro artículo 97 de la LIR periodo tributario mayo 2013, por la suma de $180.466, según los valores actualizados a la fecha de las liquidaciones, es imprescindible referirse a la improcedencia de dichas determinaciones pues la Resolución reclamada es consecuencia de los rechazos y determinaciones consignadas en las referidas liquidaciones de impuestos.
En efecto, con fecha 7 de mayo de 2014, su representada fue notificada de la Citación N° 5247 del 06 de mayo de 2014, por la cual se requirió para que, conforme al artículo 63 del Código Tributario presente, rectifique, amplíe o confirme su declaración de impuestos del Año Tributario 2013. Transcribe y se refiere a las partidas citadas. Señala que en la Citación se le requirió aportar diversos antecedentes que precisa. Su representada contestó la Citación, dentro del plazo legal, confirmando en todas sus partes la Declaración de Impuestos del Año Tributario 2013. También acompañó en parte de prueba de los hechos referidos y justificatorios de las anotaciones contables y declaraciones de impuestos presentadas, especialmente la del Año Tributario 2013, expresando que los antecedentes no acompañados se encuentran en poder del Servicio.
A continuación se refiere a las Liquidaciones y sus fundamentos y luego a la improcedencia de la determinación de impuestos consignada en las liquidaciones reclamadas. Señala que los desembolsos objetados por el Servicio son todos gastos necesarios para producir la renta y que fueron efectuados por la sociedad reclamante por lo que sólo a ella le correspondía invocarlos. En consecuencia, la determinación de los tributos materia de las liquidaciones reclamadas es legalmente improcedente, como lo es también el rechazo decidido por la resolución reclamada, de la devolución solicitada por su representada. Su representada es una sociedad anónima constituida el 9 de abril de 2009, extracta parte de su objeto social, y el Fondo de Inversión Privado, constituido el 13 de abril de 2009, se rige por su reglamento interno, el que en su artículo primero señala que el fondo es administrado por la sociedad reclamante conforme a las reglas de la Ley N° 18.815 y por el reglamento de dicha ley contenido en el D.S. de Hacienda N° 864 de 1994. Extracta el artículo 8 del reglamento interno mencionado. Indica que la reclamante administra el Fondo desde el día de su constitución, y luego detalla los gastos incurridos en el desempeño de sus funciones. Señala que los gastos corresponden al desembolso para el pago de las adquisiciones y servicios que indica, los que fueron cuantitativa y cualitativamente necesarios, imprescindibles e inevitables para producir la renta de su representada, no fueron rebajados como costo directo, están pagados o adeudados, corresponden al ejercicio comercial al que fueron imputados y están suficientemente acreditados, tanto por los antecedentes presentados al Servicio como los que presentará oportunamente ante este Tribunal. Agrega, que tratándose de las sociedades administradoras del fondo, los ingresos obtenidos por dicha administración, son renta y además atendiendo a la calidad jurídica de tales sociedades, tienen la obligación de soportar el Impuesto de Primera Categoría, aplicado a la Renta Líquida Imponible determinada sobre la base de balance general y contabilidad completa, y es este contribuyente el que debe considerar, registrar e invocar los ingresos, costos y gastos vinculados a su actividad. Es por ello, que siendo la sociedad reclamante la que incurrió en los gastos, cuestión que no está en discusión, es la única legalmente autorizada para invocarlos en la determinación de la Renta Líquida Imponible, sin que sea obstáculo a ello los pactos privados de los particulares, ni los reglamentos internos de los sujetos y/o de los patrimonios de afectación involucrados, como ocurre en este caso con el reglamento del fondo de inversión y sus disposiciones invocadas por el Servicio para rechazar los gastos utilizados por su representada en la determinación de su Renta Líquida Imponible. Tal conclusión es evidente, debido a que las normas que establecen tal tributación son de orden público y no pueden ser dejadas sin efecto por pactos o regulaciones privadas. En virtud de lo expuesto, las liquidaciones son legalmente improcedentes, por no ajustarse a la ley ni a la realidad de los hechos, tal cual se solicitó en reclamo separado efectuado en su contra. Consecuentemente, la resolución reclamada es igualmente ilegal y debe invalidarse en todas y cada una de sus partes, siendo plenamente procedente la invocación y deducción de los gastos, de la forma como lo fue por la sociedad reclamante, no procedía efectuar los agregados correspondientes a la pérdida tributaria declarada de la manera como se consideró en la resolución reclamada, especialmente su reflexión sexta, ni determinar una menor pérdida tributaria y una mayor base imponible del Impuesto Único inciso 3° artículo 21 de la LIR, de cuyo impuesto se rebajaron los créditos y rebajas correspondientes, como los Pagos Provisionales Mensuales y el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas determinado en la auditoría. Tampoco es legalmente procedente determinar un monto a reintegrar en conformidad al artículo 97 de la LIR como por el contrario lo indica la misma reflexión.
Finalmente solicita se tenga por interpuesto el reclamo en contra de la Resolución mencionada, admitirlo a tramitación, acogerlo en todas sus partes e invalidar, dejar sin efecto o anular la liquidación reclamada (sic), resolviendo que se hace lugar a la devolución solicitada, con costas. Solicita, además, que se tengan por acompañados los documentos que indica, que se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba, que se ordene al Servicio que acompañe los antecedentes que indica, que se dé aviso al correo electrónico que señala y que se tenga presente que en su calidad de abogado comparece personalmente.
A fojas 116, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tienen por acompañados los documentos que indica, se tienen presente los medios de prueba de que piensa valerse, se ordena al Servicio acompañar los antecedentes presentados por la reclamante en sede administrativa, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico y se tiene presente el patrocinio y poder.
A fojas 118, comparece don MIGUEL VALDÉS QUIJADA, RUT x.xxx.xxx-x, Director Regional (S) de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en San Carlos N° 50 de Valdivia, asumiendo la representación del Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 117 del Código Tributario. Solicita que se tenga por acreditada su personería, solicita aviso al correo electrónico que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder.
A fojas 120, se tiene presente personería de don xxxx, para representar al Servicio de Impuestos Internos XVII Dirección Regional Valdivia, se tiene por acreditada personería, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder.
A fojas 122, se reitera el requerimiento de información al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 124, mediante Ord. N°04 del 06.01.2015 del Servicio de Impuestos Internos, por el cual solicita que se tenga por cumplido lo ordenado atendido a que los antecedentes fueron acompañados a la causa RUC 14-9-0002115-2.
A fojas 125, se ordena agregar el Ord. N°04 del 06.01.2015 del Servicio de Impuestos Internos, y considerando lo informado se tiene por cumplido lo ordenado.
A fojas 127 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido.
Se refiere a los hechos, a los fundamentos de la presentación del contribuyente, a la improcedencia del reclamo, a que el procedimiento general de reclamaciones no es una nueva instancia de revisión o auditoría y que no resulta admisible que el contribuyente en esta etapa pretenda dejar sin efecto la actuación del Servicio, aclarando ahora las observaciones que debió aclarar en la etapa de revisión, aplicación del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario.
