El reclamante señaló que las indemnizaciones contractuales por concepto de incumplimiento constituían jurídicamente, por su naturaleza, el equivalente económico de lo que habría significado el cumplimiento total y oportuno de la obligación del deudor y, en consecuencia, representaba precisamente el valor que el deudor debía invertir para obtener la renta correspondiente y que, por tanto, no era aceptable otorgar a estas multas un tratamiento tributario diferente del que correspondía al cumplimiento de la obligación en naturaleza.
El Servicio de Impuestos Internos por su parte, argumentó que los pagos de multas contractuales no constituían desembolsos inevitables y que no eran necesarios para producir la renta, no resultando procedente que un incumplimiento pudiera transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor, lo que no se veía modificado por la circunstancia que la multa reconociera su origen en la voluntad de las partes.
El sentenciador manifestó que de acuerdo a la jurisprudencia reiterada y uniforme de la Excelentísima Corte Suprema, las indemnizaciones, multas o sanciones estipuladas voluntariamente por las partes de un contrato, como consecuencia de su incumplimiento, si bien resultaban obligatorias, no eran un gasto necesario para producir la renta. De forma tal que las multas pagadas en autos al Ministerio de Obras Públicas no cumplían con el requisito legal de ser un gasto necesario, resultando procedente su agregación a la renta líquida imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veintiocho de octubre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1, comparece don QQ, ingeniero, cédula nacional de identidad N°XXX y don WW, abogado, cédula nacional de identidad N° XXX, ambos en representación de EEE LIMITADA, sociedad del giro de obras de ingeniería y construcción, RUT N° XXX, todos domiciliados en XXX, interponiendo reclamo en contra de las Liquidaciones N° 497 y N° 498, correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, emitidas el 29 de octubre de 2012 y notificadas con la misma fecha.
En la Sección I de su libelo de reclamo, explica que la reclamante en sus declaraciones de renta de los años tributarios 2010 y 2011, consideró como parte de sus ingresos brutos el valor neto del precio facturado, menos las multas procedentes por los riesgos asignados al contratista, aunque contablemente registró como ingresos brutos el total del importe de las facturas.
En la Sección II de su libelo, expone que el SII, fundado en la interpretación de que las multas cursadas a su representada por el Ministerio de Obras Públicas, por incumplimiento de contratos de construcción de obras, deben tener el tratamiento de gastos rechazados, por efecto de lo dispuesto en los artículos 21, 30, 31, 32, 33 N°1 letra g), 33 N°3 y 52 al 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, determinó agregar el monto de dichas multas a la base imponible de los ejercicios tributarios 2010 y 2011 y, consecuencialmente, practicó las liquidaciones reclamadas.
En la Sección III de su libelo, expresa que la interpretación del SII implica desconocer el requisito básico para la procedencia del impuesto a la renta, esto es, la existencia de un ingreso.
Indica que en este caso, dado que los ingresos realmente cobrados fueron los correspondientes a los montos de los estados de pago y facturas una vez descontado el valor de las multas, es forzoso admitir que el valor de la obra ejecutada y los ingresos cobrados no incluyen esas multas que jamás han formado parte de los reales ingresos brutos ni ha significado un incremento de patrimonio. Agrega que las multas descontadas corresponden a descuentos o menor valor del precio final, por lo que no es dable sostener que a dichos descuentos o menores ingresos deban aplicarse impuestos. Añade que las multas no son un ingreso y menos una renta, sino que constituyen contractualmente un ajuste de precio a la baja, al valor de la obra, de la remuneración recibida y carecería de lógica considerarlo un ingreso devengado y menos uno percibido.
En la Sección IV de su libelo, manifiesta que aunque en los contratos se utilicen las expresiones “multas por atrasos”, “multas por incumplimiento” e “indemnizaciones por incumplimientos”, dar a dichas cláusulas el tratamiento de gastos rechazados que pretende el SII es contrario a toda lógica, a la justicia y a la ley que regula los contratos.
Menciona que las indemnizaciones en tales casos constituyen jurídicamente, por su naturaleza, el equivalente económico de lo que habría significado el cumplimiento total y oportuno de la obligación del deudor y, en consecuencia, representa precisamente el valor que el deudor debía invertir para obtener la renta correspondiente.
Refiere que en los contratos de construcción también se convienen premios en favor del constructor y se pregunta si en esos casos los premios deben ser descontados de los ingresos.
En la Sección V de su libelo, reitera que la multa o pena tiene una naturaleza indemnizatoria, siendo una forma de cumplimiento de la obligación contractual por equivalencia y, por ende, no representa más que el equivalente económico de lo que habría significado el cumplimiento total y oportuno de la obligación en naturaleza.
