La controversia se centró principalmente en los siguientes aspectos: a) La facultad del Servicio de Impuestos Internos para citar, liquidar o girar más allá del plazo de 6 meses que establece la Ley N° 18.320, frente a lo cual la contribuyente señaló que el ente siempre estaba obligado a respetar este plazo. En tanto que la reclamada indicó que si el contribuyente quedaba marginado del beneficio de esta ley por alguna de las causales que esta misma señalaba, el plazo de seis meses no le regía; b) La concurrencia de las causales contenidas en el numeral 3° del artículo único de la Ley N° 18.320. Al respecto, la contribuyente consideró que debía mantenerse dentro del margen del beneficio en cuanto al plazo de revisión, argumentando que había adjuntado la totalidad de la documentación relevante que le había sido requerida. Por su parte, el Servicio manifestó que el contribuyente no había aportado la totalidad de los antecedentes requeridos y que concurría la causal de haber cometido infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal; y c) La concurrencia de la malicia que exige el artículo 200 del Código Tributario para aumentar a seis años el plazo de prescripción.
El sentenciador determinó que, al momento de iniciar la fiscalización, el Servicio quedaba limitado a revisar 36 periodos mensuales y a manifestar el resultado de su revisión por medio de las actuaciones correspondientes en el plazo de 6 meses, mismo resultado que se expresaba por la no emisión de algunas de estas actuaciones administrativas. Además, añadió que, el legislador no dispuso ninguna excepción a la regla de citar, liquidar o girar dentro del plazo fatal de 6 meses y tampoco exigía al contribuyente aportar todos los antecedentes requeridos, resultando desproporcionado que mediante la omisión del capital propio tributario se justificara una consecuencia mayor como era ampliar el período de revisión a 6 años.
En el mismo sentido, estableció que el numeral 3° de dicho cuerpo legal, únicamente facultaba al ente fiscalizador para ampliar el período de revisión que inicialmente era de 36 meses a 6 años, en los casos que concurriera alguna de las hipótesis que contemplaba, pero en ningún caso le concedía atributos para extender el plazo de los 6 meses, dejando a su arbitrio el momento en que se decidiera practicar las actuaciones.
Por consiguiente, declaró que la Citación que excedió con creces los 6 meses y que servía de antecedente a las liquidaciones reclamadas, había sido practicada fuera del plazo de caducidad que establecía la precitada ley, y en consecuencia la reclamada había ejercido sus facultades fiscalizadoras al margen de las normas legales y los plazos establecidos en ellas, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política del Estado y 2° de la Ley Orgánica de Bases de la Administración del Estado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Coyhaique, a trece de octubre de dos mil quince.
V I S T O S:
UNO. El escrito de fojas 1 y siguientes, mediante el cual comparece don AA, abogado, actuando en representación de la Sociedad BB Ltda., RUT Nº XX.XXX.XXX-X, con domicilio en XX, Coyhaique, por medio del cual deduce reclamación en contra de las liquidaciones números 1 a 11, todas notificadas con fecha 27 de enero de 2015, que determinan diferencias de Impuesto a las Ventas y Servicios en los períodos tributarios de marzo a diciembre de 2010, por la suma neta de $48.933.923.-; diferencias por impuesto de primera categoría en el año tributario 2011 por $15.213.789.-, y por Reintegro de Devolución obtenida también en el año tributario 2011 por la cantidad de $22.012.986.- El fundamento de las liquidaciones radica en el rechazo de facturas que fueron emitidas por los proveedores QQ y WW Ltda. las que fueron tachadas de falsedad por el Servicio de Impuestos Internos, redundando en el rechazo del crédito fiscal IVA, del impuesto específico al combustible y del gasto o costo asociado a tales documentos.
Para dejar sin efecto esta liquidación, presenta los siguientes descargos:
Expresa el reclamante que al interior de la empresa contribuyente y a modo de respuesta de la actividad fiscalizadora desplegada por el Servicio, están realizando las investigaciones internas para determinar la efectividad de la falsedad de las facturas y esclarecer cómo llegaron a la contabilidad de la sociedad.
Al respecto afirma que la administración de la empresa desconocía que tales facturas fueran falsas y que no desplegaron ninguna actividad dolosa tendiente a aumentar el crédito fiscal, los costos ni los gastos.
Prosigue reiterando que no hubo un proceder malicioso de parte de la administración de la empresa contribuyente, pues desconocía las irregularidades que afectaban a las facturas en cuestión, ni menos tuvo la intención de evadir impuestos en sus declaraciones actuando de buena fe al declarar sus tributos, entendiendo que tales facturas correspondían a operaciones realizadas, esto es a compras de combustibles efectuadas por los choferes de camiones de la empresa en la región Metropolitana. Agrega que la inclusión de tales facturas en la contabilidad se debe al accionar de personal subalterno que las incorporó con el objetivo de justificar salidas de dinero de caja en su propio beneficio. Por consiguiente, concluye, la sociedad fue víctima de la acción delictiva de empleados subalternos que se apropiaron de dineros de la empresa por medio de la presentación e ingreso de facturas irregulares en la contabilidad, de lo que derivó la presentación de declaraciones de impuestos erróneas.
En relación a su defensa y fundamentos por los cuales se alza en contra de las liquidaciones, alega la preclusión de la actuación fiscalizadora por aplicación de las normas de la ley 18.320 y la prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario.
Justifica sus alegaciones en que mediante la notificación N°13482 de fecha 18 de enero de 2012 el ente fiscalizador efectúa un requerimiento de información al contribuyente en relación a los períodos tributarios de enero de 2009 a diciembre de 2011. Posteriormente mediante notificación N°5643 de 10 de enero de 2013 se vuelve a requerir documentación tributaria a la empresa; y destaca que la Citación N°16 se practicó el día 19 de noviembre de 2014, por lo que desde la entrega de los antecedentes requeridos en la segunda notificación y hasta la fecha de la citación transcurrieron más de 21 meses.
En el orden jurídico sostiene que el N°4 de la ley 18.320 prescribe que el Servicio de Impuestos Internos dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos del artículo 63 del Código Tributario, liquidar o girar, contados desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N°1 de dicha ley.
Expresa que conforme a la notificación de 10 de enero de 2013, el Servicio tenía plazo fatal hasta el 10 de agosto de 2013 para citar, liquidar o girar, precluyendo desde esa fecha sus facultades para hacerlo. Agrega que tales actuaciones extemporáneas fueron efectuadas fuera de su competencia o de la forma prescrita por la ley, y por lo tanto son nulas conforme a lo dispuesto en el artículo 7° inciso tercero de la Constitución.
En relación a los argumentos del Servicio de tratarse de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal y de no haberse acompañado los antecedentes requeridos, sostiene que mientras no se declare la existencia de delito tributario no es lícito al Servicio utilizar dicha causal para extender el plazo para el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras. Y en cuanto a los documentos omitidos, la revisión del caso en nada tiene que ver con dichos antecedentes, los cuales no han sido objeto ni de la liquidación ni de la querella presentada por la administración tributaria.
Finalmente sostiene sobre la prescripción, que el plazo es de 3 años contados desde las respectivas declaraciones de impuestos, y que al haberse objetado declaraciones mensuales de marzo a diciembre de 2010 más la declaración de renta del año tributario 2011, se tiene que al 19 de noviembre de 2014, fecha de la citación, tales períodos se encontraban prescritos, correspondiendo al Servicio de Impuestos Internos probar el cumplimiento de los presupuestos legales para ampliar el plazo de prescripción a seis años.
Concluye entonces que las actuaciones de fiscalización son extemporáneas y nulas, y los períodos liquidados se encuentran prescritos, por lo que solicita acoger el reclamo planteado y que se dejen sin efecto las liquidaciones números 1 al 11 notificadas con fecha 27 de enero de 2015.