Respecto a la improcedencia del reclamo, y como antecedentes generales, señala que el reclamante presentó reclamo en contra de las Liquidaciones N°28.476 y N°28.477. Atendido que el contribuyente no pudo acreditar que los gastos declarados en el código 635 de su declaración de renta AT 2013 tenían la calidad de gastos necesarios para producir la renta, se procedió a hacer los agregados a la pérdida tributaria, determinándose en consecuencia, una menor pérdida tributaria y una mayor base imponible, así como un monto a reintegrar por parte del contribuyente en las referidas liquidaciones, lo que implicó la dictación de la mencionada Resolución EX. N°2676 en la que no se hace lugar a la devolución solicitada por el contribuyente por concepto de PPM, acto que origina el presente reclamo. Hace presente que el reclamante es un contribuyente que tributa en Primera Categoría con renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, cuyo giro es “Administradora de Fondos de Inversión Privado”. El contribuyente se constituyó con fecha 09.04.2009. Transcribe el extracto de la constitución. Respecto al fondo, divide sus argumentaciones en diversos puntos.
En primer lugar, señala que el rechazo de los gastos objetados se encuentra ajustado a derecho debido a que el contribuyente no acreditó que se relacionaran directamente con la actividad que desarrolla como administradora del fondo de inversión y que se trate de un gasto necesario para producir la renta, es decir, indispensable, inevitable y obligatorio. No habría acreditado la procedencia del gasto en virtud de los “requisitos copulativos establecidos en el inciso 1° del artículo 31” y N° 6 del artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (LIR). Transcribe el inciso 1 del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, parte del artículo 31 y el N° 6 del artículo 31 del mismo cuerpo legal. Agrega, que al no acreditar la procedencia de la rebaja a la Renta Líquida Imponible, por concepto de Otros Gastos deducidos de sus ingresos brutos declarado en el formulario 22 AT 2013, folio 239362973, se procederá a efectuar los agregados de acuerdo a los artículos 31 y 33 de la LIR y debido a que la reclamante es una sociedad anónima, tales cantidades representativas de desembolsos constituirían un desagregado y atendido lo dispuesto en el artículo 21 de la misma norma legal, se afectarán con el Impuesto Único del inciso 3° del mismo cuerpo normativo.
En segundo lugar, respecto del argumento de la reclamante respecto a que su objeto social es administrar el xxxx Fondo de Inversión Privado y en ello se incurrió en los gastos cuestionados, solicita su rechazo debido a que no logro desvirtuar, con la documentación pertinente, que correspondía que dichos gastos fueran deducidos de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, porque no acreditó el cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la LIR. De la lectura del reglamento interno de xxxx Fondo de Inversión Privado, que es administrado por el reclamante, se concluye que es el primero el que se debe hacer cargo de todos los gastos incurridos en su administración. Cita y transcribe los artículos 21 y 22 del reglamento interno de xxxx Fondo de Inversión Privado.
En tercer lugar, sostiene que se debe rechazar el reclamo debido a que la propia definición de fondo de inversión privado, establecida en el artículo 40 de la Ley N° 18.815, hoy Ley N° 20.712, Ley Única de Fondos (LUF), establece que éstos se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos, cuyo texto transcribe en parte. Además, por la administración del Fondo la sociedad administradora recibirá una comisión, que en autos correspondería a $5.000.000 en el Año Tributario 2013. El Fondo de Inversión se hace cargo de todos los gastos incurridos en su administración. Sostiene que, como complemento de lo expuesto, se ha interpretado administrativamente por el Servicio, en los Oficios N°2.352 del 04.09.2012, N°1.091 del 21.04.2005 y N°1.836 del 16.06.2005, “que los Fondos de Inversión Privados, si bien carecen en sí mismos de la calidad de contribuyentes no altera esto en modo alguno el régimen general impositivo, en cuanto a los impuestos y demás obligaciones tributarias (v.gr. la inscripción en el Rol Único Tributario, Registro FUT), con que las actividades, inversiones o negocios del Fondo se afecten, pues al respecto, quien asume la calidad de contribuyente es su administradora. De lo dicho se sigue, que los Fondos de Inversión en comento, deben cumplir con su régimen general impositivo y con las demás obligaciones tributarias, en forma independiente de la Sociedad Administradora del Fondo, siendo esta última, una sociedad anónima, la encargada o responsable en definitiva de administrar el fondo por cuenta y riesgo de los aportantes, según lo dispone expresamente el artículo 1° de la Ley N° 18.815 y de dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias. Dichas rentas deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables del FIP, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los aportantes.”. Agrega, que se ha estimado que los Fondos de Inversión no son considerados contribuyentes frente a la Ley de la Renta, de tal forma que las rentas que obtienen no están afectas al Impuesto de Primera Categoría, sino que su tributación se materializará cuando las rentas sean percibidas por sus partícipes. En consecuencia, si las rentas aún no han sido percibidas por los reclamantes xxxx y xxxx, mal podría la sociedad reclamante imputar los gastos en que hubiere incurrido. De acuerdo al artículo 31 de la LIR, la Renta Líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la misma ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio. Debido a que el concepto de necesario no ha sido definido en la ley, se debe recurrir al significado contenido en el Diccionario de la Lengua Española, que establece que dicho concepto denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontaneo, y también, se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensable, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo. El concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya Renta Líquida Imponible se está determinando.
En cuarto lugar, y respecto al argumento de la reclamante en orden a que en cumplimiento al objeto social de administrar el Fondo de Inversión, incurrió en los gastos que transcribe, sostiene que sin perjuicio de que efectivamente ese es su objeto social, el reglamento interno del Fondo de Inversión, en su artículo 21, señala que la administradora percibirá una comisión por dicha administración, y en su artículo 22 indica qué gastos serán de cargo del Fondo de Inversión. El único ingreso contabilizado y declarado por la reclamante en el Año Tributario 2013 es de $5.000.000, y por lo tanto los gastos rechazados por el Servicio, de acuerdo al Reglamento Interno del Fondo, no corresponden ser asumidos por la reclamante.
En quinto lugar, respecto al argumento de que por tratarse de una Sociedad Administradora del Fondo, los ingresos por dicha administración, se clasifican como rentas del articulo 20 N°3 de la LIR, y que en virtud de ello y por tratarse de una sociedad anónima soporta por tales rentas el Impuesto de Primera Categoría sobre la Renta Líquida Imponible determinada conforme a los artículos 29 al 33 de la LIR, en base a balance general y contabilidad completa, le corresponde registrar e invocar los ingresos, costos y gastos vinculados a su actividad; solicita su rechazo, porque se debe separar el tratamiento tributario de la reclamante de la situación de los aportantes del Fondo de Inversión. No corresponde que la sociedad administradora registre los ingresos, costos y menos aún los gastos de administración, los que son de cargo del Fondo. Indica una serie de obligaciones de la sociedad administradora. La reclamante cumple la función de administrar el Fondo de Inversión por cuenta y riesgo de los aportantes, por lo que puede ser calificada de contribuyente respecto de las obligaciones tributarias que se originen con motivo de las operaciones del Fondo de Inversión.
