El reclamante fue denunciado porque al comparecer a la audiencia -citado conforme con los artículos 34 y/o 60 del Código Tributario- no llevó la documentación que se le solicitó y, ante las preguntas formuladas, respondió que se acogería a su derecho a guardar silencio. En su reclamo señaló, referente a la infracción por el artículo 97 N° 15 del Código Tributario, que no se individualizó la conducta sancionada. Agregó que, al no validar el ejercicio del derecho a guardar silencio en esta sede se atentaba contra la garantía de un justo y racional procedimiento, en particular, a no autoincriminarse ni declarar bajo juramento en perjuicio propio. Respecto a la infracción del artículo 97 N° 6 del mismo Código indicó que la fiscalización debía ser ejercida conforme a derecho y no a una circular administrativa. Añadió que la aplicación de una multa por la no entrega de documentos eventualmente incriminatorios, constituía un apremio ilegítimo que atentaba contra el derecho a no autoincriminación.
Evacuando el traslado, el Servicio expresó, referente a la infracción del artículo 97 N° 15 del Código Tributario, que citó al contribuyente a declarar respecto a hechos propios de su declaración de impuestos -artículo 34- y ajenos -artículo 60-, ambos del Código Tributario. En ambos casos, por no prestar declaración y sin causa legal que lo eximiera, infringió dichas normas. Agregó que el derecho a guardar silencio en el que se amparó el actor, es de uso exclusivo de sede penal y no guardaba relación con el objeto de las normas quebrantadas. Manifestó que este derecho se ha consagrado para casos de carácter delictual, por lo que sólo el imputado, en la primera declaración que preste ante el fiscal o la policía, puede asilarse en él. Expresó además, que para configurarse el tipo descrito en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, bastaba con la no exhibición de documentos requeridos por la Autoridad, no siendo necesario un proceso de fiscalización.
El sentenciador concluyó que: (1) No resultaba procedente considerar el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse en el proceso de fiscalización administrativo sancionatorio como causales eximentes de la responsabilidad en las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 N° 6 y N° 15 del Código Tributario, ya que se trataba de una defensa que sólo tenía cabida en un procedimiento en que se perseguía esclarecer la posible responsabilidad penal, diligencias que en sede administrativa se ejecutaban mediante un procedimiento de recopilación de antecedentes, situación que no se daba en autos; (2) El Servicio dio cumplimiento a todos los requisitos legales para cursar las infracciones, ya que actuó en ejercicio de su facultad fiscalizadora; y (3) el Ente Fiscal actuó en apego a leyes que amparan la legalidad y procedencia de los actos dictados, ya que al existir certeza absoluta del incumplimiento de las obligaciones tributarias –exhibir y declarar- que le empecían al contribuyente, se configuró el entrabamiento y el incumplimiento a declarar.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“En Providencia, a treinta de octubre de dos mil quince.
VISTOS:
El escrito de 01.07.15, en que comparece don QQ, abogado, domiciliado en calle XXX, en representación convencional de doña WW, RUT N° XXX, domiciliada en calle XXX, quien deduce reclamo tributario en Procedimiento Especial de Aplicación de Ciertas Multas en contra de las Infracciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, emitidas por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, representado en autos, legalmente, por don EE, Director Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS VX DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO ORIENTE, RUT N° XXX, ambos domiciliados en calle XXX.
Rolan en autos,
A fojas 1 a 44, Comprobante de Distribución de Causa. Escrito de reclamo y documentos acompañados consistentes en: Notificación de Infracción N° 1240905, de 11.06.15; Notificación de Infracción N° 1240906, de 11.06.15; Mantado Judicial otorgado por escritura pública, de 23.06.15; Notificación N° 311, de 28.05.15; Citación N° 168, de 19.05.15; Notificación N° 304, de 22.05.15; Dos escritos presentado ante el Servicio el 28.05.15; y, Acta de Declaración ante el Serivicio, de 10.06.15. Resolución que tiene por interpuesto reclamo y confiere traslado al Servicio, con su correspondiente comprobante de notificación por correo electrónico al Servicio y por la página web del Tribunal al reclamante.
A fojas 45 a 47, Escrito de la reclamante en que cumple con la designación de correo electrónico requerida; Resolución que lo provee y su testimonio de notificación.
A fojas 48 a 78, Escrito en que el Servicio asume representación y acompaña Resolución Exenta SIIPERS N° 704, de 14.12.12; Escrito en que el Servicio evacúa el traslado conferido; y, Resolución que los provee con su testimonio de notificación.
A fojas 79, Certificado del Sr. Secretario del Tribunal.
A fojas 80 a 106, Resolución que recibió la causa a prueba con su comprobante de notificación por carta certificada a la parte reclamante y por el sitio de internet del Tribunal al Servicio; Escrito en que la parte reclamada ofrece lista de testigos y delega poder; Resolución que lo provee con su testimonio de notificación; Escrito de delega poder del Servicio; Escrito del Servicio en que acompaña Citación N° 168, de 19.05.15, Notificación N° 304 de 22.05.15, Notificación N° 311 de 28.05.15, Citación N° 175 de 03.06.15, Notificación N° 322 de 03.06.15, Notificación N° 323 de 10.06.15, Declaración de 10.06.15, y dos escritos que aparecen presentados ante el Servicio; Acta de recepción de prueba testimonial en la que se proveyó escrito de patrocinio y poder; y, Resolución que provee todos los restantes escritos con su testimonio de notificación.
A fojas 107 y 108, Resolución de 16.10.15, que decreta autos para fallo.
A fojas 109 a 119, Escrito de 22.10.15, en que el Servicio acompaña documentos y resolución que lo provee con su testimonio de notificación.
Con lo relacionado y,
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en el escrito de 01.07.15, comparece don QQ, en representación convencional de doña WW, RUT N° XXX, ambos ya individualizados, quien deduce reclamo tributario en Procedimiento Especial de Aplicación de Ciertas Multas en contra de las Infracciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, emitidas por el DEPARTAMENTO DE DELITOS TRIBUTARIOS del Servicio de Impuestos Internos, representado en autos por don EE, Director Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS VX DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO ORIENTE, RUT N° XXX, igualmente individualizados con antelación, por los antecedentes y fundamentos que expone y que, suscintamente, se transcriben como sigue:
I. En primer lugar, expone los antecedentes preliminares.
a. Refiere al proceso de fiscalización del Servicio, indicando que de la Citación N° 168 y Notificación N° 311, colige que el proceso en su contra versaría sobre recopilación de antecedentes respecto de boletas de honorarios y facturas emitidas por variados contribuyentes de la empresa AAA S.A., siendo de público conocimiento que el Ministeterio Público lleva investigación penal recabando antecedentes respecto a esa sociedad por denuncia sobre la supuesta existencia de pagos realizados por ella a políticos a través del uso de boletas de honorarios “ideológicamente falsas”, por lo que su caso no sería una simple fiscalización sino que es de aquellas que versaría sobre la comprobación de un comportamiento delictivo y se requiere previa información, que en su caso no se efectuó, lectura de derechos ni observación a las garantías formales que le asisten a todo imputado.