DOS. La presentación de fojas 63 y siguientes de autos, por medio del cual el Servicio de Impuestos Internos contesta el reclamo con los siguientes argumentos:
Expresa que con fecha 18 de enero de 2012 se llevó a efecto la notificación N°13.482 conforme a las prescripciones del N°1 de la ley 18.320, mediante la cual se solicitó al contribuyente antecedentes para acreditar el IVA crédito fiscal de los períodos de enero de 2009 a diciembre de 2011, más la determinación del impuesto a la renta de los años tributarios 2010 a 2011. El contribuyente dio cumplimiento parcial con fecha 12 de marzo de 2012, según el acta de recepción de documentos de la misma fecha, ya que no aportó facturas de ventas no afectas o exentas, copias de notas de crédito emitidas y la determinación del capital propio tributario.
Señala que se le practica una segunda notificación para que acredite el IVA crédito fiscal desde diciembre de 2009 a noviembre de 2012 por medio de facturas de proveedores y libro de compras; el IVA débito fiscal, con facturas de ventas emitidas, copias de las facturas de venta emitidas no afectas o exentas, copias de notas de crédito y libros de ventas; y el impuesto a la renta de primera categoría, acreditando la renta efectiva de los años tributarios 2010 a 2012 por medio de la contabilidad completa. Agrega que a esta notificación también se dio respuesta parcial, por cuanto faltaron las copias de las facturas de venta no afectas o exentas, copias de notas de crédito y la determinación del capital propio tributario. Manifiesta que como las facturas falsas se encuentran pagadas de conformidad a sus registros contables, estos pagos correspondían a desembolsos que deberían haberse afectado con los impuestos finales de los socios de la sociedad y concluye que según lo expuesto no procede la aplicación de la ley 18.320 de conformidad al N°3 de dicho cuerpo legal.
Sostiene que el Tribunal es incompetente para resolver la nulidad de derecho público y cita al respecto jurisprudencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la región de Los Lagos. Adicionalmente en relación a la caducidad de la ley 18.320, tanto la liquidación como las notificaciones y acta de recepción de documentos permiten concluir que el reclamante no aportó las facturas de ventas, copias de notas de crédito ni la determinación del capital propio. Como el contribuyente no acompañó la totalidad de los documentos requeridos, resulta aplicable el numeral tercero de la ley 18.320, en cuanto a que el Servicio está facultado para examinar los períodos tributarios que se encuentren dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario.
Expresa en relación al argumento de haberse practicado la citación fuera del plazo de seis meses del numeral 4° de la ley 18.320, que de toda la información recopilada se detectó el uso de facturas falsas, hechos que satisfacen las tipificaciones de infracciones tributarias que son sancionadas con pena corporal, por lo que concurre una segunda causal de exclusión de los beneficios que otorga la ley 18.320.
Sobre el particular manifiesta que las limitaciones que dispone la ley a las facultades del Servicio, solo son aplicables al contribuyente que presenta una situación tributaria sin reparos u objeciones por parte del propio Servicio, pues si en el término que la ley lo autoriza a practicar el examen, se detectan irregularidades, estas pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario. Agrega que cuando el régimen de la ley 18.320 no resulta aplicable, se retorna al régimen del Código Tributario, de ahí que la referencia al artículo 200 no solo ha de entenderse con los períodos a revisar, sino también con los márgenes de actuación con que cuenta la administración durante el proceso de fiscalización, en que la citación no tiene más plazo que el de prescripción de la acción fiscalizadora.
Aclarado que el reclamante se encuentra en una de las hipótesis de exclusión del numeral tercero, ha de ser fiscalizado conforme al régimen general del Código Tributario, sin los beneficios del sistema excepcional de la ley 18.320, por lo que el Servicio de Impuestos Internos no está compelido a emitir citación dentro del lapso de seis meses del numeral 4° de la mencionada ley.
En relación a la prescripción, sostiene que se desprende de los hechos expuestos, que tanto su declaración de renta como sus declaraciones mensuales son maliciosamente falsas, por lo tanto las facultades fiscalizadoras del Servicio se extienden automáticamente a seis años, por lo que en base a todo lo ya reseñado solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas.
TRES. La resolución de fojas 78 que tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo de autos.
CUATRO. La resolución de fojas 80 que recibió la causa a prueba.
CINCO. La resolución de fojas 88 y siguientes que concedió la apelación subsidiaria impetrada por la reclamada, en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, elevando en el solo efecto devolutivo compulsas a la I. Corte de Apelaciones de Coyhaique.
SEIS. La resolución de fojas 202 que provee autos para fallo.
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO: Que, ha comparecido en esta causa don AA en representación de la Sociedad BB Ltda., deduciendo reclamación en contra de las liquidaciones Nos. 1 a 11 de fecha 27 de enero de 2015, según la cual se le ha determinado diferencias en el Impuesto a las Ventas y Servicios de los períodos tributarios de marzo a diciembre de 2010, Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2011, y en el Reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta del período de mayo de 2011.
SEGUNDO: Que, por su parte, a fojas 63 ha comparecido la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de autos, señalando que la reclamación debe ser rechazada por los fundamentos que expone y que han quedado descritos en los Vistos de esta sentencia.
I. HECHOS NO CONTROVERTIDOS
TERCERO: Que, para resolver el conflicto de autos y analizar la prueba aportada por las partes, resulta pertinente establecer que no constituyen hechos controvertidos los siguientes:
a. Que mediante Notificación N°13482 de fecha 18 de enero de 2012, el Servicio de Impuestos Internos, efectúa al contribuyente el requerimiento de información bajo las prescripciones de la ley 18.320, en relación a los períodos tributarios de enero de 2009 a diciembre de 2011.
b. Que con fecha 12 de marzo de 2012, el contribuyente presenta su respuesta a dicha notificación.
c. Que a través de la Notificación N°5.643 de fecha 10.01.2013, el Servicio efectúa un segundo requerimiento de información bajo las prescripciones de la ley 18.320, en relación a los períodos tributarios de diciembre de 2009 a noviembre de 2012.
d. Que con fecha 8 de febrero de 2013, el contribuyente presenta su respuesta a tal notificación.
e. Que con fecha 19 de noviembre de 2014 el Servicio de Impuestos Internos emite la Citación N°16 a la sociedad BB Ltda.
f. Que con fecha 27 de enero de 2015, el Servicio de Impuestos Internos emite las liquidaciones 1 a 11.
g. Que, en la contabilidad de la empresa YY, se registraron facturas falsas provenientes de los proveedores QQ y WW Ltda.
II. ESTABLECIMIENTO DEL ASUNTO CONTROVERTIDO
CUARTO: Que el asunto controvertido en estos autos se puede describir de la siguiente manera:
1° La facultad del Servicio para citar, liquidar o girar más allá del plazo de seis meses que establece la ley 18.320. El contribuyente señala que el Servicio siempre está obligado a respetar este plazo, en tanto que la reclamada ha dicho que si el contribuyente queda marginado del beneficio de esta ley por alguna de las causales que la misma ley señala, el plazo de seis meses no le rige.
2° La concurrencia de las causales contenidas en el numeral 3° del artículo único de la ley 18.320, por cuanto el Servicio alega que el contribuyente no aportó la totalidad de los antecedentes requeridos y que a su haber concurre la causal de haber cometido infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Por su parte el contribuyente pretende mantenerse dentro del margen del beneficio que le concede la ley 18.320, en cuanto al plazo de revisión, argumentando que adjuntó la totalidad de la documentación relevante que le fue requerida, puesto que aquellos documentos que la administración tributaria expresa no haber aportado, carecen a su juicio de pertinencia en relación a los impuestos sujetos a revisión. En cuanto a la comisión de infracciones sancionadas con pena corporal, expresa que no existe sentencia condenatoria alguna de un tribunal que haya determinado su responsabilidad penal en tal sentido.