En sexto lugar, y en relación al argumento de que siendo la reclamante la que incurrió en los gastos, es la única legalmente autorizada para invocarlos, independiente de los pactos privados particulares y reglamentaciones internas de los sujetos y/o de los patrimonios de afectación involucrados en determinadas operaciones; sostiene que precisamente la cuestión discutida versa respecto a quién corresponden los gastos incurridos. La respuesta, a su juicio, está dada por el propio reglamento interno del Fondo, que en su artículo 22 señala que son de cargo del Fondo de Inversión. Le llama la atención que la reclamante pretenda desconocer las normas generales del Derecho Civil sobre las clasificaciones de las Fuentes de las Obligaciones. Transcribe el artículo 1.437 del Código civil. Señala que según Marcel Planiol, las obligaciones que derivan del contrato son creadas por la voluntad de las partes, ellas determinan el objeto de la obligación y su extensión, la voluntad de las partes tienen un papel preponderante. Sostiene que en la Teoría General de los Contratos, existe el principio de “La Autonomía de la Voluntad”, que el reclamante parece desconocer, la que constituye la piedra angular de la teoría general del contrato y se enlaza con el concepto de propiedad privada y circulación de la riqueza, es la libertad jurídica protegida por el ordenamiento. El principio de autonomía de la voluntad se encuentra consagrado en los artículos 1.545 y 1.560 del Código Civil, que transcribe. De tal modo, en virtud de dicho principio es que las partes convinieron la formación del Fondo de Inversión, cuyo funcionamiento se rige por un reglamento interno. En tal reglamento, se convino en su artículo 21 que la administradora percibirá por dicha administración una comisión anual fija del 05% de las utilidades, y en su artículo 22, se indicó que los gastos y costos de administración serán de cargo del fondo. Expresa que le llama la atención, que el reclamante esté desconociendo las estipulaciones que las partes libre y soberanamente estipularon respecto a la administración y gastos por la administración del mencionado Fondo, el que no son de cargo de la reclamante, por lo que no puede imputar los gastos objetados por el Servicio, por lo que no cabe sino su rechazo.
En relación a que el procedimiento general de reclamaciones no es una instancia de revisión o auditoría, argumenta que no cabe al reclamante solicitar al Tribunal que deje sin efecto las Liquidaciones N° 28.476 y N° 28.477, válidamente emitidas y notificadas, aclarando y acompañando en esta instancia los antecedentes que debió acompañar en la etapa de fiscalización, pues ello desnaturalizaría el objeto del Procedimiento General de Reclamaciones y lo transformaría en una segunda etapa de revisión de los antecedentes. La acción de reclamo ha sido concebida como una vía de impugnación de la acción fiscalizadora y no como una acción destinada a constituir derechos para el actor, por lo que el Tribunal sólo debe establecer si las liquidaciones impugnadas se encuentran dentro del marco de legalidad que se exige a los actos de la administración pública. Lo contrario significaría admitir que un reclamo se pueda fundar en antecedentes que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir el acto reclamado, pasaría a ser el Tribunal y no el órgano fiscalizador, quien determine los impuestos que corresponde al contribuyente pagar, en circunstancias que las disposiciones legales otorgan al Servicio de Impuestos Internos de manera excluyente, la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos.
Respecto a la aplicación del artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, señala que la contribuyente ofrece aportar en esta etapa procesal las pruebas a fin de cumplir con los requisitos que deben cumplir los gastos para ser aceptados como tales en materia tributaria, conforme se indica en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Hace presente que al contribuyente se le solicitó de manera determinada y específica diversos documentos que precisa. Sin embargo, éste sólo aportó parcialmente la documentación requerida. El artículo 132 inciso 11° del Código Tributario otorga la posibilidad a los contribuyentes de probar que no acompañaron la documentación solicitada en el plazo señalado por causa no imputable a ellos, sin perjuicio de ello el reclamante hasta la fecha no se ha manifestado al respecto. En consecuencia, habiendo sido solicitada por este Servicio, en forma determinada y especifica en la Citación la documentación que hacía procedente el gasto a título de “necesario” y no habiendo aportado la contribuyente la documentación solicitada, en principio corresponde al Tribunal, de conformidad al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, declarar inadmisible la documentación ofrecida y/o la que en definitiva aporte el reclamante que diga relación con las partidas liquidadas.
Finalmente, solicita que se tenga por evacuado el traslado al reclamo, solicitando que se rechace en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Solicita además, que en caso de que se reciba la causa a prueba se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley.
A fojas 140, se tiene por evacuado el traslado y autos. Confiere traslado respecto de la solicitud de la reclamada respecto de lo dispuesto en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario. Se tiene presente los medios de prueba de que piensa valerse.
A fojas 142, la parte reclamante interpone recurso de reposición y en subsidio evacúa traslado.
A fojas 145, no se da lugar a la reposición y se tiene por evacuado el traslado.
A fojas 147, se recibe la causa a prueba, fijando el punto de prueba.
A fojas 152 y siguiente, la parte reclamada interpone recurso de reposición en contra de la resolución que recibe la causa a prueba solicitando la inclusión de un punto de prueba.
A fojas 154, se acoge la reposición, incorporando el punto de prueba solicitado.
A fojas 156, la reclamante interpone recurso de reposición en contra de la resolución que recibe la causa a prueba y deduce recurso de reposición en contra de la resolución que acogió la inclusión del punto de prueba solicitado por la reclamada.
A fojas 157, se acoge la reposición de la reclamante, incorporando el punto de prueba solicitado y rechaza la reposición deducida en contra de la resolución que acoge la reposición planteada por la reclamada.
A fojas 159, la parte reclamante presenta lista de testigos.
A fojas 160, se tiene por presentada la lista de testigos de la parte reclamante.
A fojas 162 y siguiente, la parte reclamada interpone recurso de reposición en contra de la resolución que acogió el recurso de reposición deducido por la reclamante que incluyó un punto de prueba.
A fojas 164, se rechaza la reposición de la parte reclamada.
A fojas 175, la parte reclamada presenta lista de testigos y se solicita se tengan por acompañados los documentos que indica.
A fojas 179, se rechaza la lista de testigos atendido el estado de tramitación de la causa y se tienen por acompañados los documentos que indica.
A fojas 181 y siguientes, la parte reclamada interpone recurso de reposición en contra de la resolución que rechaza la lista de testigos.
A fojas 185, se confiere traslado a la reclamante.
A fojas 187, la parte reclamante evacua el traslado conferido.
A fojas 188, se tiene por evacuado el traslado conferido.
A fojas 190 y siguiente, se rechaza el recurso de reposición deducido por la parte reclamada.
A fojas 193, la parte reclamante acompaña los documentos que indica.
A fojas 241, se tienen por acompañados los documentos que indica.
A fojas 243 y siguientes, rola declaración de los testigos de la parte reclamante, don xxxx, RUT xx.xxx.xxx-x, don xxxx, RUT x.xxx.xxxx-x, don xxxx xx.xxxx.xxxxx y don x, RUT xx.xxxx.xxx-x.
A fojas 247, la parte reclamada acompaña el documento que indica.
A fojas 268, se tiene por acompañado el documento que indica.
A fojas 270 y siguientes, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica.
A fojas 276, se tiene presente lo indicado por la parte reclamada.
A fojas 278, se resuelve autos para fallo.
CONSIDERANDO:
I. ACTO RECLAMADO
PRIMERO: Que, los actos reclamados, son las Liquidaciones N° 28476 y N° 28477, y la Resolución N° EX 2676, emitidas por la Unidad de Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos, notificadas con fecha 29 de agosto de 2014. Respecto a las Liquidaciones, las partidas liquidadas corresponden a gastos que se estimaron como no necesarios para producir la renta y deducción indebida a la base imponible del artículo 21 inciso 3° de la LIR por gastos rebajados no acreditados. Respecto a la resolución, se estableció la negativa de devolución por $9.726.819, incluida en el formulario 22 correspondiente al Año Tributario 2013.