En dicho contexto fue que el 22.05.15 se le practicó la Notificación N° 311, para que compareciera el 28.05.15 a las dependencias del Departamento de Delitos Tributarios del SII adjuntando documentación, entre las cuales requería boletas de honorarios otorgadas por su parte a AAA S.A. durante los años 2009 a 2014 y documentación de respaldo, bajo apercibimiento de ser sancionado de acuerdo a lo dispuesto al Código Tributario para luego, en virtud de la Citación N° 168, de igual fecha se le requiriera asistir, personalmente, ante el mismo Departamento indicándosele, simplemente, la norma legal aplicable y lo resolutivo de una Resolución Exenta N° 153 de 23.12.11, para que asistiera, como se dijo, ante ese departamento, concluyendo que el incumplimiento sería sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 97 N° 15 del Código Tributario.
Asegura que la fecha de la citación recaía en un día inter feriado, por lo que no pudo concurrir a esa citación, sin perjuicio de haber presentado un escrito exponiendo las razones de su no comparecencia y solicitando otorgar un nuevo día. En razón de ello, el 03.06.15, le hicieron llegar la Notificación N° 323 y la Citación N° 175, indicándole la obligación de comparecer ante el Departamento en los términos expuestos en las Notificaciones originales. Indica que cumplió con esa Citación asisitiendo el 10.06.15, pero hizo uso de su derecho a guardar silencio tras lo cual, el 11.06.15, el Servicio le notificó las Infracciones Nos 1240905 y 1240906, que le imponen una multa ascendente a $157.536.- y $131.280.-, respectivamente.
Aclara que esas infracciones versan sobre dos cuestiones distintas que reproduce y que tienen reclación con el incumplimiento a lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario; y, entrabamiento a la fiscalización.
II. Fundamentos de hecho y de derecho del reclamo.
1) Notificación de Infracción N° 1240905:
a. Respecto a la supuesta vulneración al artículo 97 N° 15, del Código Tributario: Denuncia que no se describe ni explica la conducta exacta en la que habría incurrido su parte para aplicar la sanción del artículo 97 N° 15 del Código Tributario, que le cita pero no indica de qué manera habría materializado la infracción.
Luego, cita y transcribe los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario, para concluir que se tratan de obligaciones distintas, pues el primero refiere a atestiguar bajo juramento, mientras que el segundo a las facultades del Servicio de pedir declaración jurada por escrito a cualquier persona y a citar a cualquiera para que concurra a declarar bajo juramento respecto de hechos, datos o antecedentes de terceros, esto es, citar para una de dos alternativas, cuestión que no quedó clara en la Notificación respectiva.
Por otra parte, que la Notificación refiera en términos generales a la norma del artículo 97 N° 15 citado, no deja claro si es por las infracciones al artículo 34 y/o 60 del Código del Ramo, lo que llama su atención pues ambas normas versan sobre situaciones diversas. Al efecto cita y transcribe jurisprudencia que ampararía la irregularidad de que adolecerían los actos administrativos de este tipo, por incumplir requisitos mínimos de individualización específica de la conducta por cuya comisión se intenta sancionar a su parte, por lo que solicita que se deje sin efecto.
b. Consideraciones respecto del derecho a guardar silencio en sede administrativa sancionadora: Respecto a la Citación N° 175, indica que, aun cuando los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributuario imponen la obligación de concurrir a prestar declaración bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración propia sobre hechos, datos o antecedentes de un tercero, no puede desconocerse que éstas se insertan en un contexto de procedimiento administrativo sancionatorio, incovando la Ley N° 19.806 que modificó la facultad que el Servicio tenía para investigar delitos tributarios y la sustituyó por la de recopilar antecedentes, exponiendo una definición de ésta y manifestando que ello es expresión de lo dispuesto en los artículos 161 N° 10 y 162 del Código Tributario, en cuya virtud debe sujetarse a los principios generales del derecho penal, como asimismo, a las garantías constitucionales en la materia, lo que estima sustentado en jurisprudencia de la Corte Suprema y del Tribunal Constitucional por lo que, a su parte, igualmente se le deben respetar todos los derechos que le asisten a un imputado. Al efecto, cita y transcribe jurisprudencia.
De lo dicho concluye que es insostenible aceptar lo expuesto por el Servicio en cuanto a que su parte, habiendo sido citada al Departamento de Delitos Tributarios como fue por Citación N° 175, no concurrió ya que ello sí habría ocurrido y lo que hizo fue ejercer su derecho a defensa, todo lo cual torna improcedente y contrario a sus derechos constitucionales la multa que se le ha cursado por haberse negado a declarar.
2) Notificación Infracción N° 1240906:
a. Respecto a la supuesta vulneración al artículo 97 N° 6 del Código Tributario:
Señala que ella le fue notificada por supuesto entrabamiento. Al efecto cita y transcribe el artículo referido para manifestar que, aun cuando considera que la conducta no se encuentra exactamente definida, acepta que la multa impuesta por el Servicio se basa en que su parte no habría hecho llegar la documentación mediante Notificación N° 323, la que se refería, en concreto, a lo siguiente:
- Boletas de Honorarios emitidas a AAA S.A., RUT N° XXX, entre los años comerciales 2009 a 2014;
- Documentación de respaldo que acredite los servicios informados en las boletas de honorarios señaladas en el punto N° 1; y,
- Documentación de respaldo que acredite la percepción de los pagos de los servicios informados en las boletas señaladas en el punto N° 1.
De ello le resulta evidente que, para que se configure la infracción tributaria en cuestión, la fiscalización debe ser ejercida conforme a derecho, lo que es una reiteración de otra norma constitucional que dicta que los órganos del Estado actúan en la forma que prescriba la ley; sin embargo, sostiene que la ley no ha resuelto esa forma de ejercer la inspección o fiscalización, ello, según un autor que cita. Agrega que, sin perjuicio de que, conforme lo dispuesto en el artículo 6° letra A, número 1).- del Código Tribtuario, se ha instruido mediante Circular N° 58, de 21.09.00, el procedimiento para auditorías tributarias, considera que no le compete a una circular administrativa llenar de contenido una disposición legal, al caso, definir el acto de entrabar de cualquier forma la fiscalización ejercida conforme a la ley.
b. Respecto de los límites del derecho a guardar silencio. La exhibición de documentos como vulneración al derecho a la no autoincriminación.
Da por reproducidos los argumentos expresados en relación a la anterior Notificación de Infracción en este tema, para sostener su consideración que aportar documentación vulneraría este derecho, lo que, además, habría sido expuesto ante el Servicio.
Luego, por no existir claridad en cuanto al derecho a no autoincriminarse en relación a las acciones corporales, más allá de la declaración verbal, efectúa un análisis in extenso en cuanto a que se reconoce este derecho que abarcaría más que la sola declaración y lo extrapola a otras situaciones, entre las cuales se incluye la presentación de documentos y al efecto, cita y transcribe jusrisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la cual se emitió para un caso de incautación de documentos y, la reclamante concluye que no versa sobre la negativa a entregar voluntariamente los documentos u objetos solicitados por el “Ministerio Público” (SIC), pero que, según un autor que cita, concluiría que la Corte favoreció al solicitante que se quejaba de que en un procedimiento fiscal sancionador hubiese sido sancionado por no haber aportado la documentación que se le había requerido y, la Corte, luego de estimar equiparable dicho procedimiento sancionador fiscal a otro, estimó que no se puede obligar a un acusado a aportar documentación en su poder que pueda suponer su auto incriminación penal.