3° La concurrencia de la malicia civil-tributaria que exige el artículo 200 del Código Tributario para aumentar a seis años la revisión de los impuestos sujetos a declaración.
Si bien el contribuyente admite la falsedad de las facturas, alega haber actuado sin malicia, con lo que pretende mantenerse dentro del margen de los tres años que dispone el inciso primero de la norma, como plazo de prescripción. Por su parte, el Servicio defiende que sí existió en el agente la malicia a que alude la precitada norma, justificando que los montos involucrados y la estructura organizativa de la empresa demuestran que el representante legal sí tuvo conocimiento de estar incorporando documentos falsos en la contabilidad que sustentaba las declaraciones de impuestos de la sociedad contribuyente.
Sobre la base de estas controversias y considerando los hechos substanciales y pertinentes, se recibió la causa a prueba fijándose los siguientes puntos:
1. Efectividad que se cumplen los presupuestos que dan lugar a la exclusión de las limitaciones a las facultades fiscalizadoras en casos de infracciones a leyes tributarias sancionadas con pena corporal.
2. Efectividad que las declaraciones de impuesto del contribuyente correspondientes a los períodos liquidados son maliciosamente falsas, en el sentido de haber sido realizadas con el conocimiento de estar adjuntando documentos no fidedignos.
III. MEDIOS PROBATORIOS APORTADOS POR LAS PARTES
QUINTO: Que, en apoyo de su pretensión el reclamante aportó los siguientes medios de prueba en el reclamo y término probatorio:
1. Copia de las liquidaciones 1 a 11, de fecha 27 de enero de 2015, con su respectiva acta de notificación, que rolan de fojas 5 a 19 de autos.
2. Copia de la citación N°16 más su respectiva acta de notificación, que rolan de fojas 20 a 25 del expediente.
3. Copias de actas de recepción de documentos de fechas 8 de febrero y 12 de marzo de 2013, rolantes a fojas 26 y 27.
4. Copia de querella criminal de fecha 12 de enero de 2015 y de su proveído, de fojas 28 a 41 de autos.
5. Copia de la escritura de constitución de la sociedad BB Ltda. de fojas 42 a 54.
6. Copia autorizada de la escritura pública de mandato judicial, rolante a fojas 60.
7. Copia de la querella criminal y su proveído, que fuera interpuesta por YY en contra de su ex empleado PP, de fojas 162 a 168 de autos.
SEXTO: Que, por su parte la reclamada acompañó los siguientes documentos y medios probatorios en la contestación y durante el término probatorio:
1. Cuadro anexo con indicación de las facturas que el proceso de fiscalización consideró falsas, a fojas 76 y 77.
2. Copia del informe pericial de recopilación de antecedentes N°175 de fecha 22 de noviembre de 2013 de la fiscalizadora del SII, NN, de fojas 110 a 129.
3. Copia del informe pericial contable N°17 de fecha 16 de junio de 2015, elaborado por BB, perito contador del laboratorio de criminalística regional de Coyhaique de la Policía de Investigaciones, rolante a fojas 130 a 143.
4. Cuaderno de recopilación de antecedentes confeccionado con motivo de la fiscalización al contribuyente, cuya identificación rola a fojas 144 de autos.
5. Declaraciones de los testigos NN, RR y JJ, que se encuentran en el acta que rola de fojas 147 a 158 de autos.
6. Copia de finiquito de trabajo entre YY y LL, de fojas 171 y 172.
7. Copia de querella interpuesta por YY en contra de LL, rolante a fojas 173 a 178.
8. Certificado N°7 emitido por la Jefa (S) de Plataforma del SII doña SS, de fojas 179 a 181 de autos.
IV. VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO
SÉPTIMO: Que, como primer asunto controvertido, la reclamante formuló una alegación relativa a defectos formales en las liquidaciones reclamadas que producen su nulidad, consistente en que no se observó el término de 6 meses previsto en el N°4 del artículo único de la ley 18.320, para la emisión de la citación.
Sobre el particular el actor sostiene que conforme a la notificación efectuada con fecha 10 de enero de 2013, el Servicio de Impuestos Internos tenía plazo fatal hasta el 10 de agosto de 2013 para citar, liquidar o girar, precluyendo desde esa fecha sus facultades para hacerlo, expresando que por consiguiente sus actuaciones extemporáneas fueron realizadas al margen de su competencia y de la forma prescrita por la ley, de lo que deviene su nulidad conforme a lo dispuesto en el artículo 7° inciso 3° de la Constitución Política del Estado.
OCTAVO: Que, la reclamada expresa acerca de este asunto que el Tribunal es incompetente para pronunciarse sobre la nulidad de derecho público, por cuanto de conformidad a los artículos 123 y 124 inciso 1° se desprende que dicha acción es propia de la justicia ordinaria e incompatible con el Procedimiento General de Reclamaciones de competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
En cuanto al fondo de la alegación, sostiene que las limitaciones a las facultades fiscalizadoras que contiene la ley 18.320 no son aplicables cuando concurren algunas de las causales del numeral 3° del artículo único de dicha ley, y que en este caso al contribuyente le afectan dos de ellas: No aportar la totalidad de los documentos requeridos y haberse detectado infracciones tributarias susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, según se expresó con mayor latitud al reseñar la contestación del Servicio en la parte expositiva de esta sentencia.
NOVENO: Que con relación a la alegación de que el Tribunal carece de competencia para resolver sobre la nulidad de derecho público en el Procedimiento General de Reclamaciones, se aprecia que esta dista de la interpretación que han venido sosteniendo los Tribunales Superiores de Justicia, v.gr. en el caso Inmobiliaria Las Delicias S.A. con Báez Subiabre, Rol 8742-2014, en que la Excma. Corte Suprema reafirmó el criterio de rechazar el ejercicio de la acción de nulidad de derecho público cuando existe un contencioso especial; expresando en el considerando séptimo de dicho fallo que “(…) la acción de nulidad de derecho público debe ser entendida e interpretada armónicamente dentro del ordenamiento jurídico, de modo que su aplicación ha de ser reconocida no solo en virtud de la Carta Fundamental, sino también a la luz de los diversos medios que la legislación otorga a quien se ve agraviado por un acto de la administración que ha nacido al margen del derecho. Por ello al existir vías específicas de reclamación contra el acto impugnado, deben prevalecer dichos procedimientos antes que el ejercicio de la acción genérica de nulidad de derecho público.” Por consiguiente, cuando exista un contencioso administrativo especial como el Procedimiento General de Reclamaciones, diseñado para revisar la legalidad de los actos de la administración tributaria, no existe otra instancia para que los tribunales conozcan la alegación de vicios en el procedimiento administrativo que derivó en el acto terminal liquidación contra la cual se alza el contribuyente.
DÉCIMO: Que, además, la impugnación del contribuyente apunta al modo en que se realizó el procedimiento fiscalizador cuyo resultado es un acto administrativo que le afecta y ha sido el propio Servicio que ha alegado sostenidamente ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros que éstos deben limitarse a revisar las alegaciones de vicios de forma en el proceso previo de fiscalización o en el acto mismo que pudiera afectar su validez, o bien, revisar las alegaciones de fondo solo en cuanto, habiendo acreditado en sede administrativa su resultado tributario, sus argumentos y antecedentes hubieran sido desestimados por el órgano fiscalizador, restándole mérito y rechazando su petición.
Pues bien, la alegación que se revisa apunta a un vicio de forma que se habría cometido en la etapa de fiscalización, que el Tribunal tiene el deber de revisar pues de ella depende la validez del acto posterior, de modo que aunque se menciona como una alegación de nulidad de derecho público, en los hechos se trata de una alegación de fondo que se dirige al corazón de la actuación de fiscalización porque, en opinión de la reclamante, ésta ha producido un acto ejecutado más allá de las facultades del Servicio en cuanto al plazo dentro del cual debió realizarlo, viciando completamente el procedimiento que la trajo a la luz.