Agrega que la multa o pena opera como una subrogación legal del objeto del derecho del acreedor y del objeto de la prestación del deudor, por lo que jurídicamente no es aceptable dar a estas multas un tratamiento tributario diferente al que corresponde al cumplimiento de la obligación en naturaleza.
Hace presente que puede suceder que cumplir oportunamente la obligación signifique para el constructor tener que incurrir en gastos superiores al importe de asumir el descuento multa o indemnización, dando varios ejemplos.
Añade que las multas o indemnizaciones tienen la naturaleza jurídica de una obligación facultativa o alternativa, según el caso, de aquellas a que se refieren los artículos 1505 y siguientes y 1499 y siguientes del Código Civil.
También señala que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone expresamente que se excepcionan del tratamiento de gastos rechazados que regula esta norma las multas pagadas al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, siendo el MOP precisamente una Secretaría del Estado creada por ley.
Sostiene que la citada disposición legal no distingue si las multas tienen un origen contractual o de otra naturaleza.
En la Sección VI de su libelo, alega que la reclamante no ha retardado el pago de impuestos sujetos a retención o recargo y arguye que el artículo 97 inciso 6° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que se refiere específicamente al caso de la obtención de devoluciones mayores a las que corresponden por pagos provisionales mensuales, sólo contempla como sanción la aplicación de un interés de 1,5% mensual sobre la parte indebidamente percibida, por cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de establecer la posibilidad de aplicación del artículo 97 N°4 del Código Tributario para el caso en que la declaración o solicitud de devolución fuere maliciosamente falsa o incompleta, no siendo el caso.
Agrega que la aplicación de la sanción prevista en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario no está prevista para este caso, aun cuando en términos generales al artículo 24 inciso final del Código Tributario considere como impuestos de retención aquellas sumas que un contribuyente haya obtenido devolución y deba legalmente reintegrar.
En la Sección VII de su libelo, hace presente que con fecha 8 de enero de 2013, la reclamante presentó ante el SII una solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, resolviendo el SII no dar lugar a la misma, haciéndose cargo de algunos de sus fundamentos.
En su conclusión y previas citas legales, solicita tener por reclamadas y dejar sin efecto en todas sus partes las Liquidaciones N° 497 y N° 498.
A fojas 29, se confiere traslado a la parte reclamada.
A fojas 40, comparece don RR, en representación de la parte reclamada, evacuando el traslado conferido en autos.
En el capítulo I de su libelo de contestación, explica que conforme al programa “Multas cobradas por el MOP”, con fecha 12.04.2012, se inició un proceso de fiscalización a la reclamante, que concluyó con la emisión de las Liquidaciones N° 497 y N° 498.
En el capítulo II de su libelo, expone resumidamente los argumentos de la reclamante.
En el capítulo III de su libelo, relativo a los fundamentos por los cuales la reclamación debe ser rechazada en todas sus partes, en primer lugar, en cuanto a los fundamentos de las liquidaciones, explica que de la revisión de los antecedentes aportados por la reclamante, el Servicio determinó que las multas pagadas al MOP corresponden a sanciones por incumplimientos contractuales, sea por la calidad de la obra o por atraso en su entrega, las que se materializan mediante el descuento del precio por la respectiva obra y que en ese contexto, las liquidaciones reclamadas dispusieron que las multas pagadas no cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para autorizar su deducción, correspondiendo agregarlas a la renta líquida.
En segundo término, en cuanto a la inexistencia de vicios u errores en las liquidaciones reclamadas, expone que las multas pagadas al MOP, por incumplimiento de contrato, no constituyen un gasto necesario para producir la renta, toda vez que si se hubiese cumplido las estipulaciones del contrato, no se hubiera hecho efectivo el cobro, es decir, el contribuyente no podría beneficiarse de su propio incumplimiento, por lo que este desembolso no cumple con lo dispuesto por el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que no constituye un gasto necesario e inevitable.
En tercer lugar, en cuanto a la existencia de ingresos, expresa que revisados todos los antecedentes, las multas en favor del MOP se hicieron efectivas compensando el importe de las respectivas facturas, por lo cual en nada alteran su naturaleza jurídica, en tanto corresponden a sanciones por no cumplirse cabalmente con el tenor de lo contratado.
En cuarto lugar, en relación al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que según el artículo 33 N°1 de dicha ley, deberán agregarse a la renta líquida imponible del período respectivo, siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, una serie de partidas, destacando la indicada en la letra g) de dicha norma, que se refiere a las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes que permite la ley o la Dirección Regional, debidamente reajustadas en la forma que establece el N°3 de ese mismo artículo, afectándose con la tributación establecida en el artículo 21 del mismo cuerpo legal, cuando tales partidas correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.
Agrega que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las partidas señaladas en el artículo 33 N°1 de dicha ley, para el caso de las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de renta efectiva mediante contabilidad completa, deben considerar dichas partidas retiradas al término del ejercicio, por lo que tributarán con los impuestos terminales que correspondan, según lo establecido en el artículo 54 N°1 y 62 de la señalada ley.