Analiza que el aludido Tribunal Europeo de Derechos Humanos reconoce que el derecho a no autoincriminarse no es absoluto, sino que lo que se prohíbe es utilizar una “compulsión impropia” sobre el imputado, que se manifiesta destrozando la verdadera esencia del derecho, compulsión que entiende que, en nuestro medio refiere al apremio ilegítimo y, respecto al cual cita y transcribe jurisprudencia del Tribunal Constitucional, que rechaza el apremio ilegítimo y que asimila al derecho a no autoincriminarse.
Considera que, cualquier uso de la fuerza física para obtener una confesión o declaración se encontraría proscrito por la antedicha garantía, como asimismo, el uso de la amenaza de imposición de una sanción, sea penal o administrativa por no cumplir con un requerimiento de suministrar información o documentos cuya revelación podría implicar entregar a la autoridad fiscalizadora los antecedentes necesarios para que esta ejerza sus facultades punitivas, viéndose obligada a colaborar con la propia persecución penal so pena de ser sancionada con una multa, colaboración improcedente conforme a jurisprudencia de la Corte Suprema que cita y transcribe, relativa a un caso de imputación penal.
Finaliza señalando que considera que las infracciones Nos 1240905 y 1240906 son improcedentes debido a la indeterminación de la conducta sancionadora y que validar la misma justificaría la prohibición de ejercer el derecho a guardar silencio en sede administrativa sancionadora, una conducta que de aceptarse, estima atentatoria a la garantía de un justo y racional procedimiento, en particular, a no autoincriminarse ni declarar bajo juramento en perjuicio propio, respecto a la Infracción N° 1240905 y a que no le compete a una circular administrativa llenar el contenido de una disposición legal, en concreto el acto de entrabar cualquier forma de la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, indicando en el artículo 97 N° 6 y a que asimismo, la aplicación de una multa por la no entrega de documentos eventualmente incriminatorios, constituye un apremio ilegítimo que atenta contra el derecho a no autoincriminación, respecto a la Infracción N° 1240906, por lo que solicita que, ambas, se dejen sin efecto.
En virtud de lo que se viene relatando, normas legales citadas, solicita que tenga por interpuesto reclamo tributario en Procedimiento de Reclamación en contra de las Infracciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, en razón a que ellas serían improcedentes debido a la indeterminación de la conducta sancionada y a que, validar a la misma justificaría la prohibición de ejercer el derecho a guardar silencio en sede administrativa sancionadora, vulneraría, entre otras, la garantía a un justo y racional procedimiento, en particular el derecho a no autoincriminarse y a no declarar bajo juramento en perjuicio propio, respecto de la Infracción N° 1240905 y a que no le compete a una circular administrativa llena de contenido una disposición legal, en concreto el “acto de entrabar de cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley” indicado en el artículo 97 N° 6 y que la aplicación de una multa por la no entrega de documentos eventualmente incriminatorios, constituye un apremio ilegítimo que atenta contra el derecho a la no autoincriminación, respecto de la Infracción N° 1240906.
SEGUNDO: Que, evacuando el traslado conferido, el Servicio de Impuestos Internos solicitó el rechazo del reclamo deducido en contra de las Infracciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, con expresa condena en costas, por los antecedentes que expone y que se transcribe, sucintamente, como sigue:
I. En primer lugar, expone los hechos que conllevaron a la emisión de las Infracciones sub-lite, indicando que ellos derivan de una petición administrativa efectuada por AAA S.A. de rectificación de declaraciones de Impuesto a la Renta que presentó en los años 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, adjuntando 84 Boletas de Honorarios que emitió respecto de 16 contribuyentes.
De esas boletas surgió la N° 3, de 12.04.13, por $11.111.111.- emitida por la reclamante doña WW, RUT N° XXX a AAA S.A. de modo que, para verificar el cumplimiento tributario, se hizo necesario notificarla conforme a lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, del Código tributario, para que compareciera personalmente a prestar declaración jurada por los servicios prestados.
Para esos efectos, se le notificó la Citación N° 168, de 19.05.15, conforme a las normas citadas, para que compareciera ante el Departamento de Delitos Tributarios a las 11:00 hrs. del 28.05.15; y, el 22.05.15, se le practicó la Notificación N° 311, para que, personalmente o representada, el mismo día adjuntara la documentación que transcribe, ya referida en el motivo anterior. En ésta Notificación se le indicó que “El incumplimiento de la presente notificación será sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el Código Tributario”.
Agrega que el 28.08.15, la contribuyente presentó dos escritos ante el Servicio, solicitando nueva audiencia, respecto lo cual el Servicio otorgó otra fecha para comparecer, para el día 10.06.15, a las 10:00 hrs., notificada mediante Citación N° 175, de 03.06.15, y para que en la misma fecha acompañara documentación, conforme a la nueva Notificación N° 323, según ya se dijo en el motivo anterior.
Por lo anterior, el 10.06.15, a las 10:25 hrs. se habría presentado la reclamante con su abogado, señalándose en el acta que: “Ante las preguntas que se le formulan, responde libre y espontáneamente lo siguiente: Que se va a acoger al derecho a guardar silencio establecido en el artículo 93, letra g).- en relación con el artículo 7, ambos del Código Procesal Penal y el artículo 19 N° 7 de la Constitución política de la República, toda vez que éstos son actos iniciales de la investigación que podría acarrearle persecución penal.”, luego firmó el acta y se retiró del lugar.
Lo anterior, se estimó configurativo de la infracción sancionada en el artículo 97 N° 15 del Código Tributario, consistente en el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario, por lo que, el 11.06.15, en el domicilio de la contribuyente se le practicaron válidamente las Notificaciones de las Infracciones sub-lite.
II. En segundo lugar, expone los argumentos de la reclamante, en los términos expuestos en el motivo que antecede.
III. En tercer lugar, indica que el reclamo debe ser rechazado por los siguientes argumentos:
1. Facultades legales del Servicio de Impuestos Internos: En este acápite alude al Libro Primero del Código Tributario, en relación al artículo 1° del D.F.L. N° 7, Ley Orgánica del Servicio. Específica el Título II del Código del Ramo, básicamente para citar y transcribir sus artículos 30 y 34, e invocar los párrafos de su Título IV.
2. Ejercicio de las Facultades Legales: Al efecto, enfatiza la finalidad de dicho ejercicio y que implican imposiciones para los contribuyentes, obligatorias, sin liberalidad legal. Agrega que el Servicio no puede imponer sanciones penales pues ello es privativo de los Tribunales de Garantía y de Juicio Oral en lo Penal, como tampoco realizar investigaciones penales que es propio del Ministerio Público, pero sí puede emitir resoluciones que accedan o denieguen peticiones; liquidar; girar impuestos; emitir actas de denuncias para ser conocidas por los procedimientos previstos en los artículos 161 y 165 del Código Tributario; que ellas le permiten el ejercicio de las facultades que la ley le ha encomendado, cuyas consecuencias pueden ser una o muy variadas, pero en ningún caso, puede suponerse siquiera que su ejercicio implica persecución penal.