UNDÉCIMO: Que, en virtud de lo anterior, este Tribunal estima pertinente conocer de esta alegación por constituir una impugnación formal acerca de la legalidad de la actuación fiscalizadora que incide directamente en la validez de los actos administrativos posteriores, reclamados en autos.
DUODÉCIMO: Que, en cuanto al fondo de la discusión sobre si resulta aplicable al caso la limitación temporal que el numeral 4° del artículo único de la ley 18.320 establece al Servicio de Impuestos Internos para citar, liquidar o girar, la reclamada ha sostenido que tal beneficio (desde el punto de vista del administrado) se aplica únicamente a los contribuyentes que observen una recta conducta impositiva.
Añade que la propia ley en su numeral 3° estipula los casos en que no rige tal limitación temporal para citar, liquidar o girar y que la sociedad de BB Ltda. se encontraría entre los casos en que la limitación temporal no resulta aplicable.
DECIMOTERCERO: Que, en primer término cabe expresar que el artículo único de la ley 18.320 es claro al prescribir que “El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto 825 de 1974, solo podrá sujetarse a las siguientes normas: (…)”, para a continuación referirse a los cinco números que integran dicho artículo.
Por consiguiente una primera aproximación a la disposición, revela la intención legislativa de que todas (y sin excepción) las fiscalizaciones de los impuestos contemplados en el Decreto 825, de 1974, siendo el Impuesto a las Ventas y Servicios el más importante, someten y refrenan las facultades revisoras del Servicio a las reglas de dicha ley, de ahí entonces lo extraño que resulte establecer -como pretende la reclamada- una diferenciación que el legislador no previó, distinguiendo para efectos de su aplicación si se trata de un contribuyente cumplidor, en cuyo caso las limitaciones al Servicio sí regirían; o incumplidor, evento en el cual las restricciones a sus facultades no surtirían efecto alguno.
Aparte del argumento literal, cabe recordar en relación a la tesis de la reclamada los adagios que prefieren la interpretación capaz de producir efectos y tienden a evitar un resultado que conduzca al absurdo. En efecto, si el Servicio se entiende sujeto a la restricción de actuar en el plazo de seis meses solamente tratándose de contribuyentes fieles y cumplidores de sus obligaciones, en la práctica esta norma no tendría razón de existir, porque precisamente por ser cumplidores de sus obligaciones difícilmente se vería en la necesidad de citar, liquidar o girar para establecer diferencias impositivas.
DECIMOCUARTO: Que con relación al numeral 3°, de conformidad a su propio tenor, la excepción que contempla radica en que de concurrir alguna de las causales ahí descritas, se altera la regla general plasmada en el numeral 1° consistente en que el Servicio procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se practique el requerimiento, facultándose al Servicio para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario.
Entonces el mismo numeral 3° define la consecuencia para el caso que el contribuyente incurra en alguna de las causales que menciona y ésta sólo tiene relación con los períodos a revisar y no con el plazo para hacerlo. En efecto, si se pudiera hablar de una “sanción” para el contribuyente mal cumplidor de sus obligaciones relacionadas con el impuesto IVA, ésta sólo se refiere a exponerlo a la revisión por el periodo completo de seis años, pero nada dice del plazo de que dispone el Servicio para realizar sus actuaciones.
La liberación de esta limitación temporal es una interpretación que no se condice con el texto expreso de la norma en revisión.
DECIMOQUINTO: Que analizando el ordinal 4° de la precitada ley, que fija la regla de que el Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar, liquidar o formular giros, se observa que no contiene ninguna palabra o frase que permita vincular esta restricción exclusivamente a contribuyentes con buen comportamiento tributario o a quienes el Servicio solo puede revisar los treinta y seis últimos períodos mensuales anteriores a la fecha en que sea notificado. Por el contrario, cuando el numeral 4° utiliza la frase “por el lapso que se ha examinado” para indicar los períodos que pueden ser objeto de la citación, liquidación o giro, claramente expresa la voluntad del legislador de no distinguir si se trata de un período de treinta y seis meses, periodos mensuales anteriores dentro de los plazos de prescripción, o todos los períodos comprendidos en los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, a que aluden respectivamente los ordinales 1°, 2° y 3° de la ley 18.320, resultando meridiano que la regla del numeral 4° abarca todas las situaciones
previstas en los números 1°, 2° y 3° del artículo único de la ley, cobrando sentido la técnica legislativa de su ubicación a la postre de dichas normas.
De ser efectiva la interpretación defendida por el Servicio, la disposición que establece el plazo fatal para citar, liquidar o girar, se habría consagrado al inicio de la ley, sitial tradicionalmente reservado a las reglas generales, en este caso junto al numeral primero del artículo único que contiene la regla básica que el Servicio puede revisar los últimos treinta y seis períodos mensuales anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente, y de esa forma el legislador habría aceptado que las excepciones consagradas en los numerales 2° y 3° afecten no solo los períodos revisables, ampliándolos, sino también al plazo fatal para emitir los actos administrativos de citación, liquidación o giro.
DECIMOSEXTO: Que así las cosas, una acertada interpretación de las normas de la ley 18.320 conduce a entender que en todos los procesos de fiscalización de los impuestos contemplados en el decreto ley 825, de 1974, el Servicio debe someter su acción fiscalizadora al mandato de esta norma, sin distinción. Esto lo establece de modo general el numeral 1°.
Esto significa que el Servicio se limitará a revisar los últimos treinta y seis periodos anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente. Esta notificación le señalará un plazo para presentar la documentación requerida, al cabo del cual, haya o no presentado la documentación o si el contribuyente presentó la documentación antes del vencimiento del plazo, corren los seis meses para que el Servicio cite, liquide o gire diferencias de impuestos. Así es como queda redactado el numeral 4°, también de modo general, incluyendo la posibilidad de que la revisión del Servicio se amplíe más allá de los treinta y seis meses por la concurrencia de algunas de las razones mencionadas en los numerales 2° y 3°.
En ningún caso se dejará de aplicar las normas de esta ley, sólo se ampliará el plazo de revisión dadas ciertas condiciones.
Si de la revisión de los primeros treinta y seis meses no aparece ninguna disconformidad con el comportamiento tributario, se configura el beneficio para el contribuyente y se cierra el caso, el contribuyente debe sentirse libre porque pasó esta prueba, lo que queda demostrado porque no fue notificado legalmente en el periodo de seis meses de alguna citación, liquidación o giro. Sólo cabría la posibilidad de volver a revisar algunos de esos periodos por virtud de una nueva notificación-requerimiento, que en todo caso debe someterse a las mismas normas analizadas en estos autos.
Por el contrario, si aparece alguna disconformidad, éste deberá necesariamente expresarse en la forma de una citación, liquidación o giro legalmente notificado. Cualquiera de estas tres actuaciones se debe hacer dentro del periodo de seis meses, así lo afirma la propia circular del Servicio que instruye sobre esta materia, en el Título 4 llamado “Término de la Revisión”. Esta actuación es la que deja al contribuyente en aviso de que la revisión se extenderá hasta los seis años.
Como se viene analizando, en todo caso al momento de iniciar la fiscalización, el Servicio queda limitado a revisar treinta y seis periodos y manifestar el resultado de la revisión por medio de algunas de las actuaciones señaladas en el plazo de seis meses. El mismo resultado se expresa por la no emisión de algunas de estas actuaciones administrativas.
Con ambas conductas, ya sea que emita alguna de las actuaciones o no haga nada, todo dentro de los seis meses, expresa una decisión y si por alguna razón quiere pasar revista nuevamente periodos ya revisados, tendrá que notificar nuevamente, pero nunca será posible dejar al contribuyente en la incertidumbre acerca de su situación.