Añade que el artículo 21 excepciona determinados desembolsos, tales como intereses, reajustes y multas pagadas al Fisco, características que no revisten las multas por las cuales se está rechazando el gasto.
En quinto lugar, respecto de la naturaleza de las multas, manifiesta que las partes son libres para acordar por anticipado las sanciones pecuniarias ante el incumplimiento de alguna de las obligaciones que nacen del contrato.
Menciona que los pagos de multas contractuales no constituyen desembolsos inevitables y no se requieren para producir la renta, no resultando procedente que un incumplimiento pueda transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor, lo que no se ve modificado por la circunstancia que la multa reconozca su origen en la voluntad de las partes.
Refiere que el monto de la multa pagada por incumplimiento contractual no constituye un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, deberá tener el tratamiento de un gasto rechazado.
En sexto lugar, respecto del requisito de la necesidad del gasto, señala que la reclamante se limitó a indicar que son gastos reales y están registrados en la contabilidad, no aportando mayores antecedentes que justifiquen la necesidad de los gastos, como antecedente que sirva de soporte a la anotación contable y del carácter inevitable en atención a la naturaleza y monto del gasto.
En séptimo lugar, respecto de la aplicación del artículo 97 N° 11 del Código Tributario, sostiene que la liquidación está regulada por el artículo 24 del Código Tributario y Circular N° 58 del año 2000.
En octavo lugar, respecto a los argumentos y peticiones indicadas en la solicitud administrativa, explica que no es factible que el reclamante pretenda dar por reproducidos los vicios alegados en la solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, ya que ésta dio inicio a un procedimiento administrativo de conformidad al artículo 18 de le Ley N° 19.880, que no forma parte ni guarda relación con el presente reclamo de carácter jurisdiccional, razón por la cual necesariamente el reclamante que pretende fundar su reclamo en argumentos vertidos en un procedimiento de naturaleza totalmente distinta debió haberlos señalado en forma precisa y clara en su reclamo.
En noveno lugar, expone que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad exclusiva de examinar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes; que la regla general que rige el ordenamiento tributario chileno es el de la autodeterminación de impuestos, sin perjuicio de las facultades del Servicio para determinar diferencias impositivas en caso de que esta autodeterminación no se ajuste a la ley; y, que este procedimiento de revisión de la autodeterminación de impuestos y del eventual acertamiento tributario es de naturaleza administrativa, de modo que no corresponde trasladar este proceso de revisión a sede jurisdiccional.
En décimo lugar, expresa que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente.
En su conclusión y previas citas legales, solicita se rechace íntegramente el reclamo presentado por el contribuyente, se confirmen las Liquidaciones N° 497 y N° 498, y se condene en costas al reclamante.
A fojas 76, rola la sentencia interlocutoria de prueba. A fojas 182, consta haber quedado los autos para fallo. CONSIDERANDO:
Cuestiones preliminares
1°) Que, de acuerdo a lo señalado en la parte expositiva de esta sentencia, la parte reclamante ha incoado reclamación tributaria en contra de las Liquidaciones N° 497 y N° 498, de fecha 29 de octubre de 2012, emitidas por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos.
Según se desprende del mérito de las liquidaciones reclamadas (agregadas de fojas 13 a 15 vuelta), dichos actos administrativos agregaron a la renta líquida imponible de la reclamante multas por incumplimiento de contratos cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, determinando reintegros y diferencias de Impuesto de Primera Categoría, más reajustes, intereses y multas.
2°) Que, según se desprende del tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión y del mérito de los actos reclamados, la cuestión debatida se centra en determinar lo siguiente: 1) Si las multas por incumplimiento de contratos cobradas por el Ministerio de Obras Públicas cumplen con los requisitos legales que autorizan su deducción como gasto necesario para producir la renta o, por el contrario, si deben ser agregadas a la Renta Líquida Imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría; 2) Si corresponde aplicar la multa establecida en el artículo 97 N°11 del Código Tributario a los reintegros determinados por la Liquidación N°497; y, 3) Si resulta procedente anular o dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas.
3°) Que los hechos no controvertidos de la causa son los siguientes:
- Con fecha 29 de octubre de 2012, el Servicio de Impuestos Internos emitió las Liquidaciones N° 497 y N° 498.
- Dichas liquidaciones determinaron agregar el monto de las multas cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, por incumplimientos de contratos de obras públicas, a la Renta Líquida Imponible de la parte reclamante, correspondiente a los años tributarios 2010 y 2011, determinando reintegros y diferencias de impuestos, reajustes, intereses y multas.
4°) Que, conforme a lo establecido en la sentencia interlocutoria de prueba de fojas 76, los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos de autos son los siguientes:
- Antecedentes que acrediten la época, naturaleza, monto y demás características de las partidas cuestionadas.