3. Obligación del artículo 34 del Código Tributario: Transcribe esta norma, como asimismo, el artículo 30, y los interpreta al tenor del inciso primero del artículo 22 del Código Civil, y colige que el artículo 34 debe ser interpretado bajo el contexto en que se ubica, esto es, en el Título II, del Libro Primero, del Código del ramo, denominado “De la Declaración y Plazos de pago”.
En ese contexto, refiere que la declaración que impuestos es una de aquellas que debe prestarse bajo juramento, por lo que el citado artículo 34 permite que el Servicio indague, también bajo juramento, sobre el contenido de esa declaración prestada bajo juramento. Al efecto, trae a colación que la práctica indica que la declaración de impuestos contiene sólo códigos y números, que en términos generales sólo pueden ser analizados en detalle cuando ejerce su facultad de fiscalización dentro de los plazos de prescripción, pues sólo con ella se entiende el contenido y extensión de lo declarado en cada código. Por ello, el artículo 35 del Código del Ramo exige que, junto con las declaraciones, se presenten los balances y copias de sus inventarios.
Hace presente que una investigación penal del Ministerio Público, donde se puede hacer uso del derecho a guardar silencio, nada tiene que ver con el objeto del artículo 34 en comento, que es conocer el detalle sobre los puntos contenidos en una declaración de impuestos presentada bajo juramento, y sobre la correcta determinación y pago de los mismos. En tales condiciones fue que se pidió la declaración de la reclamante, esto es, para declarar respecto a su declaración de impuesto y que, el no prestarla, la hizo incurrir en la infracción legal sin causa legal que la exima.
4. Obligación del artículo 60 del Código Tributario: Cita y transcribe esa norma, agregando que tiene relación con que ciertas personas declaren bajo juramento sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas, que es propiamente lo que se conoce como declaración de un testigo sobre datos o antecedentes de terceros. Por ello, nada tiene que ver con el derecho a guardar silencio, pues versa sobre cuestiones de terceros. Añade que la única excepción se encuentra en la misma norma y que no fue alegada por la contribuyente.
Con ello, estima que el reclamo en estos puntos adolece de manifiesta falta de fundamentos y su interpretación la estima merecedora de una condenación en costas.
Aclara que la Ley N° 19.806, de 31.05.02, incorporó a la norma en cuestión la posibilidad de eximir de comparecencia ante el Servicio a prestar declaración, a ciertas personas en razón de su calidad de autoridad pública, pero que incluso ellos no se eximen de prestar declaración, todo lo cual debilita el argumento de la contraria respecto al derecho a guardar silencio invocado.
5. Inexistencia de ilegalidad: Luego, explica que la reclamante fue citada para prestar declaración respecto a hechos propios de su Declaración de Impuestos y ajenos, negándose en ambos sentidos a declarar. Por ello, considera que la infracción no incurre en una ilegalidad ni adolece de imprecisión al indicar que la contribuyente no cumplió con lo dispuesto en los artículos 34 y 60 del Código Tributario, no encontrándose ésta en condiciones de afirmar lo contrario.
IV. En cuarto lugar, se hace cargo de la alegación de contrario en cuanto a que la notificación de la infracción no describiría la conducta, negando que ello sea tal pues se le indicó para qué se le citaba y el marco normativo que encuadraba dicho obrar; y, que no es efectivo que la circunstancia de no indicar la conducta “exacta” en que se habría incurrido, vulnere de alguna manera la norma o impida a la contribuyente un acertado entendimiento de la misma, por cuanto de su redacción queda claro que infringió su obligación de declarar.
V. En quinto lugar, analiza el derecho a guardar silencio, considerando que su aplicación por la reclamante es errada extendiendo su alcance a normas administrativas que escapan del ámbito penal que es en el que rige. Aclara que las Citaciones Nos 168 y 178, se formularon para que la contribuyente concurriese personalmente a prestar declaración jurada de acuerdo con las facultades administrativas del Servicio, dentro de un procedimiento, también administrativo, denominado Recopilación de Antecedentes que es de esa naturaleza no sancionatorio. Por ello, alude que el objetivo perseguido por el artículo 34 ya citado, es que se aclare una determinada declaración de impuestos del propio contribuyente o de quienes la hubiesen firmado o intervenido en su declaración, declaración administrativa y no criminal, no alcanzando su ámbito al garantizado por la Constitución porque él es solo aplicable en casos en que el Servicio ejerce el ius puniendi administrativo sancionador, cuestión que no concurre en la especie con las Citaciones respectivas, pues verán sobre una facultad fiscalizadora.
A mayor abundamiento, sostiene que el derecho en comento se regula en el Código Procesal Penal dentro de capítulo “De los derechos y garantías del imputado”, entendiéndose como tal a quien se le atribuye participación en un hecho punible y desde la primera actuación del procedimiento que se dirige en su contra y hasta la completa ejecución de la sentencia. Añade que la “primera actuación” es definida legalmente como cualquiera gestión o diligencia, sea de investigación, de carácter cautelar o de otra especie, que se realizare por o ante un Tribunal con competencia en lo criminal, el Ministerio Público o la Policía, en el que se le atribuyere a una persona responsabilidad por un hecho punible, todo ello, conforme a lo establecido en el artículo 7°, del mismo cuerpo legal citado.
De lo dicho, concluye que el derecho a guardar silencio se ha establecido exclusivamente en las sedes del Ministerio Público o las Policía, en los casos en que se investiguen o juzguen hechos que pueden revestir características de delitos, por lo cual sólo la persona que aparezca involucrado en él a título de imputado puede asilarse en el derecho a guardar silencio respecto de la primera declaración que preste ante el fiscal o la policía; de este modo, necesariamente la primera diligencia o actuación del procedimiento debe realizarse ante un fiscal del Ministerio Público o alguna de las Policías. En la especie, la reclamante no tiene dicha calidad de imputado, ni tampoco se trata de las hipótesis antes mencionadas ni que a la fecha de la citación hubiere existido alguna investigación penal ante el Ministerio Público como se señala.
VI. Alegación de supuesta inconstitucionalidad y aplicación del ius puniendi estatal: En síntesis indica que la contraria formula pretensiones de inconstitucionalidad de una norma legal lo cual, en la especie, no podría ventilarse porque ello es de competencia exclusiva del Tribunal Constitucional.
Acto seguido, analiza la jurisprudencia citada por la contraria, emanada del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, refiriéndose a varios de sus considerandos y, concluyendo, con el Décimo Octavo en que indica que “…el derecho a guardar silencio se encuentra establecido en términos tales que su aplicación se encuentra limitada a los procesos penales stricto sensu, excluyéndose los procesos administrativos sancionadores.” También, comenta jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema que, en relación al ius puniendi del Estado, concluye que la potestad sancionatoria de la administración es, no cabe duda, un acto administrativo y, agrega que, ante la carencia de regulación especial del procedimiento administrativo sancionador, ha de estarse a las normas generales de los procedimiento administrativos, de modo que éstos no autorizan para aplicar de manera automática las normas y principios propios del derecho penal al derecho administrativo sancionador, sino que tal aplicación debe efectuarse dentro de los márgenes del procedimiento administrativo en general y del sancionatorio en particular, sin perder de vista el contexto que tuvo en vista el legislador para optar por una u otra sanción.