II. CARGA, VALORACIÓN Y ESTÁNDAR DE PRUEBA
SEGUNDO: Que, en relación a la carga de la prueba, y conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, ésta corresponde al contribuyente quien, para obtener que se anule o modifique una determinada actuación del Servicio, deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscalizador.
TERCERO: Que, en relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el juez tributario y aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
CUARTO: Que, el legislador no ha previsto un estándar de prueba particular que el Tribunal deba utilizar. Como es sabido, el estándar de prueba proporciona un criterio para definir el nivel de suficiencia probatoria necesario para dar por acreditado los hechos alegados por las partes. Considerando que las materias en discusión en este tipo de procedimientos son meramente patrimoniales, no se aprecian razones normativas para distribuir en forma desigual la exigencia probatoria entre las partes. En consecuencia, se dará por establecida la hipótesis o hechos alegados por las partes que hayan sido acreditados en mayor medida por las evidencias aportadas al juicio. Es decir, se utilizará un criterio de preponderancia de la prueba.
III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA.
QUINTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1. La reclamante tiene la calidad de contribuyente persona jurídica específicamente Sociedad Anónima.
2. La reclamante se encuentra afecta al Impuesto a la Primera Categoría, del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
3. La reclamante tiene la obligación de tributar sobre la base de renta efectiva, según contabilidad completa.
4. La reclamante declaró gastos por concepto de “otros gastos” en su declaración renta AT 2013, Folio 239362973, código 635, por un monto de $53.509.917.
SEXTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas147, se recibió la causa a prueba, fijando el punto sobre el cual ésta debía recaer. En virtud de resoluciones de fecha dos de febrero de 2015, a fojas 154, y del nueve de febrero de 2015, a fojas 157, los puntos de prueba quedaron fijados, en los siguientes términos:
1.- “Calidad de necesarios para producir la renta de gastos por un monto de $53.509.917, correspondientes a la suma consignada por la reclamante en su declaración de impuesto a la renta del año tributario 2013, c.635.”
2.- “Efectividad que el reclamante Asesorías e Inversiones xxxx S.A., acompañó en la etapa de auditoría, la documentación suficiente para acreditar la existencia del gasto observado por un monto de $53.509.917, correspondiente a la suma consignada por ésta en su declaración de impuesto a la renta año tributario 2013, código 635.”
3.- “Efectividad de haber incurrido la reclamante en los gastos objetados en las liquidaciones reclamadas”
SÉPTIMO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes de los reclamos en contra de las liquidaciones y de la resolución:
1.- Copia simple de las Liquidaciones N° 28476 y 28477 de fecha 28 de agosto de 2014 del Servicio de Impuestos Internos y de la Notificación N°333 de fecha 29 de agosto de 2014.
2.- Copia autorizada de escritura de mandato judicial otorgada el 12 de noviembre de 2014, en la Notaría de doña Maria Inés Morales Guarda de la ciudad de Valdivia y anotada en su repertorio bajo el número 3.788.
3.- Copia simple de escritura de constitución de la sociedad Asesorías e Inversiones xxxx S.A., de fecha 9 de abril de 2009, de la inscripción del extracto de constitución de la sociedad mencionada en el Registro de Comercio Valdivia y de la publicación del extracto de constitución de la misma sociedad.
4.- Copia simple de Resolución N° Ex. 2676 de fecha 29 de agosto de 2014 del Servicio de Impuestos Internos y de la Notificación N°333 de fecha 29 de agosto de 2014.
OCTAVO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos dentro del término probatorio:
1.- Impresos de correos electrónicos obtenidos desde la casilla electrónica de don xxxx, de diversas fechas.
2.- Copia simple de informe expedido por xxxx a Asesorías e Inversiones xxxx S.A., con dos anexos, de fecha 15 de junio de 2012, suscrito por xxxx.
3.- Copia simple de dos informes de Auditores Independientes, xxxx, suscritos por los Contadores Públicos xxxx y xxxx, del 11 de mayo de 2012, uno respecto de auditoría practicada a Asesoría e Inversiones xxxx S.A. y otro respecto de auditoría practicada a xxxx Fondo de Inversión Privado.
NOVENO: Que, previo a la acumulación de autos, en la resolución de fojas 53, y en la resolución de fojas 116, en ambos casos a solicitud de la reclamante, se ordenó al Servicio de Impuestos Internos acompañar los antecedentes presentados en sede administrativa con ocasión de la Notificación N° 130204971 de 27 de junio de 2013 y N°321922 y de la Citación N°5.247 del 6 de mayo de 2014.
En virtud de Ordinario N° 480 de fecha 31 de diciembre de 2014, el Servicio de Impuestos Internos adjuntó la documentación solicitada, que rola en custodia del Tribunal, bajo el N° de orden 2-2015. En virtud del Ordinario N°4 de fecha 6 de enero de 2015, el Servicio de Impuestos Internos solicita se tenga por cumplida la solicitud de envío de antecedentes, en virtud de que éstos fueron acompañados en causa RUC 14-9-0002115-2.
DÉCIMO: Que, la reclamada presentó los siguientes documentos dentro del término probatorio.
1.- Copia simple computacional de la Resolución EX. SIIPERS N°10.420 de fecha 30 de julio de 2013, del Servicio de Impuestos Internos.
2.- Copia simple computacional de la Resolución EX. N°448 de fecha 23 de febrero de 2009, del Servicio de Impuestos Internos.
3.- Copia simple de Reglamento Interno xxxx Fondo de Inversión Privado.
DÉCIMO PRIMERO: Que la parte reclamante, presentó prueba testimonial, declarando ante este Tribunal los testigos xxxx, RUT N°xx.xxx.xxx-x, don xxxx, RUT N°x.xxx.xxx-x, don xxxx, RUT N° x.xxx.xxx-x y don xxxx, RUT N°xx.xxx.xxx-x.
IV. NORMAS APLICABLES.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, resultan pertinentes para resolver la presente controversia, los artículos 4, 14, 14 A, 31, 32, 40 y siguientes de la Ley N°18.815.
DÉCIMO TERCERO: Que, además, resulta relevante para la controversia lo señalado en el artículo 22 del Reglamento Interno del Fondo de Inversión Privado “xxxx Fondo de Inversión Privado”.
Sin perjuicio de la comisión de administración establecida en el presente reglamento interno, serán también de cargo del Fondo los siguientes gastos y costos de administración:
1.-Toda comisión, remuneración, provisión de fondos, derecho de bolsa, gastos de inscripción, de securitización u otro gasto en que se incurra con ocasión de las inversiones del Fondo, ya sea directamente por éste, o por cuenta de éste cuando la inversión se realice a través de mandatarios, con o sin su representación.
2.- Honorarios profesionales de abogados, auditores externos, contadores y otros profesionales cuyos servicios sean necesario contratar para la formación y funcionamiento del Fondo, la inversión de sus recursos o la emisión y colocación de las Cuotas.
3.- Todo impuesto, tasa, derecho o tributo de cualquier clase que grave o afecte de otra forma tanto los bienes y valores en que invierta el Fondo, como a los actos que se realicen con ocasión de sus inversiones.
4.- Gastos de mantención y custodia de los activos del Fondo.
5.- Remuneraciones de los trabajadores que sea necesario contratar con cargo al Fondo, así como los gastos necesarios para mantener instalaciones u oficinas para éste.
6.- Gastos derivados de la celebración de Asamblea de Aportantes.