DECIMOSÉPTIMO: Que, adicionalmente se observa que la regla contenida en el numeral 4°, no exige al contribuyente aportar todos los antecedentes requeridos, pues solo supedita el cómputo del plazo para citar, liquidar o girar al vencimiento del término para acompañarlos, lo que significa que dicha disposición se aplica tanto a las situaciones en que el contribuyente haya aportado todos los documentos como aquellas en que no los acompaña.
Por consiguiente de ser efectiva la interpretación de la reclamada, para guardar coherencia con la causal del numeral 3° que a su juicio implica no regir el plazo de seis meses para citar, liquidar o girar, cuando el administrado omite aportar la documentación requerida, el legislador habría optado en el N°4 por una fórmula en que el plazo se cuenta desde que se aporten todos los antecedentes, como la utilizada por ejemplo en el artículo 59 del Código Tributario. Esto se añade a los argumentos que demuestran que la disposición del numeral 4° se aplica a todos los presupuestos del artículo único de la ley 18.320, y si bien razona únicamente sobre la causal consistente en no aportar toda la documentación requerida, se extiende a las restantes que el numeral 3° contempla, pues donde se halle la misma razón debe existir la misma disposición, amén que de lo contrario se estaría introduciendo un quiebre a la interpretación armónica de la ley.
DECIMOCTAVO: Que, igualmente podemos señalar que el inciso segundo del numeral 4° otorga al Servicio la prerrogativa de iniciar nuevamente el proceso de fiscalización, en los casos en que no haya citado, liquidado o girado dentro del plazo fatal de seis meses, pudiendo iniciar una nueva revisión de los períodos fiscalizados que se comprendan dentro de los últimos treinta y seis meses desde que se notifique un nuevo requerimiento conforme al numeral 1° de la ley. Graficándose aún más que el legislador no dispuso ninguna excepción a la regla de citar, liquidar o girar dentro del plazo fatal de seis meses, porque lo único que permitió en caso que la administración tributaria no emitiese alguno de dichos actos en el término establecido, fue que se iniciara un nuevo requerimiento, posibilitando de esta forma la revisión de algunos de los períodos examinados en el requerimiento originario.
DECIMONOVENO: Que los argumentos precedentes refuten la pretensión de la reclamada de que la alusión del numeral 3° al artículo 200 del Código Tributario importa que la normativa de la ley 18.320 no se aplica, es refrendado además por los autores Rodrigo Ugalde y Jaime García, (La Prescripción En Materia Tributaria, 3ª Ed. actualizada y aumentada, Thomson Reuters, 2012, 433 p.) para quienes la concurrencia de alguna de las situaciones del N° 3° faculta al Servicio para examinar o verificar todos los períodos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, lo que es muy distinto a sostener que la normativa de la ley 18.320 no se aplica o que no rija el beneficio, ya que en ninguna parte el texto prescribe que no se aplicará la ley. Luego dichos autores citan una sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt (Rol 7.906 de 1999) confirmada por la Excma. Corte Suprema (Rol 1.299-99) que refiriéndose a la Circular N°32/84 del Servicio de Impuestos Internos sobre esta materia, establece en su considerando quinto la doctrina que “En efecto, en el punto 3.3.2 la circular procede a señalar que el N°3 del artículo único de la Ley N°18.320 establece casos de no aplicación de dicha ley, lo que no es efectivo, puesto que dicha disposición sólo se refiere a la facultad para examinar o verificar períodos de los antecedentes tributarios y no así al plazo fatal que establece el N°4 del mismo artículo único de la ley.” En el mismo orden citan un fallo de la I. Corte de Apelaciones de Santiago de fecha 31 de enero de 2011, en los autos Rol 2.714-2010; y culminan su análisis concluyendo que el procedimiento de fiscalización de la ley 18.320 es obligatorio para el Servicio de Impuestos Internos quien “(…) debe efectuar la revisión dentro del plazo fatal señalado en el número 4 del referido artículo único, notificando citaciones, liquidaciones y/o giros por el lapso examinado, dentro del plazo de 6 meses.”.
VIGÉSIMO: Que, tal como se ha expresado, la alegación de la reclamada supone que las excepciones consagradas en el numeral 3° se interpreten en un sentido amplio, de manera que no solo alteren la regla general del período a examinar -tal como lo establece el texto legal- sino que alcance también a otras disposiciones, como la regla del numeral 4° que fija el plazo para que la administración emita el o los actos administrativos que la revisión amerite: citar, liquidar y/o girar impuestos, logrando en definitiva que la ley 18.320 no se aplique. Sin embargo, para que una interpretación extensiva como la utilizada por el Servicio en este caso, sea válida, debe en palabras de Alessandri limitarse “(…) a aplicar la voluntad del legislador, pues opera cuando es manifiesto que éste dijo menos de lo que quiso, no pudiendo dejar de considerarse en su mente el caso que no tradujo en palabras.”
(ALESSANDRI, SOMARRIVA y VODANOVIC, Tratado de Derecho Civil partes preliminar y general, T. 1, Ed. Jurídica de Chile, 7ª ed., 2005, p.197). Según todos los argumentos expuestos en los considerandos precedentes, no parece que el legislador haya querido que las excepciones del numeral 3° se hagan extensivas al término dispuesto para emitir la citación, liquidación o giro. Además es menester considerar que alcance que se le pretende otorgar a la excepción, pugna con las características propias de esta clase de normas, consistentes en su carácter típico, es decir previstas en una norma legal que debe ser aplicada proporcionalmente, de contenido taxativo y, principalmente de interpretación restrictiva, entre otras.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, los argumentos precedentes, dan cuenta que el sentido de la ley es claro en prescribir que el plazo de seis meses que el Servicio dispone para citar, liquidar o girar, se aplica en todos los requerimientos practicados bajo los preceptos de la ley 18.320.
El argumento del ente fiscalizador que establece una discriminación entre contribuyentes cumplidores e incumplidores para determinar cuándo se aplica el plazo contenido en el numeral 4° de la ley, se funda en una interpretación de la intencionalidad o espíritu de la ley 18.320, sin justificar lo ambiguo o ininteligible de la norma que permita recurrir a dicha forma de interpretación ni explicar de qué manera el espíritu de la ley se manifiesta claramente en las normas examinadas o en la historia fidedigna de su establecimiento. Cabe expresar que entre ambas formas de interpretación el legislador optó por aquella que favorece el tenor literal cuando el sentido de la ley es claro, según reza el artículo 19 del Código Civil.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por si no bastara lo anteriormente expuesto, la propia Circular N° 67 del Servicio de Impuestos Internos, del 26 de septiembre de 2001, que
“Imparte Instrucciones Relativas a la Aplicación de las Normas de la Ley N° 18.320”, sigue esta misma interpretación.
En efecto, el punto 1.3. titulado “Casos en que no rige el beneficio”, dice textualmente “La ley contempla casos en que las limitaciones que establece para las facultades fiscalizadoras del Servicio no tienen aplicación. Estas situaciones se señalan en el número 3º del artículo único permanente de la ley y permiten que el Servicio pueda actuar sin someterse a las limitaciones que la ley establece en cuanto a los períodos a examinar, ni a la conducta precedente del contribuyente”. (Énfasis añadido). Es decir, la propia circular reconoce que la única limitación de la que el Servicio se ve liberado es del periodo a examinar.
Asimismo, el Punto N° 4 “Término de la Revisión”, señala “Como se señaló anteriormente, el Servicio dispone de un plazo fatal de seis meses, contado desde la fecha en que se cumple el plazo conferido al contribuyente para que le entregue la documentación, para los efectos de establecerle deficiencias o constatarle irregularidades que se traduzcan en una citación, liquidación o giro de impuestos del D.L. 825, de 1974,… etc.”. Si se estableció una deficiencia o se constató alguna irregularidad en el periodo revisado de treinta y seis meses, el Servicio tiene que citar, liquidar o girar, cualquiera de estos tres actos en el periodo de seis meses, de otro modo, no tiene sentido la norma.