VII. En cuanto a la infracción sancionada en el artículo 97 N° 6, del Código Tributario, enfatiza que al cursarle la Infracción pertinente, el Servicio obró en estricto apego a la regulación que tiene al efecto, basándose en el hecho que la reclamante no habría hecho llegar la documentación solicitada.
Por su parte, en cuanto a lo sostenido por la reclamante en orden a que la fiscalización se debe ejercer conforme a derecho, pero la ley no lo regula y que ha sido por medio de una circular que ello ocurrió, norma de menor jerarquía, sostiene que del texto de la norma en comento se desprende que no requiere un proceso de fiscalización para que se configure, sino que basta la concurrencia en ella descrita, esto es, que el entrabamiento a la fiscalización se configura toda vez que no se exhiben los libros de contabilidad o auxiliares y otros exigidos por el Directo o Director Regional de acuerdo alas disposiciones legales; o, la oposición al examen de los mismos; o, bien, el acto de entrabar de cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
Adiciona que, frente a la conducta que configura la infracción, hay reconocimiento expreso de la actora, en cuanto reafirma que no hizo llegar la documentación y que, como ya se analizó extensamente, las causales de justificación en que se asila no resultan aplicables al caso, concluyendo en lo evidente que resulta la infracción a los requerimientos de información que le exigían la presentación de los antecedentes detallados en las Notificaciones sub-lite.
Finalmente, hace presente la naturaleza objetica del ilícito infraccional de marras, sin que pueda atenderse a razones subjetivas por las que incumplió.
VIII. En cuanto al derecho aplicable, cita y transcribe el artículo 97 Nos 6 y 15 y el artículo 165 N° 4, del Código Tributario.
En virtud de lo que se viene relatando, normas legales citadas, solicita que se tenga por evacuado el traslado y, en definitiva, se rechace el reclamo interpuesto en todas sus partes, confirmando las denuncias por infracción al artículo 97 N° 6 y 15, del Código Tributario, descritas en las Notificaciones de Infracciones Folios Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15 y se condene a la reclamante al pago de las multas máximas que para cada infracción se establecen, esto es, 1 UTA por cada una, o a la sanción que el Tribunal estime que en derecho corresponde, con expresa condenación en costas.
TERCERO: Que, del escrito de reclamo y del traslado evacuado por el Servicio, resultan ser hechos pacíficos de la causa los siguientes:
1. Que, durante el Año Tributario 2009 a 2014, la reclamante emitió Boletas de Honorarios a AAA S.A.;
2. Que, a raíz de rectificaciones de Impuesto a la Renta presentadas por AAA S.A. para los Años Tributarios 2010 a 2014, surgió la necesidad de fiscalizar la emisión de las Boletas de Honorarios emanadas de doña WW, en cuanto a la efectividad de los servicios prestados;
3. Que para verificar el cumplimiento tributario, se hizo necesario notificarla conforme a lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, del Código tributario, para que compareciera personalmente a prestar declaración jurada por los servicios prestados; y, aportara antecedentes de respaldo;
4. Que se notificó a la reclamante la Citación N° 168, de 19.05.15, conforme a los artículos 34 y/o 60, del Código Tributario, para que compareciera ante el Departamento de Delitos Tributarios a las 11:00 hrs. del día 28.05.15;
5. Que, el día 22.05.15, se le practicó a la reclamante la Notificación N° 311, para que, personalmente o representada, el 28.05.15 acompañara la siguiente documentación: Boletas de Honorarios emitidas a AAA S.A., RUT N° XXX, entre los años comerciales 2009 a 2014; Documentación de respaldo que acredite los servicios informados en las Boletas de Honorarios señaladas; y, Documentación de respaldo que acredite la percepción de los pagos de los servicios informados en las boletas señaladas. Se agrega que: “El incumplimiento de la presente notificación será sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el Código Tributario”.
6. Que el 28.08.15, la contribuyente presentó dos escritos ante el Servicio, solicitando nueva audiencia;
7. Que el Servicio otorgó otra fecha para comparecer, esto fue para el día 10.06.15, a las 10:00 hrs., resolución que le fue notificada mediante Citación N° 175, de 03.06.15, y para que en la misma fecha acompañara documentación, coforme a la nueva Notificación N° 323.
8. Que el 10.06.15, a las 10:25 hrs. se presentó la reclamante con su abogado, concurrencia de la cual se levantó un Acta, en la cual se dejó constancia de lo siguiente: “Ante las preguntas que se le formulan, responde libre y espontáneamente lo siguiente: Que se va a acoger al derecho a guardar silencio establecido en el artículo 93, letra g).- en relación con el artículo 7°, ambos del Código Procesal Penal y el artículo 19 N° 7 de la Constitución política de la República, toda vez que estos son actos iniciales de la investigación que podría acarrearle persecusión penal.”, firmando y retirándose del lugar.
9. Que el 11.06.15 se notificó a la reclamante la Infracción N° 1240905, por haber incurrido en la infracción prevista y sancionada en el artículo 97 N° 15 del Código Tributario; y,
10. Que el 11.06.15 se notificó a la actora la Infracción N° 1240906, por haber incurrido en la infracción contenida y sancionada en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario.
CUARTO: Que, a su vez, del escrito de reclamo y del traslado evacuado por el Servicio de Impuestos Internos, son cuestiones sustanciales y pertinentes controvertidas en autos, las siguientes:
1. Procedencia de considerar el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse en el proceso de fiscalización administrativo sub-lite;
2. Efectividad de haberse dado cumplimiento a todos los requisitos legales para la emisión de las Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, por las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 Nos 6 y 15 del Código Tributario, respecto a doña WW; y,
3. Legalidad y procedencia de las Infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, a la reclamante.
Cabe señalar que respecto a los puntos 1).- y 3).- no se recibió la causa a prueba por versar sobre cuestiones de derecho, trámite procesal que sí recayó respecto al punto 2).-, resolución que no fue objeto de recurso alguno por las partes, por lo que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
QUINTO: Que, en para resolver todas las cuestiones sometidas a consideración de esta sentenciadora, es menester traer a colación las normas que rigen las situaciones sub-lite, esto es:
1. Mandata la Constitución Política de la República, al tema en estudio, que:
Artículo 6º.- Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella, y garantizar el orden institucional de la República.
Los preceptos de esta Constitución obligan tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda persona, institución o grupo.
La infracción de esta norma generará las responsabilidades y sanciones que determine la ley.
Artículo 7º.- Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley.
Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes.
Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale.
Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:
3º.- La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos.
Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos.
7º.- El derecho a la libertad personal y a la seguridad individual. En consecuencia:
f) En las causas criminales no se podrá obligar al imputado o acusado a que declare bajo juramento sobre hecho propio; tampoco podrán ser obligados a declarar en contra de éste sus ascendientes, descendientes, cónyuge y demás personas que, según los casos y circunstancias, señale la ley;
2. A su vez, existen tratados internacionales que reconocen el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse que se discuten en autos, especialmente y en lo pertinente, dispone el Pacto de San José de Costa Rica, ratificado y vigente en Chile desde su publicación en el Diario Oficial con fecha 05.01.91, en su Artículo 8. Garantías Judiciales: 2.- Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: b).- comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada; g).- derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable (…).