7.- Primas y gastos por seguros y otras medidas de seguridad para el cuidado y conservación de los bienes del Fondo.
8.- Todo gasto derivado de la colocación de las Cuotas.
9.- Gastos de liquidación del Fondo, incluida la remuneración u honorarios del liquidador.
10.- Gastos de publicaciones, de envío de información a los Aportantes y, en general, todo otro gasto derivado de exigencias legales o reglamentarias.
11.- Intereses, impuestos y demás gastos derivados de créditos y obligaciones contratados por cuenta del Fondo.
12.- Litis expensas, costas, honorarios profesionales y otros gastos judiciales en que se incurra con ocasión de la representación judicial y extrajudicial de los intereses del Fondo en cualquier clase de litigio o conflicto.
13.- Todos los demás gastos que sean necesarios para el funcionamiento del Fondo y el desarrollo de su giro.
V. CUESTIONES A RESOLVER
DÉCIMO CUARTO: Que, del análisis de los argumentos y antecedentes aportados por las partes, se desprende que las cuestiones a analizar en la presente causa son, sustancialmente, tres.
En primer lugar, se debe establecer si el Tribunal se encuentra limitado a analizar la legalidad del acto reclamado a la luz de los antecedentes con que el Servicio contaba al momento de dictar los actos reclamados, tal cual señala el Organismo Fiscalizador; o, por el contrario, este Tribunal puede y debe considerar y valorar todas las pruebas, antecedentes y evidencias aportados al juicio por las partes. En segundo lugar, se debe analizar si es aplicable la exclusión prevista en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, tal como lo solicita el Servicio. En tercer lugar, y para el caso de que se estime que el Tribunal puede analizar los antecedentes aportados en la causa, se debe determinar si con ellos se acredita la calidad de necesarios de los gastos, que por conceptos de “otros gastos” la reclamante rebajó de su Renta Líquida Imponible, el Año Tributario 2013.
PRIMERA CUESTIÓN: ÁMBITO DE REVISIÓN
DÉCIMO QUINTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, bajo el acápite IV.-de su traslado “El Procedimiento General de Reclamaciones no es una nueva instancia de revisión o auditoría”, sostiene, en síntesis, que al contribuyente le está vedada la posibilidad de reclamar respecto de una actuación, acompañando ante el Tribunal antecedentes que no acompañó en la etapa de fiscalización, pues ello desnaturalizaría el objeto del Procedimiento General de Reclamaciones y lo transformaría en una segunda etapa de revisión de antecedentes. El argumento del Servicio supone que este Tribunal, a objeto de analizar la procedencia de un reclamo en el marco del Procedimiento General de Reclamaciones, se encuentra impedido de analizar antecedentes aportados en el reclamo que no tuvo a la vista durante el procedimiento de fiscalización.
DÉCIMO SEXTO: Que, tal como se ha sostenido reiteradamente por este Tribunal, en términos generales la actividad jurisdiccional tributaria no se limita a determinar si el contribuyente aportó o no, durante la etapa de fiscalización y ante el Servicio, antecedentes que le permitieran dejar sin efecto los actos objeto de reclamo. Al contrario, el Tribunal puede y debe considerar todos los antecedentes aportados por los reclamantes durante el procedimiento de reclamo y determinar si de ellos se desprende que los actos deben ser dejados sin efecto. Así se ha señalado, por ejemplo, en causas RIT GR-11-00039-2013, RIT GR-11-00050-2013, RIT GR-11-00041-2013, RIT GR-11-00038-2013 y RIT GR-11-00046-2013.
En efecto, el artículo 124 del Código Tributario señala que los contribuyentes pueden reclamar de todas o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución, sin restringir las causales o documentos para ello. El artículo 132 inciso 10° del mismo cuerpo legal señala que el Tribunal admitirá cualquier medio de prueba apto para producir fe. El artículo 21 del Código del ramo, al señalar que para lograr que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, a través de los procedimientos de reclamo, no hace sino llamarlo a acompañar ante los Tribunales las pruebas con que cuenta tendientes a desvirtuar los actos reclamados. Las normas citadas evidencian, a juicio del Tribunal, la falta de respaldo legal en la pretensión del Servicio. La exclusión de prueba, prevista en el artículo 132 inciso 11° del Código Tributario e incorporada en nuestro derecho mediante la Ley N° 20.322 de 27 de enero de 2009, ratifica lo anterior. La norma establece una limitación al aporte de evidencias, pero lo hace bajo determinados y exigentes requisitos. Parece evidente que si la ley establece una exclusión probatoria para un caso particular, ello sólo tiene sentido si se acepta que, en los demás casos y situaciones, los Tribunales sí pueden y deben fundar su decisión en nuevos antecedentes aportados por las partes. No se ve el sentido de reglamentar una exclusión probatoria como la señalada, bajo las precisas condiciones que el legislador ha previsto, si el contribuyente no puede en los demás casos fundar su reclamo en antecedentes nuevos. La tesis del Servicio implica limitar sustancialmente las opciones de impugnación del contribuyente. Semejante efecto requeriría de un texto expreso legal que así lo estableciese. Semejante texto no existe. Al contrario, la nueva jurisdicción tributaria y aduanera se inspira en la decisión de otorgar a los contribuyentes máximas garantías y protección frente a los actos abusivos o errados del ente fiscalizador. A un nivel material o práctico, lo que se viene señalando protege debidamente el ejercicio del derecho a defensa de los contribuyentes, atendida la forma en que, en los hechos, se desarrollan los procesos de fiscalización. Los contribuyentes, al enfrentarse a un procedimiento de fiscalización, habitualmente no cuentan con asistencia letrada y, ciertamente, no gozan de las garantías y protección de un procedimiento jurisdiccional ante un órgano autónomo e independiente. Muchas veces no comprenden completamente el sentido y objeto de las comunicaciones que les hace el Servicio, a veces por falta de conocimientos técnicos, a veces por la jerga tecnificada y estandarizada de dicha institución. Durante este procedimiento de fiscalización, el ente fiscalizador goza de poderosas herramientas. Puede tomar declaraciones juradas al contribuyente y a terceros, puede solicitar arrestos, etc. En definitiva, sólo una vez materializado el cobro conoce el contribuyente íntegramente las pretensiones del Servicio y sólo entonces puede, debidamente asesorado, definir su línea de impugnación y los documentos que le servirán de respaldo.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, haciéndose cargo de éste punto, ha rechazado reiteradamente la posición propuesta por el Servicio. Así, por ejemplo, en sentencia de 14 de abril de 2014, Rol N° 29-2013 TRI señaló:
“Sexto: Que, asentada la premisa antes descrita, se deduce en primer término que el hecho que el Servicio de Impuestos Internos esté dotado de facultades de fiscalización para el cumplimiento de sus funciones, no implica en ningún caso que pueda determinar la existencia de una obligación de manera unilateral, ya que para ello requerirá necesariamente del consentimiento del contribuyente, quien puede libremente aceptar la propuesta de la administración, o por el contrario, impugnarla por medio de la interposición de una acción judicial, caso en el cual la determinación de la existencia de la obligación queda radicada en el órgano jurisdiccional.