5°) Que la parte reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que le sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
- INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 1 y reiterada en el otrosí de fojas 99, que en parte se encuentra agregada a los autos de fojas 13 a 22 vuelta y en parte custodiada en la Secretaría del Tribunal bajo el N°18-2013, según consta en certificado agregado a fojas 31; la acompañada e individualizada en lo principal de fojas 99, que se encuentra custodiada bajo el N°30-2015, según consta en certificado agregado a fojas 113; y, la acompañada e individualizada en el segundo otrosí de fojas 114, agregada de fojas 117 a 127.
- TESTIMONIAL, de don TT y don YY, según actas agregadas de fojas 94 a 97 vuelta.
6°) Que la parte reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que le sirven de fundamento a su pretensión, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
- INTRUMENTAL, consistente en Ord. N°9025, de 25 de agosto de 2015, emitido por el Director Nacional de Vialidad del Ministerio de Obras Públicas, rolante de fojas 142 a 179, ordenado agregar a los autos a fojas 180, en virtud de la diligencia probatoria solicitada a fojas 98 y decretada a fojas 111.
- TESTIMONIAL, de don UU, según acta agregada de fojas 92 a 93 vuelta.
7°) Que el artículo 21 del Código Tributario –ubicado en el Libro Primero del citado cuerpo legal, que trata de la administración, fiscalización y pago– dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El inciso segundo de esta disposición agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos; y que en tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Y en su parte final, añade que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
Por su parte, el artículo 1698 del Código Civil –que regula la carga de la prueba– dispone que incumbe probar las obligaciones o su extinción a quien alega aquéllas o ésta.
8°) Que, antes de examinar la prueba aportada al proceso, cabe señalar que el artículo 132 del Código Tributario dispone que en los juicios tributarios la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad a las reglas de la sana crítica; que al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; que, en general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convenza al sentenciador; que no obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley; y que en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.
En cuanto a los requisitos legales que autorizan la deducción de las multas como gastos necesarios
9°) Que, con el objeto de establecer los hechos, en primer lugar, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamante, consistente en copia simple de: A.-) Los siguientes documentos custodiados bajo el N°18-2013, según consta de certificado agregado a fojas 31: (1) Factura y Estado de Pago N°4, emitido por el MOP, respecto de la obra XXX, que da cuenta de una multa, según artículo 111 del Reglamento para Contratos de Obras Públicas (1 día x 3 UTM), por $111.489; (2) Factura y Estado de Pago N°15, emitido por el MOP, respecto de la obra VVV, que da cuenta de multas según artículos 123 y 111 del Reglamento para Contratos de Obras Públicas, por $1.466.946; (3) Factura y Estado de Pago Ordinario N°2, emitido por el SERVIU, respecto de la obra BBB, que da cuenta de una multa por $209.557; (4) Factura y Estado de Pago Ordinario N°1, emitido por el SERVIU, respecto de la obra NNN, que da cuenta de una multa por $104.844; (5) Factura y Estado de Pago N°28, emitido por el SERVIU, respecto de la obra MMM, que da cuenta de una multa (UF 205 * 21.037,57), por $4.312.702; (6) Factura y Estado de Pago N°12, emitido por el MOP, respecto de la obra XXX, que da cuenta de una multa según artículo 111 del Reglamento para Contratos de Obras Públicas (4 días x 3 UTM), por $441.504; (7) Factura y Estado de Pago N°21, emitido por el MOP, respecto de la obra VVV, que da cuenta de multas según Anexo 4, esto es, multa según artículos 123 del Reglamento para Contratos de Obras Públicas, multa según numeral 9.2 de las Bases de Prevención de riesgos y multa según numeral 6.8 de las Bases Administrativas Especiales y multas Sección 5.501.315 V5 del MC, por un valor total de $1.345.853;