Y, estatuye el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en su Artículo 14, apartado 3, letra g).-, el derecho a la no autoincriminación para “toda persona acusada de un delito”, quien tendrá derecho a la garantía de “no ser obligada a declarar contra sí misma ni a confesarse culpable”.
3. Por su parte, señaladas las normas superiores vigentes en lo relativo al derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse, es indispensable recordar que ellos han sido instituidos en general para toda persona; y, especialmente, con aplicación para las investigaciones y procedimientos penales en que se persigue responsabilidad criminal, en los casos y para quienes regula el Código de Procesal Penal, que en lo atingente señala:
Artículo 3°.- Exclusividad de la investigación penal. El ministerio público dirigirá en forma exclusiva la investigación de los hechos constitutivos de delito, los que determinaren la participación punible y los que acreditaren la inocencia del imputado, en la forma prevista por la Constitución y la ley.
Artículo 7º.- Calidad de imputado. Las facultades, derechos y garantías que la Constitución Política de la República, este Código y otras leyes reconocen al imputado, podrán hacerse valer por la persona a quien se atribuyere participación en un hecho punible desde la primera actuación del procedimiento dirigido en su contra y hasta la completa ejecución de la sentencia.
Para este efecto, se entenderá por primera actuación del procedimiento cualquiera diligencia o gestión, sea de investigación, de carácter cautelar o de otra especie, que se realizare por o ante un tribunal con competencia en lo criminal, el ministerio público o la policía, en la que se atribuyere a una persona responsabilidad en un hecho punible.
Artículo 93.- Derechos y garantías del imputado. Todo imputado podrá hacer valer, hasta la terminación del proceso, los derechos y garantías que le confieren las leyes.
En especial, tendrá derecho a:
a) Que se le informe de manera específica y clara acerca de los hechos que se le imputaren y los derechos que le otorgan la Constitución y las leyes; y,
g) Guardar silencio o, en caso de consentir en prestar declaración, a no hacerlo bajo juramento. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 91 y 102, al ser informado el imputado del derecho que le asiste conforme a esta letra, respecto de la primera declaración que preste ante el fiscal o la policía, según el caso, deberá señalársele lo siguiente: "Tiene derecho a guardar silencio. El ejercicio de este derecho no le ocasionará ninguna consecuencia legal adversa; sin embargo, si renuncia a él, todo lo que manifieste podrá ser usado en su contra."
2. Específica y especialmente al tema de la fiscalización de las declaraciones de impuestos que obligatoriamente deben presentar los contribuyentes bajo juramento y acompañadas de los documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional les exijan, conforme a los artículos 29 y siguientes del Código Tributario, ello constituye una obligación de índole tributaria civil administrativa y para su resguardo y cumplimiento establecen los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código del Ramo, las siguientes obligaciones tributarias administrativas:
Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes (…), siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción.
Dentro de las facultades del Servicio,…Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información (…) podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Agrega que, “Este examen… deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otro que el Servicio señale de acuerdo con él”. Finalmente, indica que: “Para la aplicación, fiscalización o onvestigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que le cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo de la colateral de dichos terceros.
Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar secreto profesional. Y, no se encuentran obligadas a concurrir a declarar las personas que gozan de dicho beneficio en atención a la calidad que se encuentran investidos legalmente conforme al artículo 300 del Código Procesal Penal, no obstante, deben presentar sus declaraciones, pudiendo solicitarse que lo sea por escrito.
3. A su vez, con el propósito de perseguir las responsabilidades tributarias, civiles y penales, derivadas del incumplimiento o del obrar negligente o malicioso de los contribuyentes, en el artículo 97 del Código Tributario, se ha estatuido un catálogo de infracciones sancionables por vía administrativa; por vía jurisdiccional especial tributaria; o, por vía jurisdiccional penal. Así, en lo pertinente al caso que nos ocupa, estatuye que: Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:
N° 6: La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o por el Director rgional de acuerdo con las disposiciones legales (…) o el acto de entrabar de cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
N° 15: El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, con una multa del veinte por ciento al cien por ciento de una Unidad Tributaria Anual.
4. Es menester tener presente, que existen diversas normas que reconocen la diferencia entre el ejercicio de la acción penal de la de determinación y cobro de los impuestos y sus obligaciones accesorias, cuyo titular es el Servicio de Impuestos Internos; como asimismo, otras que reconocen facultad de investigar mediante recopilación de antecedentes, toda vez que un hecho pueda ser constitutivo de una infracción a las normas tributarias sancionadas con penas privativas de libertad; y, aquéllas meramente sancionadas con penas pecuniarias, tales como, los artículos 105 inciso final y 161 N° 10, ambos del Código Tributario lo que refleja, claramente, que por una parte existen conductas meramente infraccionales de índole tributaria administrativa; y, otras, infraccionales de índole tributaria penal, siguiendo cada una la naturaleza, procedimiento y sanción, de acuerdo a la normativa que le es propia.
5. Recordando lo dipuesto en el artículo 6°, Letra A).- Nos 1 y 3, del Código Tributario; y, en el D.F.L. N° 7, de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, hay que tener en consideración que es el Servicio el ente administrativo encargado de velar por la correcta recaudación fiscal, para cuyos efectos se encuentra dotado de una serie de prerrogativas; sea para su Director mediante la aplicación, interpretación, fiscalización y facultad de impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de las normas tributarias; sea para los Directores Regionales, por orden del Director; ya sea para los restantes funcionarios dotados de la calidad de ministros de fe en la aplicación de las normas legales y reglamentarias dictadas para el ejercicio de su función fiscalizadora.
Es en ese contexto que el Servicio ha impartido diversas instrucciones tendientes a aplicar y fiscalizar el cumplimiento de las normas tributarias. Dentro de ellas encontramos las Instrucciones mediante Circular N° 05, de 19.04.95; Circular N° 48, de 21.08.97; Circular N°08, de 14.01.10; Circular N° 58, de 21.09.00; Circular N° 01, de 02.01.04; entre otras, potestad reglamentaria que ha tenido como propósito establecer la forma cómo el Servicio debe ejecutar sus facultades legales de fiscalización en armonía con las normas constitucionales, legales tributarias y administrativas en la materia, normas jurídicas que, en general y ampliamente, han sido las que han establecido los detalles para: practicar las Notificaciones; efectuar Citaciones; resguardar los Derechos de los Contribuyentes; etc.
Por su parte, en lo pertinente a lo que nos convoca, la contribuyente ha reconocido en su escrito de reclamo que el Servicio se ajustó a la reglamentación contenida en la Circular N° 58, de 21.09.00, que imparte instrucciones respecto a Auditorías Tributarias, y que básicamente orienta cuestiones de índole administrativa tributaria amparado en lo dispuesto en el artículo 60 del Código Tributario. Amerita destacar de dicha Circular que el Servicio ha instruido que, en relación a los procedimientos de auditorías en que, notificado el requerimiento de antecedentes al contribuyente o la citación a declarar, éste no los aporta sin causa justificada ni presta la debida declaración, procede cursar las infracciones pertinentes, que bien puede tratarse de las contenidas en los números 6 y 15 del artículo 97 del Código Tributario.