En tal evento, la controversia puede versar sobre muchas materias, sin embargo la generalidad de las veces existirá una cuestión fáctica que debe primero establecerse por el juez, para luego iniciar el proceso de calificación jurídica de los hechos, pues la impugnación del contribuyente bien puede no sólo atacar la posición jurídica del Servicio, sino también los hechos en que se apoya, no existiendo norma alguna que limite la posibilidad de rendir prueba acerca de los supuestos fácticos que sirven de fundamento a la pretensión del contribuyente, ya que ello constituye una manifestación concreta del debido proceso garantizado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política, y por cierto del derecho a defensa, lo que en ningún caso implica abrir una nueva instancia de auditoría del contribuyente como arguye el Servicio, sino que se trata sólo de entregar a la judicatura la determinación de los hechos y del derecho aplicable al caso concreto, tareas que constituyen la esencia de la función jurisdiccional.
Séptimo: Que, en abono de lo anterior, el propio artículo 132 del Código Tributario, en su inciso décimo, consagra el principio de libertad probatoria, vale decir, que se permite a las partes aportar todos los medios de prueba que estimen para acreditar los fundamentos de su posición, lo que resulta acorde, además con el nuevo mecanismo de valoración de la prueba que rige actualmente en los procedimientos tributarios, que pasó de un sistema de prueba legal o tasada a un sistema de ponderación conforme a las reglas de la sana crítica.
Octavo: Que, en cuanto a regla de exclusión probatoria contenida en el inciso 11° del citado artículo 132, como bien razona el sentenciador del grado, constituye una regla de excepción y por cierto limitada a las hipótesis que expresamente prevé el legislador al efecto, la que debe en consecuencia interpretarse restrictivamente, por lo que su aplicación debe quedar siempre circunscrita únicamente a los supuestos que se establecen específicamente en la norma anotada, no pudiendo a partir de la misma pretender construir una regla de carácter general.”
En términos análogos se ha pronunciado en sentencias de 27-11-2014, Rol N° 10 y 11- 2014 TRI.
DECIMO OCTAVO: Que, en consecuencia, el argumento del Servicio, planteado en forma general para definir el ámbito de revisión a que puede avocarse el Tribunal en los Procedimientos Generales de las Reclamaciones será desestimado.
SEGUNDA CUESTIÓN: EXCLUSIÓN PROBATORIA
DÉCIMO NOVENO: Que, el Servicio sostiene, tanto al evacuar el traslado del reclamo de las liquidaciones como el de la resolución, que habiendo solicitado, en sede administrativa, de forma determinada y específica la documentación que acreditara el cumplimiento de los requisitos generales que deben cumplir los gastos para ser aceptados en materia tributaria, como indica el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no habiendo sido ésta aportada por el reclamante, corresponde que el Tribunal declare, en este procedimiento, inadmisible la documentación ofrecida y/o la que aporte la reclamante que diga relación con las partidas liquidadas.
VIGÉSIMO: Que, el Tribunal no acogerá la petición de exclusión de antecedentes realizada por el Servicio. Lo anterior, en consideración a diversas razones.
En primer lugar, este Tribunal está en desacuerdo con el Servicio en relación a que si se solicitaron determinados antecedentes en la citación, y estos no se acompañaron por el contribuyente, cualquier nuevo antecedente que diga relación con las partidas liquidadas debe ser declarado inadmisible. El artículo 132 inciso 11 del Código Tributario no deja lugar a dudas, ya que indica que la inadmisibilidad se determinará respecto a aquellos antecedentes que se solicitaron en forma precisa y determinada en la citación, y no a otros.
En segundo lugar, y atendido que la naturaleza de la exclusión de prueba sólo puede referirse a antecedentes específicos y determinados, es necesario que el Servicio indique con claridad respecto de qué antecedentes solicita su aplicación. En la especie, el Servicio no indicó respecto a qué documentos pretende que se haga valer la inadmisibilidad probatoria. Simplemente señala que ella debería declararse respecto de “la documentación ofrecida y/o la que en definitiva aporte la reclamante.” En efecto, la complejidad de los procesos de auditorías que realiza el Servicio implica que en éstos el contribuyente pueda presentar gran cantidad de antecedentes, por lo que resulta imprescindible que la reclamada al solicitar esta inadmisibilidad de antecedentes indique respecto a que documentos pretende hacerla valer. En consecuencia, dicha petición carece de la necesaria precisión para poder hacerla valer, por lo que por sí sola debería llevar a su rechazo.
En tercer lugar, y sin perjuicio de que el Servicio no precisa respecto a qué documentos debiera declararse la exclusión, el Tribunal no observa la existencia de documentos presentados por la reclamante ante este Tribunal que hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio en la Citación N°5.247 notificada el 07 de mayo de 2014 y que no se hayan acompañado con fecha 16 de junio de 2014, oportunidad en la que vencía la ampliación del plazo para responder.
TERCERA CUESTIÓN: NECESARIEDAD DE LOS GASTOS
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme se ha detallado en la parte expositiva, los argumentos centrales de las partes son, en este punto, relativamente simples.
La reclamante sostiene que los gastos objetados fueron necesarios para producir la renta y que ello se desprende de la naturaleza de los desembolsos a la luz de las normas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta que regulan la forma en que debe determinarse la base imponible de los tributos que interesan. Estas normas, al ser de Orden Público, integrantes del Orden Público Económico, no pueden ser dejadas sin efecto por las partes mediante pactos o regulaciones privados, como lo es el Reglamento Interno del Fondo.
El Servicio, por su parte, señala que si el reglamento del Fondo de Inversión establecía que los gastos cuestionados eran de cargo suyo y no de la Sociedad Administradora, no puede sino concluirse que estos desembolsos no pueden ser considerados necesarios para producir la renta de esta.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, conviene destacar desde ya que la controversia sometida al tribunal es, en el marco de los juicios tributarios relacionados con el rechazo de gastos, inusual.
En las controversias vinculadas a gastos se suele discutir sobre la efectividad de los desembolsos, la existencia de los servicios o adquisiciones correlativos y, especialmente, sobre la relación que tienen estos servicios o adquisiciones con la generación de renta por parte del contribuyente. Todo ello con el objeto de establecer los gastos fueron o no necesarios para producir la renta.
La discusión en el presente caso, en cambio, y como se ha señalado, es completamente distinta y muy precisa: Si la existencia de determinadas cláusulas en el Reglamento del Fondo de Inversión permite calificar los desembolsos realizados por la administradora como no necesarios para producir la renta.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, para un mejor análisis de la materia, a continuación se discutirá separadamente los puntos sobre los que no existe controversia, si los gastos se encuentran incluidos entre aquellos que, conforme al reglamento del Fondo de Inversión, eran de su cargo; la relevancia de este reglamento; y, finalmente, si pueden calificarse como no necesarios para producir la renta desembolsos que se realizan por la administradora, no obstante que el Reglamento del Fondo de Inversión señalaban que eran de cargo suyo.
Puntos no controvertidos
VIGÉSIMO CUARTO: Que, en términos generales, el Servicio no ha discutido ni la existencia de los desembolsos, ni la de los servicios correlativos, ni la relación de estos servicios con la producción de la renta.