(8) Factura y Estado de Pago N°22, emitido por el MOP, respecto de la obra VVV, que da cuenta de multas según Anexo 4 (Multa según artículo 111 del Reglamento para Contratos de Obras Públicas, Elimina residuos contaminantes foso), por $1.032.164; (9) Factura y Estado de Pago N°24, emitido por el MOP, respecto de la obra VVV, que da cuenta de una multa por Incumplimiento Resistencia Hormigón, según Anexo 4, por $12.574.648; (10) Factura y Estado de pago Ordinario N°3, emitido por el SERVIU, que da cuenta de una multa según Folio N°9 del LID, de acuerdo a punto 10 de las BAE, por $1.854.269; (11) Factura y Estado de Pago Ordinario N°3, emitido por el SERVIU, respecto de la obra ZZZ, que da cuenta de una multa por $2.993.254; (12) Factura y Estado de Pago N°2, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de multas según Anexo 4, por $184.310;
(13) Factura y Estado de Pago N°3, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de multas cursadas según Anexo 4, por $332.091; (14) Factura y Estado de Pago N°4, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de una multa según Anexo 4 (Cumplimiento de instrucción IF), por $1.891.233; (15) Factura y Estado de Pago N°20, emitido por el MOP, respecto de la obra LLL, que da cuenta de una multa por control de IRI, por $2.836.902; (16) Factura y Estado de Pago N°1, emitido por el MOP, que da cuenta de multas por retraso en entrega de proyecto, por $6.017.037; (18) Factura y Estado de Pago N°6, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de multa según Anexo 4, por $930.775; (19) Factura y Estado de Pago N°2, emitido por el MOP, respecto de la obra KKK, que da cuenta de una multa por ausencia de profesionales requeridos en obras, por $1.079.699; (20) Factura y Estado de Pago Ordinario N°4, emitido por el SERVIU, respecto de la obra ZZZ, que da cuenta de una multa por atraso término plazo contractual (7 días), por $3.064.502; (21) Factura y Estado de Pago N°3, emitido por el MOP, respecto de la obra KKK, que da cuenta de multas por incumplimiento del artículo 111 del Reglamento de Contratos de Obras Públicas, por $186.155; (22) Factura y Estado de Pago N°7, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de una multa según Anexo 4 (Cumplimiento de Instrucción IF), por $1.861.550; (23) Factura y Estado de Pago N° 8, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de una multa según Anexo 4 (Cumplimiento de Instrucción IF), por $299.632; (24) Factura y Estado de Pago N°9, emitido por el MOP, respecto de la obra ÑÑÑ, que da cuenta de una multa según Anexo 4 (Cumplimiento de Instrucción IF), por $488.865; (25) Bases Administrativas para Contratos de Obras Públicas, Dirección de Vialidad, respecto de las obras denominadas XXX, las que en sus puntos 7.14 y siguientes contemplan multas por atraso, multas por no acatar instrucción del inspector fiscal e indemnización de acuerdo al Reglamento; (26) Bases Administrativas para Contratos de Obras Públicas, Dirección de Vialidad, respecto de las obras VVV, las que en sus puntos 7.14 y siguientes contemplan multas por atraso, multas por no acatar instrucción del inspector fiscal e indemnización de acuerdo al Reglamento; (27) Bases Administrativas Especiales, SERVIU, respecto de las obras Construcción NNN, las que en su punto 19.1 y siguientes contemplan multas por atraso, multas por no acatar instrucción del inspector fiscal y por defectos técnicos; (28) Bases Técnicas Obra Vialidad Urbana, SERVIU, respecto de las obras MMM, las que establecen multas; (29) Resolución N°048, de fecha 13 de marzo del 2009, emitida por el MOP, respecto de las obras ÑÑÑ, en cuyos puntos 7.12 y 7.13 se establecen multas por atraso en plazo, otras multas, multas por no acatar instrucción del inspector fiscal e indemnización de acuerdo al Reglamento; (30) Bases Administrativas para Contratos de Obras Públicas, Dirección de Vialidad, respecto de las obras SSS, las que en su punto 7.14 y siguientes establecen multas por atraso, multas por no acatar instrucción del inspector fiscal e indemnización de acuerdo al Reglamento; (31) Antecedentes de Licitación respecto de la Reposición LLL, los cuales en sus puntos 7.12 y 7.13 establecen multas por atraso, otras multas, multas por no acatar órdenes del inspector fiscal e indemnización de acuerdo al Reglamento; y, B.-) Los siguientes documentos custodiados bajo el N°30-2015, según consta de certificado agregado a fojas 113: (1) Estado de Pago N°19, emitido por el MOP, respecto de la obra DDD, que da cuenta de una multa técnica, por $44.032.207; y, (2) Estado de Pago N°20, emitido por el MOP, respecto de la obra SSS, que da cuenta de una multa por control de IRI, por $2.836.902.