En la misma línea de defensa la reclamante ha efectuado una serie de alegaciones en cuanto a una investigación por delitos tributarios, Recopilación de Antecedentes que afectaría a AAA S.A., actuación que respecto a ese tercero se regula por Circular N° 08, de 14.01.10, que Imparte Instrucciones sobre Proceso de Recopilación de Antecedentes por Delitos Tributarios, y establece lo siguiente: Todo funcionario perteneciente a cualquier área de una Dirección Regional o de la Dirección Grandes Contribuyentes del Servicio que, en ejercicio de sus funciones, tome conocimiento o reciba antecedentes relacionados con hechos posiblemente constitutivos de alguno de los delitos tributarios tipificados en el artículo 30 inciso quinto, en los números 4° incisos primero a tercero y quinto, 5°, 8°, 9°, 10° inciso tercero, 12°, 13°, 14°, 16° inciso tercero, 18°, 22°, 23°, 24°, 25° y 26° del artículo 97 y en el artículo 100, todos del Código Tributario; en los artículos 31 N° 12° inciso segundo, 59 N° 1° inciso penúltimo, 90 inciso tercero y 97 inciso final del D.L. N° 824, sobre Impuesto a la Renta; en el artículo 27 bis inciso quinto del D.L. N° 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y en el artículo 64 de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, deberá remitir dichos antecedentes en forma inmediata al jefe del Departamento o Unidad en que se desempeñe.
6. Por último, resulta indispensable que esta sentenciadora traiga a colación lo dispuesto en Resolución Exenta SII N° 38, emitida en virtud de lo dispuesto en los artículos 3° y 7° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el artículo Primero del D.F.L. N° 7, de Hacienda, de 1980; lo establecido en la Ley N° 18.575; lo estatuido en la Resolución Exenta N° 10, de 2009, Resolución Exenta N° 153, de 2011 y Resolución Exenta N° 75, de 2013, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos; lo instruido en la Resolución N° 1.600, de 2008, de la Contraloría General de la República, en cuanto dispone que la Dirección Nacional, entre otras, estaría constituida por los Departamentos Subdirecciones y Departamentos que establezca el Director con sujeción a la planta del personal del Servicio; 2°.- Que, conforme a lo prescrito en las letras c) y ñ), del artículo 7° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, al Director corresponde organizar, dirigir, planificar y coordinar el funcionamiento del Servicio, dictar las órdenes que estime necesarias o convenientes para la más expedita marcha del mismo, pudiendo además fijar y modificar la organización interna de las unidades del Servicio, cambiando sus dependencias, atribuciones y obligaciones.
Así, resolvió que el Departamento de Delitos Tributarios tendría bajo su dependencia las siguientes oficinas: Oficinas de Recopilación de Antecedentes N°. 1 y N° 2, que desempeñaría las siguientes funciones: “a) Realizar los análisis preliminares que le encargue el Jefe del Departamento de Delitos Tributarios respecto de conductas presumiblemente constitutivas de delitos tributarios, a fin de determinar la procedencia de efectuar recopilaciones de antecedentes; y, la “Oficina de Coordinación con las Direcciones Regionales” que tendría otras funciones que le sean encomendadas por el Director, el Subdirector Jurídico o el Jefe de Departamento de Delitos Tributarios, en su caso.
Se debe considerar que por medio de la Resolución Exenta N° 153, de 2011, se creó el Departamento de Delitos Tributarios, y se le asignaron, entre otras, las siguientes funciones: “a) Apoyar, coordinar, supervisar y formular directrices respecto de las actuaciones de detección, recopilación de antecedentes y cuidado de los documentos de respaldo recabados en los casos de irregularidades tributarias susceptibles de ser sancionadas con pena privativa de libertad, que se practiquen en las Direcciones Regionales, en la Dirección de Grandes Contribuyentes y demás unidades de este Servicio, así como también proponer estrategias de acción relativas a casos específicos que sean conocidos por estos estamentos.” Y, “d) Remitir a las Direcciones Regionales y Dirección de Grandes Contribuyentes los antecedentes que correspondan para la aplicación de las sanciones de su competencia que fuesen procedentes y la determinación y cobro de los impuestos adeudados.”
7. Por ello, pese a no existir regulación constitucional ni legal expresa y especialmente destinada a establecer un procedimiento especial y particular en cuanto a cómo se deben cursar las infracciones previstas y sancionadas en el artículo 97 del Código Tributario, resulta que sí existe una serie de normas de igual índole que estatuyen el ámbito de atribución y actuación de los órganos del Estado; que establecen el núcleo esencial de las conductas sancionadas y el núclo esencial del obrar del Servicio; que reconocen el límite a los derechos garantizados constitucionalmente; a la forma y contenido que deben tomar los actos administrativos; estatuyen la forma de practicar las notificaciones; regulan los plazos; normas que rigen las Bases Generales de la Administración del Estado y sobre Procedimientos Administrativos, todas las cuales se amparan constitucionalmente.
Así las cosas, no es que el obrar del Servicio se encuentre desamparado legalmente, sino que le rigen, además de las normas anteriormente transcritas, las contenidas en la Ley N° 18.575 y en la Ley 19.880, y todas sus instrucciones emanadas de autoridad competente en uso de su potestar reglamentaria de impartir instrucciones y circulares, regulaciones administrativas que, si bien no son vinculantes para esta setenciadora, deben ser respetadas por los funcionarios del Servicio. Es por ello que bajo el alero de todas estas normas es que han de examinarse las actuaciones reclamadas en autos.
SEXTO: Que, de las normas transcritas anteriormente, es posible arribar a las siguientes consideraciones aplicables al caso de marras:
1. Con amparo constitucional y de derecho internacional, el núcleo esencial del objetivo perseguido con la garantía de los derechos a guardar silencio y a no autoincriminarse es impedir que se fuerce a una persona a prestar una declaración en su contra, en causas criminales destinadas a establecer su responsabilidad delictual y, toda vez que ha sido acusado o imputado en un delito.
2. Para el derecho a guardar silencio y el derecho a la no autoincriminación: Gozan de plena aplicación en cuando nos encontremos frente a las siguientes circunstancias copulativas: Que se trate de causas de índole criminal; a favor del imputado o acusado en ellas, esto es, a quien se le atribuya la participación en un hecho punible desde la primera actuación; que dicha actuación se realizare por o ante un tribunal con competencia en lo criminal, el Ministerio Público o la policía. Y, entonces, sólo dado lo anterior podrá una persona asilarse en no prestar declaración y no autoincriminarse, silencio que, en tal caso, no puede constituir infracción alguna pues se encuentra amparado legalmente para ello;
3. Exactamente lo mismo que se dijo anteriormente, es aplicable respecto al derecho a ser informado de manera específica y clara de los hechos que se le imputen y los derechos que detenta una persona, ello, entendido bajo el contexto de tratarse de un imputado y en los términos ya descritos.
4. Para la configuración de las infracciones previstas en los Nos 6 y 15, del artículo 97 del Código Tributario: Al efecto, bástese con señalar que el tenor de ambas normas es claro, en el sentido que el primer numeral contempla como infracción tributaria, entre otras, la no exhibición de libros contables y/o de otros documentos exigidos y/o cualquier acto de entrabar la fiscalización; y, el segundo sanciona llanamente, el incumplimiento a la obligación de declarar respecto de hechos propios de una declaración de impuestos o respecto de hechos de terceros, sin que ninguna de esas normas exija cuestiones accesorias para su configuración, siendo el precepto claro en su tenor literal.