Es lo que dice el párrafo segundo: “Por lo tanto, si dentro de ese plazo el Servicio no manifiesta al contribuyente la disconformidad con su situación tributaria, mediante la notificación de alguna de las actuaciones señaladas, no podrá hacerlo posteriormente, y se habrá establecido el impedimento al examen o verificación de los períodos que se encuentren fuera del límite legal, configurándose así el beneficio que contempla la ley para el contribuyente.”
Y el tercero: “En cambio, si dentro del señalado plazo de seis meses, el Servicio notifica al contribuyente una citación, le notifica una o más liquidaciones o le notifica uno o más giros, por concepto de deficiencias en el cumplimiento impositivo del D.L. 825, pertenecientes a los períodos mensuales examinados, no existirá beneficio para el contribuyente, y el Servicio podrá, sin la limitación legal, extender su fiscalización a los períodos tributarios mensuales anteriores, hasta el límite máximo de 6 años establecido en el inciso segundo del artículo 200° del Código Tributario, y determinarle diferencias de impuestos en los períodos en que el contribuyente no presentó declaración o la presentada deba calificarse de maliciosamente falsa.
Ha sido necesario abundar en citas textuales de la circular que instruye a los funcionarios acerca de esta norma, para dejar constancia de las expresas menciones que establecen que la limitación sólo se refiere a los periodos a examinar, de modo que las causales legalmente establecidas sólo liberan al Servicio de la restricción de revisar treinta y seis meses, pero no para ampliar arbitrariamente el plazo para emitir la primera actuación, como sería si no respetara los seis meses. Como dice la propia circular, si el Servicio nada hace dentro del periodo tantas veces repetido, no podrá hacerlo posteriormente y el beneficio al contribuyente queda firme.
VIGÉSIMO TERCERO: Que en suma, es obligatorio para el Servicio de Impuestos Internos al verificar o revisar la determinación de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, ceñirse estrictamente a las prescripciones de la ley 18.320, debiendo respetar por tanto los plazos y formalidades que en ella se disponen, resultando razonablemente establecido para este sentenciador que el numeral 3° de dicho cuerpo legal, únicamente faculta al ente fiscalizador para ampliar el período de revisión que inicialmente es de treinta y seis meses, a seis años, en los casos que concurran alguna de las hipótesis que el mismo numeral contempla, pero en ningún caso le conceden atributos para extender el plazo de seis meses para citar, liquidar o girar impuestos, dejando a su arbitrio el momento en que se decidirá realizarlas, sorprendiendo al contribuyente.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, establecidos los supuestos de hecho que regulan los numerales 3° y 4° de la Ley N°18.320 y analizando las afirmaciones de las partes y antecedentes agregados al proceso sobre esta materia, se han establecido como hechos no discutidos -según refiere el considerando tercero- que el requerimiento de información conforme las prescripciones de la precitada ley se efectuó mediante la Notificación N°13482 de fecha 18 de enero de 2012. En dicho documento, que rola en el folio 005 del cuaderno de recopilación agregado a fojas 144 de autos, consta que se le confirió al contribuyente plazo hasta el día 18 de febrero de 2012 para presentar los antecedentes que la notificación enumera. Posteriormente mediante la Notificación N°5643 de fecha 10 de enero de 2013, se emitió un nuevo requerimiento conforme las prescripciones de la ley 18.320, constando en dicho documento que rola en el folio 007 del cuaderno de recopilación agregado a fojas 144 de autos, que se le confirió al contribuyente plazo hasta el día 10 de febrero de 2013 para presentar los antecedentes que la notificación enumera.
Por su parte, aparece a fojas 20 del expediente, que la Citación N°16 practicada a la Sociedad BB Ltda., fue notificada con fecha 19 de noviembre de 2014.
VIGÉSIMO QUINTO: Que los antecedentes mencionados en el considerando precedente, reflejan que el Servicio de Impuestos Internos, vencido el primer plazo de seis meses contados desde el día 18 de febrero de 2012, en vez de ejercer las facultades de citar, liquidar o girar, que a su juicio no caducaban por resultar inaplicable el numeral 4° respecto del contribuyente de autos, decide precisamente en cumplimiento de lo dispuesto en el inciso segundo de dicho número, efectuar un nuevo requerimiento, verificando así algunos de los períodos ya examinados en aquel realizado mediante la Notificación N°13482, ratificando con su actuar la aplicabilidad de la regla contenida en el numeral 4° del artículo único de la ley 18.320. Sin embargo, lo más clarificador es que dichos antecedentes demuestran fehacientemente que desde el día 10 de febrero de 2013, vencimiento del plazo que el contribuyente tuvo para presentar los documentos requeridos en los términos del N°4 de la Ley N°18.320, al 19 de noviembre de 2014, día en que se notificó la citación, transcurrió un lapso que excedió con creces los seis meses establecidos como plazo fatal para citar al reclamante. Por consiguiente, la Citación N°16 de fecha 19 de noviembre de 2014, que sirve de antecedente a las liquidaciones números 1 a 11, reclamadas en autos, ha sido practicada fuera del plazo de caducidad que establece el N° 4° de la precitada ley, y en consecuencia el Servicio de Impuestos Internos ha ejercido sus facultades fiscalizadoras al margen de las normas legales y los plazos establecidos en ellas, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Constitución Política del Estado y 2° de la Ley Orgánica de Bases de la Administración del Estado, en orden a que los órganos de la administración deben someter su accionar a la Constitución y las leyes, careciendo de más atribuciones que las expresamente conferidas por el ordenamiento jurídico, motivo por el cual este sentenciador acogerá en este punto la pretensión formulada por el actor, pues consistiendo las liquidaciones reclamadas en la culminación de un proceso de fiscalización viciado por la extemporaneidad de las actuaciones que le anteceden, corresponde disponer la anulación de las mismas en los términos solicitados por el reclamante. Este incumplimiento de la ley 18.320 que vicia de nulidad a las liquidaciones de IVA, alcanza a las liquidaciones signadas con los números 10 y 11 relativas a impuestos de la ley de la renta, por ser directa consecuencia de aquellas, pues su fundamento radica en la falsedad de las facturas, de tal modo que la nulidad de las liquidaciones que establecen dicha falsedad, deja sin causa a las que establecen diferencias en cuanto a la renta.
V. CONCURRENCIA DE LAS CAUSALES DEL NUMERAL 3° DE LA LEY 18.320.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, sin perjuicio que lo expuesto precedentemente es bastante para acoger el reclamo y declarar la nulidad de las liquidaciones materia del libelo, se estima pertinente realizar un análisis tendiente a determinar si se cumplen las causales del numeral 3° del artículo único de la ley 18.320, que el Servicio alega.
Es necesario hacer este análisis porque, aunque por todo lo dicho hasta aquí ha quedado claro que la actuación del Servicio ha incurrido en un vicio que resta eficacia jurídica a las liquidaciones reclamadas, si se quisiera insistir en la postura de que el Servicio tiene facultades para citar sin regirse por el impedimento de los seis meses, se debe saber si las causales invocadas, que son las que justifican la interpretación del Servicio que lo hizo actuar de este modo, están efectivamente acreditadas.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, con relación a la causal consistente en que el contribuyente no presentó todos los antecedentes requeridos en la notificación dentro del plazo señalado en el ordinal 1°, la reclamante sostiene en su libelo que estos fueron acompañados en su totalidad, para luego precisar que aportó la totalidad de la documentación relevante, puesto que aquellos que la administración tributaria expresa no haberse aportado, carecen a su juicio de la pertinencia en relación a los impuestos sujetos a revisión. Por su parte el Servicio alega en el traslado que la empresa auditada omitió presentar las facturas de ventas no afectas o exentas, las copias de notas de crédito emitidas y la determinación del capital propio tributario.