10°) Que, en segundo término, corresponde analizar la TESTIMONIAL aportada por la parte reclamante, consistente en las declaraciones de: A.-) Don TT, quien previamente juramentado, depuso al tenor del punto de prueba fijado en autos, según consta en acta agregada de fojas 94 a 95 vuelta, indicando ser Gerente de Operaciones de la reclamante hace más de 10 años y que estuvieron bajo su supervisión las obras que tienen relación con las partidas cuestionadas, declarando lo siguiente: (1) Para cada obra existen bases administrativas y especificaciones técnicas; (2) En dichas bases vienen descritos parámetros de cumplimiento, que no necesariamente son incumplimientos, sino que la calidad del producto no cumple con el 100% de los requisitos descritos; (3) La obra de Melipilla tiene descuentos que corresponden respecto de la tabla donde se establecen los parámetros de descuentos por los motivos indicados; (4) Para los demás casos mencionados en la liquidación, están dentro de los mismos conceptos descritos anteriormente, o sea, tabulados de acuerdo a la especificación técnica de cada partida; y, (5) Las mismas bases y especificaciones establecen los parámetros de descuento para cuando el producto final no cumple con el 100% de lo indicado en la especificación; y, B.-) Don YY, quien previamente juramentado, depuso al tenor del punto de prueba fijado en autos, según consta en acta agregada entre fojas 96 y 97 vuelta, señalando ser abogado y haber trabajado entre los años 1997 y 2011 en la Dirección de Vialidad del Ministerio de Obras Públicas, desempeñándose como Jefe de la División Jurídica de dicho servicio entre los años 2000 al 2011, declarando lo siguiente: (1) Las partidas cuestionadas se refieren a descuentos, mal llamados multas, que se aplicaron a diversos contratos de obras públicas; (2) Los contratos de obras públicas se rigen por las bases, por especificaciones técnicas y planos, por demás antecedentes que forman parte de los antecedentes de licitación y también se rigen por el Reglamento para Contratos de Obras Públicas, con una sigla que se llama RCOP, y por los manuales de carreteras del MOP; (3) El Reglamento para Contratos de Obras Públicas en el artículo 154 establece que las obras se pagan mediante estados de pagos mensuales o quincenales, de acuerdo al avance de las obras y que estos pagos son considerados abonos parciales a cuenta del precio de la obra; y, (4) En todos los contratos de obras públicas se fijan sanciones en caso de incumplimiento de algunas obligaciones contractuales, vinculadas por ejemplo a plazo de ejecución, que dan lugar a multas por atraso o por ausencia de profesionales.
11°) Que, en tercer lugar, corresponde analizar la INTRUMENTAL, consistente en el Ordinario N°9025 y sus documentos anexos, de fecha 24 de agosto del 2015, emitido por don HHH, Director Nacional de Vialidad del Ministerio de Obras Públicas, ordenado agregar a los autos a fojas 180, en virtud de la diligencia probatoria solicitada por la parte reclamada a fojas 98 y decretada a fojas 111, todos agregados de fojas 142 a 179, en el cual se señala que don YY prestó servicios desde el 1 de julio de 1997 hasta el 1 de octubre del 2011 en dicha institución, tiempo en el desempeñó una serie de funciones, entre las cuales se encontraban las de revisar las bases de precalificación, bases de licitación, bases administrativas técnicas y económicas y circulares aclaratorias de los proyectos de obras públicas en que intervengan la Dirección de Vialidad.
12°) Que, en cuarto lugar, corresponde analizar la TESTIMONIAL aportada por la parte reclamada, consistente en la declaración de don UU, quien previamente juramentado, depuso al tenor del punto de prueba fijado en autos, según consta en acta agregada de fojas 92 a 93 vuelta, señalando ser contador auditor y trabajar hace 35 años para el Servicio de Impuestos Internos y que efectuó la fiscalización a la empresa EEE Limitada, que finalizó con las Liquidaciones N° 497 y N° 498, declarando lo siguiente: (1) El tema central es que el Servicio de Impuestos Internos señala que las multas son gastos rechazados, por cuanto no es un gasto necesario ni imprescindible, porque las empresas constructoras firman un contrato donde fijan un precio por el trabajo que van a realizar y en ese contrato se fijan cláusulas o sanciones por incumplimiento, como por ejemplo, atrasos en la fecha de entrega, mala calidad del trabajo u otras anomalías que éste presente; (2) A través de los años que lleva en el departamento de fiscalización, ha revisado otras empresas a las cuales se les ha rechazado los gastos por multas y en ese programa casi todas las empresas efectuaron rectificatorias; (3) Interrogado el testigo acerca de si en el marco de la fiscalización se hizo un análisis detallado de cada una de las multas contractuales, su razón o motivo o, bien, se aplicó el criterio general de rechazarlas con la sola información recibida del MOP, el testigo respondió que se hizo un análisis completo, que tenía la información que le había entregado el MOP, la que fue comparada con la que tenía el contribuyente a través de los libros mayores, los comprobantes contables, por lo que salieron las partidas que en definitiva se liquidaron, así como otras partidas que no correspondían a multas, que fueron aceptadas como gasto; y, (4) Interrogado el testigo si a todas las multas informadas por el MOP, una vez verificadas que correspondían a multas contractuales, se les aplicó el tratamiento de gasto rechazado, el testigo respondió que previo a un estudio de cada una de las partidas con los antecedentes que tenía a disposición, se verificaba si eran multas y se rechazaba el gasto.