Es efectivo que el Servicio, en sus extensas presentaciones ocasionalmente argumenta en términos generales que el contribuyente no cumplió con los requisitos copulativos establecidos por la ley para considerar los gastos como necesarios. Así ocurre, por ejemplo, en la página 10 del traslado de fojas 66 y en la página 7 del traslado de fojas 127. De ello podría inferirse que, a juicio del Servicio, la discusión gira no sólo en torno a si los gastos fueron necesarios para producir la renta, sino también, a si fueron rebajados como costos, si fueron pagados o adeudados dentro del ejercicio, etc. Lo cierto, sin embargo, es que la lectura atenta de los argumentos llevan a concluir que el cuestionamiento es mucho más preciso y apunta, exclusivamente, a que si el Reglamento señalaba que los gastos que interesan correspondían al Fondo de Inversiones, no puede considerarse que fueron necesarios para Administradora.
Por lo demás, la prueba aportada por la parte reclamante permite establecer que, efectivamente, los pagos se efectuaron por la reclamante y los servicios correlativos se prestaron. Lo anterior no sólo se desprende de los antecedentes documentales acompañados al juicio, sino también de las declaraciones de los testigos. Las declaraciones de don xxxx, a fojas 243 y de xxxx, a fojas 243 vuelta, funcionarios de las empresas xxxx y xxxx Consultora, respectivamente, confirman la realización y pago de las auditorías realizadas por estas empresas. La declaración de don Joseph Jano, a fojas 244 vuelta, por su parte, confirma tanto la prestación de los servicios detallados en las boletas emitidas a su nombre, como de los prestados por el Estudio Jurídico xxx, xxx, xxx y xxx Limitada, además del gasto correspondiente al pago realizado a la Bolsa de Comercio de Santiago.
Gastos incluidos en reglamento de Fondo de Inversión
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en segundo lugar, interesa determinar si efectivamente los desembolsos cuestionados corresponden a servicios que, en conformidad a lo señalado en el Reglamento Interno del Fondo de Inversión Privado, debían ser pagados por éste y no por la administradora.
El punto no es directamente controvertido por la reclamante. Es más, ésta parece reconocerlo implícitamente al señalar que si el gasto era necesario en virtud de ciertas normas de orden público, no puede dejar de serlo por lo que señalaba el Reglamento. En cualquier caso, la cuestión se constata fácilmente contrastando la naturaleza y características de los servicios con el contenido del Reglamento.
Así, por ejemplo, y conforme a lo señalado por el testigo de autos don xxxx en su testimonio de fojas 244 vuelta, los gastos denominados “terminales de consultas externos”, que fueron pagados a la Bolsa de Comercio de Santiago, corresponden a un servicio on line que les permitía conocer los precios y las puntas compradoras y vendedoras. Dicho gasto encuadra claramente en el artículo 22 N°1 del Reglamento del Fondo, que se refiere a gastos que se incurra con ocasión de las inversiones del Fondo. Asimismo, y conforme al mismo testimonio, los pagos efectuados al Estudio Jurídico xxxx Ltda. se habrían generado por asesorías derivadas de un conflicto con la corredora de bolsa FIT. Tal servicio se enmarca en el N° 12 del artículo 22 del Reglamento, esto es, honorarios profesionales con ocasión de la representación judicial y extrajudicial de los intereses del Fondo en cualquier clase de litigio o conflicto. En fin, y siempre de acuerdo al testimonio indicado, los pagos por asesorías realizadas a don Joseph Jano, se refieren, a la prestación de servicios por el tiempo que dedicaba a la realización de las inversiones. Semejantes servicios se encuadran dentro de lo dispuesto en el N° 2 del artículo 22 del Reglamento, es decir, honorarios profesionales cuyos servicios sean necesarios para el funcionamiento del Fondo.
Por lo demás, aún sin los testimonios de la reclamante, tanto la naturaleza de los servicios, como el hecho de que pueden enmarcarse en aquellos que describe el reglamento, se constata mediante la simple contrastación de los documentos que dan cuenta de los desembolsos con el reglamento. Así, por ejemplo, las facturas en que constan los pagos mensuales realizados a xxxx S.A., por concepto de servicios de telecomunicaciones por telefonía móvil y servicios adicionales, documentos acompañados por el Servicio mediante el ordinario N°480 del 31.12.2014 y que fueron guardados en custodia del Tribunal bajo el N° de orden 2-2015, son gastos que por su naturaleza corresponden a aquellos determinados en el artículo 22 N°13 del Reglamento, que se refiere a todos los demás gastos necesarios para el funcionamiento o desarrollo del giro del Fondo. Lo mismo sucede con los desembolsos que constan en la Orden de Ingreso Municipal N°971.380 de la I. Municipalidad de Valdivia, respecto del pago de patentes realizado a dicho organismo, documento acompañado de la misma forma que el anterior.
Lo cierto es que el Reglamento es extraordinariamente amplio al indicar los gastos que serán de cargo del Fondo, al punto que luego de una extensa y exhaustiva enumeración en su artículo 22, remata señalando que serán también de cargo del fondo “(13) Todos los demás gastos que sean necesarios para el funcionamiento del Fondo y el desarrollo de su giro”
Importancia del Reglamento y de la asignación de gastos a los Fondos o a las Administradoras
VIGÉSIMO SEXTO: Que, tanto bajo la vigencia de la Ley N°18.815 y su reglamento, Decreto N°864 de 1990, que acá interesan, como de la Ley Única de Fondos, Ley N° 20.712, que la vino a reemplazar; dos elementos centrales en la regulación de los Fondos de Inversiones son el establecimiento de un Reglamento Interno como elemento estructural esencial de su regulación, y la clara y precisa fijación sobre si los gastos vinculados con su gestión serán de cargo del Fondo o de la Administradora.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, con relación al Reglamento, su importancia es central, tanto en el caso de los Fondos de Inversión, como en el caso de los Fondos de Inversión Privados.
En general, cuando se trata de un Fondo de Inversión, el Reglamento debe ser aprobado por la Superintendencia de Valores y Seguros y debe abordar todas y cada una de las materias que detalla el inciso 3° del artículo 4 de la Ley N°18.815.
En el caso de los Fondos de Inversión Privados, la relevancia del Reglamento es incluso mayor pues si bien no se reglamenta su contenido, ni deben someterse a una autorización particular, el artículo 40 de la Ley N°18.815 señala que estas entidades se regirán exclusivamente por las cláusulas de sus reglamentos internos, además de las breves normas que el título respectivo contiene. Es decir, respecto de estas instituciones la ley realiza una verdadera remisión normativa, entregando al reglamento la casi totalidad de la regulación de estos entes.
En suma, los Reglamentos de los Fondos de Inversión constituyen un elemento estructural esencial en su regulación, cuestión especialmente clara en el caso de los Fondos Privados, donde, como se ha visto, la ley expresamente les entrega, en forma prácticamente exclusiva, su ordenamiento.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, por otro lado, tanto bajo la vigencia de la Ley N°18.815 y normas complementarias, que acá interesan, como la posterior Ley Única de Fondos; se exige que exista completa claridad respecto a quien corresponde asumir los gastos en que se incurra para la administración de los Fondos. En efecto, dicha ley es clara al establecer en el inciso 4° de su artículo 3 que el reglamento interno debe indicar qué gastos son de cargo del Fondo.