En ambos requerimientos practicados, se observa que el ente fiscalizador solicitó una extensa lista de antecedentes, que consta de 15 ítems, según se lee en los folios 5 y 7 del cuaderno de recopilación de antecedentes, que rola identificado y agregado a fojas 144 de autos. Asimismo de las actas de entrega y recepción de documentos que se encuentran en los folios 6 y 10 del cuaderno de recopilación de antecedentes, y que también obran a fojas 26 y 27 de autos, se observa que el contribuyente aportó prácticamente la totalidad del extenso listado de documentos requeridos por el Servicio. Ahora bien, en cuanto a los únicos documentos que la reclamada señala haberse omitido y por los cuales considera aplicable esta causal del numeral 3° al contribuyente, se aprecia respecto a la determinación del capital propio tributario que en ambos requerimientos practicados, este figura en el listado de antecedentes solicitados precedido de la expresión “Otros”, que para el Diccionario de la Real Academia, cuando se dice respecto a una cosa, significa: “Distinta de aquella de que se habla.” Entendiendo que llevada al caso dicha expresión suponga que, a diferencia de los demás, estos antecedentes no son obligatorios o bien de menor relevancia para los fines que la fiscalización persigue, resulta desproporcionado que mediante su omisión se justifique una consecuencia mayor como es ampliar de treinta y seis meses a seis años el período de revisión de un contribuyente. Por lo demás el capital propio tributario consiste en un dato y no en un libro obligatorio para los contribuyentes que llevan contabilidad completa, según dispone el artículo 25 del Código de Comercio.
Con relación a las facturas de ventas y servicios no afectos o exentos y las copias de notas de crédito emitidas, se trata de documentos de existencia eventual. En el caso del primer grupo concurrirán solo cuando el contribuyente realice en determinado período operaciones de ventas o servicios que se encuentren no afectas o exentas de IVA; y tratándose de las notas de crédito, únicamente cuando haya aplicado descuentos o bonificaciones a sus compradores o beneficiarios de servicios con posterioridad a la facturación, o bien si se verifican devoluciones de mercaderías o resciliaciones de contratos. Por lo tanto, si el requerimiento no exige al sujeto auditado indicar si posee o no facturas no afectas o exentas y notas de crédito emitidas en el período, solicitando que en caso afirmativo sean aportadas, el Servicio no puede presumir que su falta de presentación suponga la concurrencia de las operaciones o hechos que dan lugar a tales antecedentes, entendiendo configurada de esta forma la causal de excepción del numeral 3° de la ley 18.320.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, adicionalmente a las argumentaciones específicas ya señaladas, cabe expresar que aun en el evento de que el capital propio hubiese sido obligatorio y las facturas no afectas o exentas y notas de crédito hayan existido, el Servicio en ninguna parte de la liquidación se pronunció sobre la relevancia de tales antecedentes para efectos de la revisión practicada y la determinación de las subdeclaraciones de impuestos detectadas, ni alegó que su ausencia se constituyera en óbice para el proceso de fiscalización realizado.
Si bien en la testimonial rendida a fojas 148 y 149, la fiscalizadora actuante declara que respecto al impuesto a las ventas y servicios, en el evento de existir notas de crédito el débito fiscal puede variar y la existencia de facturas exentas tiene efecto en la variación de las ventas netas, añadiendo en relación a la determinación del capital propio que resultaba relevante para determinar la variación de la declaración de renta; lo cierto es que para determinar la falsedad de las facturas y el perjuicio fiscal, la misma fiscalizadora declarante consignó en la liquidación, según se lee a fojas 7 de autos, que los libros digitales aportados por Transportes YY Ltda. le permitieron detectar a varios proveedores con anotaciones relativas a contribuyentes notificados por facturas que han merecido observaciones para el Servicio de Impuestos Internos. Prosigue señalando en la liquidación, que se enviaron a otras direcciones regionales solicitudes de verificaciones de facturas que respaldaban el IVA crédito fiscal y los gastos de la sociedad BB Ltda., y que de las respuestas recibidas se constató que las facturas informadas no correspondían a las emitidas por los proveedores, lo cual se verificó en los talonarios de facturas de ventas en su poder y los registros efectuados en sus libros de ventas. Concluye la fiscalizadora en la liquidación, según se lee a fojas 8 de autos, que a raíz de lo anterior el Servicio de Impuestos Internos “(…) cuenta con antecedentes suficientes que permiten establecer que el contribuyente auditado ha ingresado facturas falsas en su contabilidad, las que no han sido emitidas por las personas que aparecen en el membrete, quienes además han desconocido las operaciones que en ellas se detallan, lo le han (sic) permitido disminuir indebidamente el Impuesto al Valor Agregado, lo que no debió ocurrir.” Por consiguiente, es el propio Servicio en la liquidación quien definió que los antecedentes suficientes para establecer la falsedad de las facturas y la subdeclaración de impuestos IVA y Específico al Petróleo Diesel, correspondieron a los libros digitales aportados por el contribuyente, los resultados de las diligencias de verificación de las otras Direcciones Regionales, más las cajas con facturas de todos los períodos revisados, que fueron igualmente aportadas por la empresa auditada.
Esto demuestra la irrelevancia de las notas de crédito y facturas no afectas o exentas solicitadas en el examen que derivó en la ulterior determinación de las obligaciones tributarias adeudadas.
Por su parte, tratándose de los impuestos a la renta la obligación tributaria se determinó -según se expresa a fojas 12 en la liquidación- con los libros de compras, los libros diario y mayor, específicamente la cuenta petróleo y bencina, y el balance anual, cuyo resultado es el valor inicial con que se construye la renta líquida imponible, graficándose entonces que la omisión del capital propio tributario no representó una dificultad en la revisión, ni un óbice para establecer la subdeclaración de impuestos de la ley de la renta.
Por las consideraciones expresadas tanto en este como en el razonamiento precedente, se estima que no concurre respecto de la sociedad BB Ltda. la causal del numeral 3° del artículo único de la ley 18.320 consistente en que el contribuyente no presentó los antecedentes requeridos en la notificación o que lo hizo de manera incompleta como para satisfacer los fines de la fiscalización a que fue sometido.
VIGÉSIMO NOVENO: Que con relación a la causal de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, el reclamante aduce que mientras no se declare la existencia de delito tributario por el Juez competente, no es lícito al Servicio utilizar esa causal para extender sus facultades fiscalizadoras. Por su parte la reclamada sostiene que toda la información recopilada en la fiscalización determinó la concurrencia de hechos que satisfacen las tipificaciones de infracciones tributarias establecidas en el artículo 97 N°4 del Código Tributario. Analizando la discusión de las partes, resultaría excesivo exigir la sentencia de un Tribunal con competencia penal para entender configurada la causal, por las implicancias en los tiempos de espera que tal situación puede generar en el proceso de fiscalización como en la generación de los actos administrativos de citación, liquidación o giro que correspondan.
Por otra parte, la tesis del Servicio de Impuestos Internos, expresada en la Circular N°67 del año 2001 que imparte instrucciones relativas a la aplicación de las normas de la ley 18.320, es asimismo extremadamente opuesta, señalando en su apartado 1.3 que dicha causal se configura desde la fecha en que el Director Regional comunica al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional de Impuestos Internos, que se está en presencia de hechos que pueden constituir infracciones sancionados con pena corporal.
Vale decir que para el ente fiscalizador basta un documento interno, carente de publicidad para el administrado, para entender que se constituye una excepción que sí genera efectos inmediatos para el contribuyente en cuanto a los períodos en que será examinado. Pareciera más razonable considerar la concurrencia de esta causal mediante una actuación que exteriorice la decisión fundada de la administración de considerar que se está en presencia de hechos que constituyen una infracción tributaria sancionada con pena corporal y de la cual el administrado pueda tomar conocimiento, como es la presentación de la correspondiente querella.