13°) Que, atendida la multiplicidad, gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL analizada en el motivo 9°), su concordancia con la TESTIMONIAL analizada en los motivos 10°) y 12°), así como la conexión de la TESTIMONIAL analizada en la letra B) del motivo 10°) con la INSTRUMENTAL analizada en el motivo 11°), se debe tener por acreditado y establecido que las partidas contenidas en las liquidaciones reclamadas corresponden a multas cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, por incumplimientos contractuales, tales como incumplimiento de las órdenes del inspector fiscal, incumplimientos técnicos y atrasos, en virtud de lo dispuesto por el Decreto N°75, del Ministerio de Obras Públicas, de 1° de diciembre de 2004, que aprueba el Reglamento para Contratos de Obras Públicas.
14°) Que, a partir de la prueba analizada y los hechos así establecidos, quedan desvirtuadas las alegaciones de la parte reclamante que las multas no serían tales, sino que tendrían la naturaleza de un ajuste o descuento al valor del contrato, puesto que dichas alegaciones no tienen ningún asidero en las bases de licitación, facturas y estados de pago aportados al proceso.
15°) Que, con respecto a las alegaciones de la parte reclamante que las liquidaciones reclamadas estarían desconociendo como requisito básico para la aplicación de un impuesto a la renta que exista un ingreso o renta, debido a que los ingresos serían equivalentes a los montos de los estados de pago y las facturas emitidas, pero descontando el valor de las multas indicadas en los mismos, cabe consignar que dichas alegaciones tampoco tienen asidero en las bases de licitación, facturas y estados de pago aportados al proceso.
En efecto, tales bases de licitación, facturas y estados de pago precisamente dan cuenta de una renta o ingreso devengado para la reclamante –en los términos definidos por el artículo 2° N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta–, por la totalidad del valor neto facturado –es decir, sin reflejar un ajuste, descuento o rebaja al valor neto de la factura; y que el posterior pago de las facturas y estados de pago constituye una renta o ingreso percibido para la reclamante –en los términos definidos por el artículo 2° N°3 de la citada ley–, por el mismo valor neto facturado, pero con un ingreso a caja inferior, porque opera un descuento o compensación respecto del valor total a pagar, hasta por el monto de la multa aplicada, de modo que el deudor de la factura y estado de pago cumple y extingue su obligación de pago de la factura íntegramente, en parte a través del pago de la misma y en parte a través de la compensación.
16°) Que el Reglamento para Contratos de Obras Públicas citado precedentemente estipula la aplicación de multas en los siguientes casos: incumplimiento de las órdenes del inspector fiscal (art. 111); no entrega de antecedentes que sean solicitados por la Dirección General del Ministerio de Obras Públicas, la inspección general y la Dirección del Trabajo (art. 123); incumplimientos técnicos (art. 135); atraso en la entrega mensual al inspector técnico de la nómina de trabajadores (art. 144); retardo en la devolución del anticipo (art. 157); atrasos en la terminación de las obras o atrasos parciales (art. 163), etc.
17°) Que el artículo 165 del citado Reglamento para Contratos de Obras Públicas establece lo siguiente:
“La aplicación de las multas estipuladas en este reglamento y las dispuestas en el contrato, se efectuará por la Dirección administrativamente, previo informe del inspector fiscal, sin forma de juicio, se comunicará por escrito al contratista y ellas se deducirán de los estados de pago, de las retenciones hechas al contratista o de la garantía, si aquellas no fueran suficientes.”
18°) Que la parte pertinente del artículo 31, inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone lo siguiente:
“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. […].”
19°) Que, de acuerdo a la jurisprudencia reiterada y uniforme de nuestra Excelentísima Corte Suprema, las indemnizaciones, multas o sanciones estipuladas voluntariamente por las partes de un contrato, como consecuencia de su incumplimiento, si bien resultan obligatorias, no son un gasto necesario para producir la renta.
20°) Que el artículo 33, número 1°, letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que para la determinación de la renta líquida imponible, se debe agregar las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.
21°) Que si bien los fundamentos de derecho contenidos en las liquidaciones reclamadas contienen una transcripción de la parte pertinente del texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente para los años tributarios 2010 y 2011 –conforme al cual las partidas señaladas en el N°1 del artículo 33 de la misma ley se deben considerar retiraras al término del ejercicio y tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional o, bien, con el Impuesto Único de 35%–, haciéndose cargo incluso de argumentar por qué las multas a beneficio fiscal no deben exceptuarse de la aplicación del citado artículo 21, lo cierto es que dichas liquidaciones no llegan a determinar tales impuestos, sino que se limitan a agregar o reponer a la renta líquida imponible el monto de las multas cuya deducción objetan, determinando reintegros y diferencias en el Impuesto de Primera Categoría solamente.
22°) Que, de acuerdo a lo razonado y expuesto en los fundamentos 9°) al 21°) anteriores, cabe concluir que las multas pagadas al Ministerio de Obras Públicas no cumplen con el requisito legal de ser un gasto necesario para producir la renta, resultando procedente su agregación a la renta líquida imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría, motivo por el cual necesariamente se deberá rechazar el reclamo en esta parte y también confirmar en esta parte las liquidaciones reclamadas.