Las razones de lo anterior son evidentes. La determinación de a quién corresponden los gastos impacta no sólo en los resultados económicos de estas entidades, sino que tienen clara incidencia tributaria. En el caso de que los gastos correspondan al Fondo, ello afectará al reparto de los beneficios de los partícipes. De acuerdo al artículo 31 de la Ley N°18.815, los Fondos distribuyen anualmente dividendos de a lo menos el 30% de los beneficios netos percibidos del ejercicio, entendiendo por estos últimos al resultado de restar de la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital efectivamente percibidos, el total de las pérdidas y gastos devengados del periodo. En otras palabras, si los gastos son de cargo del Fondo, estos incidirán en la cantidad que se repartirá al aportante y, finalmente, en el impuesto que éste debe pagar. Por el contrario, si los gastos son de cargo de la Administradora del Fondo, será ella la que, en conformidad a los artículos 29 al 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, deberá considerar los gastos al momento de determinar su Renta Líquida Imponible. El punto no sólo es relevante para efectos tributarios, sino también para la transparencia en el mercado de capitales y la protección de sus actores.
En suma, establecer a quien le corresponde pagar determinados gastos resulta una cuestión de suma relevancia, preciso motivo por el que la ley regula cuidadosamente el punto, exigiendo que el reglamento lo señale con precisión.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, de lo anterior se desprende que la definición que hizo el Fondo de Inversión Privado que se analiza en su Reglamento respecto a quien correspondían los gastos de su gestión y administración constituye, en el marco de la regulación de los Fondos de Inversión Públicos y Privados, un elemento central de su estructura jurídica, entre otras razones, para otorgar claridad respecto al tratamiento tributario que se debe dar a los ingresos que de ellos de obtengan.
Calificación de necesarios de gastos efectuados por administradora que le correspondía soportar al Fondo de Inversión
TRIGÉSIMO: Que, si en virtud del Reglamento libremente acordado por el Fondo y la Administradora, los gastos que interesan debían ser asumidos por el primero y no por la segunda, esto es, si existía un acuerdo celebrado por personas jurídicas distintas que distribuían la obligatoriedad de realizar los desembolsos, las partes, obligadas por tal convenio, no pueden sino someterse a él.
En consecuencia, si se acordó que los gastos serían asumidos por el Fondo, y este aceptó hacerse cargo de ellos, no se ve de qué forma puede considerarse que tales desembolsos debían ser asumidos por la Administradora. Y si la Administradora no debía hacerse cargo de los gastos, no se ve de qué forma pueden calificarse como necesarios para producir su renta.
En la especie, por intermedio de dicho acuerdo, se estableció que una serie de gastos, incluidos los que acá se discuten, serían de cargo del Fondo. En consecuencia, la Administradora no tenía obligación alguna de asumirlos. La Administradora del Fondo no puede deducir dichos gastos porque no estaba obligada a soportarlos.
Este Tribunal, en diversas oportunidades, ha señalado que difiere de la posición habitualmente adoptada por el Servicio de que un gasto, para ser necesario, debe tener una relación directa con determinadas rentas. Sin embargo, lo cierto es que la ley exige que, para que sea acepado un gasto, este debe ser necesario, es decir, y de acuerdo al significado natural del término, forzoso, inevitable, obligado. El pago realizado en forma voluntaria, no obstante que era un tercero quien tenía la obligación de hacer el desembolso, no puede encuadrarse en tal calificación.
Como se ha visto, la discusión que enmarca el presente juicio no dice relación con la naturaleza de los desembolsos, ni sus vínculos con la renta. Se trata, simplemente, de que la Administradora no se encontraba en la situación jurídica de tener que asumir tales desembolsos. Si no obstante un convenio válidamente celebrado decidió asumirlos, cosa que naturalmente podía hacer, no puede estimarse que tales desembolsos eran para ella necesarios para producir su renta.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, la relevancia que en este tipo de instituciones tienen tanto el Reglamento Interno, en general; como la regulación sobre a quién corresponde asumir los gastos, en particular; no hace sino confirmar la conclusión anterior. Como se ha visto, ambos puntos forman parte central de la regulación de estas entidades, tanto por razones de transparencia y seguridad para quienes intervienen e invierten en ellas, como por razones tributarias.
Es importante destacar que esta relevancia no es la razón principal por la que el Tribunal estima que los gastos cuestionados no fueron necesarios para la reclamante. Conforme lo que se ha señalado, un acuerdo libremente celebrado entre dos particulares que asigna la obligación de hacer ciertos desembolsos a uno de ellos, liberando al otro de hacerlo, resulta inconsistente con que quien resultó liberado luego afirme que los gastos fueron para él necesarios. Ello sucedería en cualquier tipo de negocio o entidades en donde libremente se distribuyan obligaciones jurídicas y económicas. Bajo un régimen de autonomía de la voluntad, la ley no sólo entrega amplia libertad a los particulares para desarrollar estos acuerdos, sino que los ampara jurídicamente. Los derechos y obligaciones así creados son obligatorios para las partes. Sin perjuicio de lo anterior, la circunstancia de que en este tipo de entidades el Reglamento y la determinación de quien paga los gastos sean centrales en su regulación, confirma la conclusión para este caso particular.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en este punto el argumento de la reclamante es que un acuerdo privado no puede modificar normas de orden público, como las que señalan cuando un gasto puede rebajarse.
El Tribunal no comparte el argumento. La ley tributaria no regula ni define cuando un gasto es necesario, sólo exige que lo sea para que pueda ser rebajado. Es el ordenamiento jurídico general el que permite calificar un gasto como necesario o no. En el caso particular, y conforme se ha detallado, el gasto no era necesario para la reclamante porque las partes, libremente, lo asignaron al Fondo.
El derecho tributario tiene, qué duda cabe, normas de orden público, pero se sostiene en el ordenamiento jurídico general para operar. Nada de extraño hay en ello. Cuando se establece un hecho imponible, el derecho tributario habitualmente utilizará para ello categorías, actos, o negocios privados. En tales casos, para determinar si se ha incurrido en tal hecho gravado, habrá que ver si los hechos se encuadran en las categorías privadas utilizadas. Lo mismo ocurre en la especie. Todo lo que hace la norma tributaria es exigir que el gasto sea necesario. Es el ordenamiento jurídico general el que permite establecer si un desembolso particular cumple o no con tal requisito.
ARGUMENTOS ADICIONALES
TRIGÉSIMO TERCERO: Que, el reclamante, tanto en el reclamo en contra de las liquidaciones, como en el que se presentó en contra de la resolución, señala que el fundamento de los actos reclamados es ininteligible, razón suficiente para dejarlos sin efecto.
Al respecto, lo cierto es que aunque efectivamente las secciones a que apunta la reclamante tienen una redacción reiterativa y, si se quiere, poco feliz; lo cierto es que resultan, a juicio del Tribunal, plenamente comprensibles. La reclamante, por lo demás, logró comprender el fundamento de los actos y los argumentos, tanto del Servicio como del contribuyente, pudieron controvertirse, analizarse y discutirse en el presente juicio.
Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 4, 14, 14 A, 31, 32 y 40 de la Ley N°18.815; el artículo 22 del Reglamento Interno del Fondo de Inversión Privado; el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley N°824; los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; y, en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
SE RESUELVE:
1.- NO HA LUGAR a las reclamaciones tributarias interpuestas por don xxxx, en representación de ASESORÍAS E INVERSIONES xxxx S.A., ambos ya individualizados, en contra de las Liquidaciones N° 28476 y N° 28477 y en contra de la Resolución N° EX 2676, emitidas el 28 de agosto de 2014 y el 29 de agosto del mismo año, respectivamente, por el Servicio de Impuestos Internos, todas notificadas con fecha 29 de agosto de 2014.
2.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte vencida, por haber tenido motivos plausibles para litigar.
Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”