TRIGÉSIMO: Que al margen de las disquisiciones anteriores, se llamó a las partes a probar la efectividad que se cumplen los presupuestos que dan lugar a la exclusión de las limitaciones a las facultades fiscalizadoras en casos de infracciones a leyes tributarias sancionadas con pena corporal, y de los antecedentes aportados al juicio se aprecia que la querella por delitos tributarios se presentó en contra del representante legal de la empresa con fecha 12 de enero de 2015, según da cuenta el documento acompañado a fojas 28 de autos. Considerando que el segundo requerimiento de información efectuado bajo las prescripciones de la ley 18.320, confería plazo al contribuyente hasta el 10 de febrero de 2013 para aportar los antecedentes, los seis meses para citar, liquidar o girar, vencieron el 10 de agosto de 2013, por lo que la respectiva querella se dedujo latamente vencido dicho término.
Por consiguiente, la forma mediante la cual se podría decir que se configura esta causal, que a juicio del Servicio incluso le permite eximirse del plazo de caducidad de seis meses para citar, debe ejecutarse antes del vencimiento de dicho término, resultando infundado sostener con posterioridad a su extinción que el plazo no resulta aplicable por la ocurrencia de circunstancias futuras que permiten librarse de él. Tal proceder, aparte de ilógico, vulnera la regla general que estableció la revisión por treinta y seis períodos en el impuesto IVA e introduce una incertidumbre en el contribuyente que el propio legislador pretendió evitar al definir como fatal el plazo del N°4 de la ley 18.320.
En consecuencia, si tomamos la querella y su fecha de presentación como el elemento que permite dejar configurada la causal de haberse cometido infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, que amplía el plazo de revisión, ésta no puede producirse fuera del plazo de seis meses si lo que se busca es ampliar dicho plazo, como lo pretende el Servicio.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que si nuevamente recurrimos a la Circular N° 67 que norma esta materia, textualmente ésta dice en el párrafo 1.2 letra d), referido a esta causal,
"Al efecto, cabe reiterar la interpretación formulada, en cuanto que esta situación se configura desde la fecha en que el Director Regional respectivo, en presencia de hechos que pueden constituir infracciones sancionadas con pena corporal, comunica esta situación al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional, a fin de que se proceda a la investigación previa a que se refiere el Nº 10 del artículo 161 del Código Tributario, individualizando al o los contribuyentes a ser investigados. Asimismo, se entiende que se está en presencia de esta situación desde el momento que el Director Regional suscribe la providencia en la que comunica a la Oficina Jurídica Regional la decisión de perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias a través del procedimiento del artículo 161º del Código.
Es menester hacer presente que durante la secuela del juicio el Servicio de Impuestos Internos no aportó ningún antecedente tendiente a demostrar que dentro del plazo de seis meses del ordinal 4° de la ley 18.320 se haya verificado la causal en los términos que sus propias instrucciones señalan, vale decir, mediante la comunicación del Director Regional al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional de Impuestos Internos o la orden al Departamento Jurídico Regional para perseguir la sanción pecuniaria.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, con relación a la alegación de la reclamada en cuanto a que toda la información recopilada en la fiscalización determinó la existencia de hechos que satisfacen las tipificaciones de infracciones tributarias establecidas en el artículo 97 N°4 del Código Tributario, llama la atención que tanto la citación como la liquidación no hacen mención alguna a que este caso califique como tal, limitándose a aseverar que los antecedentes demuestran que las facturas de los proveedores WW Ltda. y QQ, son falsas. En efecto, a fojas 22 de autos se aprecia que la Citación declara que “(…) atendidas las irregularidades detectadas, no resultan aplicables los beneficios de la Ley 18.320 al tenor de lo dispuesto en el numeral 3).” En el párrafo anterior que parece justificar dicha aseveración, el ente fiscalizador concluye que cuenta con antecedentes que permiten establecer que el contribuyente auditado ha utilizado facturas falsas, pero sin desarrollar ideas, secuencias de hechos o conclusiones referentes a la infracción tributaria que se imputa a YY en calidad de representante legal de la empresa. O más simple aún, no alude a que el ente fiscalizador haya decidido iniciar las acciones penales en contra del contribuyente para efectos de entender configurada la causal del ordinal 3° de la ley 18.320. Si bien el párrafo posterior al citado, justifica la prescripción de seis años para las facultades fiscalizadoras del Servicio en razón que las declaraciones de impuestos son maliciosamente falsas, esto no permite determinar la existencia de hechos que satisfacen la tipificación de infracción tributaria sancionada con pena corporal, porque la malicia que el artículo 200 del Código Tributario exige para ampliar el plazo de prescripción es de orden civil, a diferencia de la malicia contenida en el 97 N°4 que es de índole penal y por consiguiente más exigente en cuanto al elemento intencionalidad del autor. Lo expresado respecto de la Citación, se aplica a la Liquidación que reitera los mismos argumentos reseñados, según se lee a fojas 8 de autos.
TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en consecuencia, no aparece demostrada la concurrencia de las causales del numeral 3° de la ley 18.320 invocadas por el Servicio de Impuestos Internos en esta causa, por lo que no se podía ampliar el plazo de revisión de treinta y seis meses a todos los comprendidos en el artículo 200 del Código Tributario, ni menos considerar -según la tesis del Servicio- que no le rige el plazo de caducidad dispuesto en el ordinal 4° de la referida ley.
TRIGÉSIMO CUARTO: Que, en atención a que se acogen las alegaciones de vicio en el procedimiento que derivó en la formulación de las liquidaciones reclamadas, de no concurrencia de las causales relativas a la omisión de los antecedentes requeridos, ni de los presupuestos que dan lugar a la exclusión de las limitaciones a las facultades fiscalizadoras en casos de infracciones a leyes tributarias sancionadas con pena corporal, de conformidad a lo establecido en el artículo 170 N°6 del Código de Procedimiento Civil, no se emitirá pronunciamiento sobre las demás alegaciones y defensas planteadas por las partes, por resultar incompatibles con las acogidas.
TRIGÉSIMO QUINTO: Que, en mérito de las alegaciones formuladas por las partes y los documentos aportados en parte de prueba, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos precedentes, estima del caso dar lugar al reclamo tributario presentado en estos autos por el abogado don AA, en representación de SOCIEDAD BB LTDA., en contra de las liquidaciones números 1 a la 11, todas inclusive, de 27 de enero de 2015, notificadas por el Servicio de Impuestos Internos con esa misma fecha.
TRIGÉSIMO SEXTO: Que se condenará en costas a la reclamada, por haber sido totalmente vencida en la causa y estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar, considerando que el exceso de 14 meses en que incurrió para emitir la citación, supone la generación de un acto administrativo en condiciones de evidente ilegalidad, incurriendo aun en contradicción con las instrucciones referidas a este mismo asunto que el propio Servicio ha entregado a sus funcionarios, importando una actitud temeraria de parte del Órgano Fiscalizador que lo expone al riesgo de convertirlo en parte perdidosa de una reclamación tributaria, con las consecuencias que ese proceder atribuye en materia de costas.
TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que en consecuencia, por las consideraciones precedentes y las razones legales ya expuestas; y visto además lo dispuesto en los artículos 115, 117, 123 y siguientes, y 148 del Código Tributario; artículos 144, 158 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales que resultaren pertinentes,
R E S U E L V O:
HA LUGAR a la reclamación de fojas 1, interpuesta por don AA en representación de SOCIEDAD BB LTDA., ambos ya individualizados, de conformidad a las prevenciones contenidas en los razonamientos octavo a trigésimo quinto de la sentencia.
DÉJESE sin efecto las liquidaciones números 1 a 11, todas inclusive, de fecha 27 de enero de 2015.
Se declara expresamente que SE CONDENA EN COSTAS, al Servicio de Impuestos, en base a los argumentos expresados en el considerando trigésimo sexto de esta sentencia.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”