En cuanto a la procedencia de la multa establecida en el artículo 97 N°11 del Código Tributario
23°) Que, con el objeto de resolver este asunto, en primer lugar, se debe analizar el artículo 24 inciso 4° del Código Tributario, que dispone lo siguiente:
“Las sumas que un contribuyente debe legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.”
24°) Que, según se desprende de la lectura del precepto legal transcrito, éste no señala expresamente qué sanciones se debe aplicar a un contribuyente que obtenga una devolución o haga uso de un crédito que resulten improcedentes y deban ser restituidos al Fisco, ni tampoco se puede desprender de él que tal conducta sea constitutiva de la infracción descrita y sancionada por el artículo 97 N°11 del Código Tributario o deba ser asimilada o equiparada a ella.
25°) Que, en segundo término, se debe analizar el artículo 97 inciso 6° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicho precepto –que regula la forma como el Fisco debe efectuar la devolución de los pagos provisionales mensuales (PPM) y otras cantidades que la ley asimila a éstos– en su inciso 6° preceptúa lo siguiente:
“El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del Índice de Precios del Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de la devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su artículo 97, N°4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta.”
26°) Que, según se desprende de la lectura de este último precepto legal, la obtención de una devolución indebida por parte de un contribuyente –que es lo que se discute en el caso sub-lite– solamente da lugar a la aplicación de reajustes e intereses penales, a menos que dicha devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta –lo que no ha ocurrido en la especie, según se desprende de los escritos de discusión–, en cuyo caso se puede configurar el delito tributario tipificado y sancionado por el artículo 97 N°4 del Código Tributario con penas de presidio y multa.
En otras palabras, la disposición legal en estudio –que debe primar en este caso, en virtud del principio de especialidad consagrado en el artículo 13 del Código Civil– no contempla la aplicación de la multa establecida por el artículo 97 N°11 del Código Tributario.
27°) Que los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República se deben aplicar, por regla general, en materia de infracciones administrativas a las disposiciones tributarias, puesto que ambos son manifestaciones del ius punendi del Estado.
Conforme a los referidos principios constitucionales, no puede existir una infracción tributaria si no hay una ley que la describa expresamente, así como tampoco se puede aplicar a una conducta o hecho una sanción que no esté expresamente establecida por una ley.
28°) Que, tal como lo ha sostenido nuestra Excelentísima Corte Suprema en casos comparables a éste, la conducta de la reclamante –consistente en obtener una devolución que debe ser restituida al Fisco, debido a una discrepancia de criterios con respecto a las sumas que podían ser objeto de devolución– no se puede subsumir en la hipótesis descrita y sancionada por el artículo 97 N°11 del Código Tributario –consistente en el retardo en enterar en arcas fiscales impuestos sujetos a retención o recargo–, motivo por el cual necesariamente se debe concluir que la aplicación de la multa liquidada de 60% resulta improcedente, debiendo acogerse en reclamo en esta parte y también dejarse sin efecto en esta parte las liquidaciones reclamadas.
Cuestiones finales
29°) Que la demás prueba rendida y no mencionada expresamente en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite.
30°) Que, conforme lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, no se condenará en costas a la parte reclamante, por no haber sido totalmente vencida.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y vistos además lo dispuesto en los artículos 2°, 21, 31 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; los artículos 21, 115, 123, 124, 130, 131 bis, 132,
144 y 148 del Código Tributario; los artículos 3°, 144, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y, el Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre Forma de las Sentencias,
SE RESUELVE:
I.- Que se acoge parcialmente el reclamo de fojas 1, interpuesto por don QQ, cédula nacional de identidad N°XXX y don WW, cédula nacional de identidad N°XXX, en representación de EEE LIMITADA, RUT N°XXX, en contra de las Liquidaciones N°497 y N°498, emitidas con fecha 29 de octubre de 2012, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, solamente en cuanto se anula o deja sin efecto la multa de 60% aplicada, rechazándose en todo lo demás.
II.- Que, conforme a lo preceptuado por el artículo 6°, letra B), N°6 del Código Tributario, el Señor Director Regional de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos deberá disponer el cumplimiento administrativo de lo resuelto precedentemente, debiendo dejarse sin efecto las liquidaciones reclamadas y practicarse una reliquidación.
III.- Que cada parte pagará sus propias costas.
ANÓTESE, REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD, dejándose los testimonios que resulten procedentes.
NOTIFÍQUESE la presente sentencia a la parte reclamada, mediante su publicación en el sitio de Internet del Tribunal, y a la parte reclamante, mediante carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, y dese aviso a las direcciones de correos electrónicos registradas, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 131 bis del Código Tributario.”