Que, de lo dicho surge como cosa importante referir que se entiende por entrabar, según lo definido en el Diccionario de la Lengua Española, como sinónimo de trabar, y este último verbo, en su cuarta acepción, significa “impedir el desarrollo de algo o el desenvolvimiento de alguien”.
Cabe agregar que las aludidas normas no distinguen en qué contexto o a virtud de qué tipo de procedimiento administrativo se pueden configurar las infracciones, de modo que donde el legislador no distingue al intérprete no le es lícito distinguir.
Pero, para ambos tipos, lógicamente deberá haber una comunicación formal del Servicio en el sentido de requerir la concurrencia a declarar o exhibir documentación, que debe ser expedida por medios y formas legales.
Vale tener presente que, dada la forma como se desarrolla la actividad económica, generalmente los contribuyentes se encuentran vinculados, de manera que el obrar de unos inciden o pueden incidir en la actividad de otro (s); tal como la fiscalización que el Servicio efectúa respecto a un contribuyente puede tener relación con antecedentes emanados de otro, de tal suerte que, de igual forma, es perfectamente posible que subsistan dos procedimientos: por una parte, uno de fiscalización por auditoría u otro similar, donde lo que se pretende es recabar información respecto del contribuyente en él fiscalizado, como asimismo, antecedentes que sirvan de sustento para otro proceso; y, por otra parte, un procedimiento de fiscalización por auditoría o por Recopilación de Antecedentes respecto de otro contribuyente, pues, como se dijo, la conducta del primero puede influir en el segundo, y viceversa.
5. Para la legalidad del procedimiento aplicado al cursar las infracciones reclamadas en autos: Primeramente se debe tener en cuenta que es obligación legal de todo contribuyente presentar declaraciones de sus impuestos, bajo juramento y debidamente respaldada con la documentación pertinente. Consecuencia de ello es el hecho que a requerimiento del Servicio todo contribuyente debe concurrir a aclarar los puntos de su declaración, en todo o parte, y/o respecto de terceros; y, a exhibir los antecedentes que le sirven de sustento según en derecho le corresponde, obligaciones cuyo incumplimiento acarrean sanciones pecuniarias y en cuyo procedimiento administrativo de fiscalización por auditoría no rige el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse pues el prestar declarar y acompañar antencentes es el nucleo esencial de la obligación legal que se encuentra establecida por el legislador y respecto a la cual no cabe excusarse.
Entonces, como se dijo anteriormente, establecida por el Servicio la necesariedad de que un contribuyente concurra a declarar bajo juramento y/o a exhibir documentación tributaria para efectos de determinar su correcta carga impositiva y en ejercicio de las facultades de fiscalización que le son propias y exclusivas en estas materias, informa a los contribuyentes de lo requerido, la fecha en que debe dar cumplimiento a ello y expresar de tal manera la naturaleza y materia a revisar que se permita su acertada inteligencia por el contribuyente. Ello, además, debidamente puesta en su conocimiento, esto es, que la comunicación debe ser notificada personalmente, por cédula o por carta certificada, en el domicilio que mantiene registrado el contribuyente respectivo ante el Servicio. Todo amparado en las normas constitucionales, legales y reglamentarias anteriormente transcritas y las demás pertinentes en la materia.
Que ante la evidencia de un vicio o infracción a las normas constitucionales por parte del Servicio; o trasgresión de las normas del Código Tributario; o de la Ley N° 19.880 y /o de la Ley 19.575; y/o de las instrucciones impartidas al efecto, deviene la invalidez del obrar del Servicio en la medida que se trate de un vicio de forma y sólo si irroga perjuicio al interesado.
6. Administrativamente, tratándose de un procedimiento de auditoría tributaria o de diligencias tendientes a esclarecer la correcta carga impositiva del contribuyente, el obrar del Servicio debe ceñirse a las instrucciones dadas al efecto, dentro de las cuales encontramos la Circular N° 58, de 21.09.00; y, de versar la diligencia respecto al esclarecimiento de conductas que pueden ser constitutivas de delitos tributarios, se deben adoptar por los funcionarios del Servicio, las instrucciones contenidas en la Circular N° 08, de 14.01.10.
Que siempre el Departamento de Delitos Tributarios, a través de las Direcciones Regionales respectivas, puede instruir la realización de diligencias tendientes a obtener información que sirvan para esclarecer si ciertas conductas pudieren ser constitutivas de delitos tributarios y para ello, por medio de sus funcionarios, ordenar que se cite a un contribuyente para que declare respecto de cuestiones en las que se su vida económica se ha visto relacionada con otro (s) a quien se persigue establecer aquélla responsabilidad delictual.
Entonces puede coincidir que: Por una parte, el Servicio se encuentre recopilando antecedentes a través de su Departamento de Delitos Tributarios y en ello surgir la necesidad que otro contribuyente sea fiscalizado administrativamente por sus propias declaraciones de impuestos y respecto a terceros en los que su actividad tuvo incidencia, tercero que, generalmente coincide con el primero que está siendo recopilado de antecedentes; y, Por otra: Instruirse por el mismo Departamento la fiscalización para que se requiera testimonio y documentación en una persona por sus declaraciones de impuesto y por los hechos relacionados con terceros, tercero a quien se recopila antecedentes, de lo cual se sigue la importancia de dar cumplimiento a estas obligaciones tributarias, pues no sólo han de incidir en el proceso de auditoría sino que, también, pueden servir de sustento para el ejercicio de una acción penal contra quien está siendo recopilado de antecedentes. De ahí la importancia de no entrabar los procesos de fiscalización del Servicio.
Lo dicho es razonable, toda vez que si transcurrido el proceso de recopilación o de fiscalización por auditoría surgen antecedentes que permitan estimar que ciertas conductas derivan en hechos constitutivos de delito, todo el procedimiento previo debe estar validado jurídicamente, es decir, ejercido y recabado por un organismo y sus dependencias, establecidas en forma previa a los hechos que los motivan, al tenor del artículo 19 N° 3, inciso cuarto y quinto, de la Constitución Política de la República.
7. En tal coincidencia, para el proceso administrativo por recopilación de antecedentes por conductas que pueden ser constitutivas de delito, efectivamente rigen los derechos consagrados respecto de toda persona a quien se le pueda atribuir responsabilidad delictual; empero, ello no ocurre respecto de quien se fiscaliza por auditoría pues hasta ese momento, ninguna responsabilidad penal se persigue y el prestar declaración y acompañar antecedentes lo es respecto de sus declaraciones y documentación de respaldo emitida para sí y respecto de terceros. Asimismo, el incumplimiento de dichas obligaciones tampoco deviene en infracciones de tipo delictual sino que meramente infraccionales sancionadas con penas pecunarias, con lo que ningún presupuesto delictual existe que posibilite asilarse en el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse por no darse ningún presupuesto legal para ello, conforme se dejó asentado en el número 1).- precedente.
8. Finalmente, aún cuando las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren, revisada la jurisprudencia de los Tribunales Superiores citada por la contribuyente, esta sentenciadora evidencia que, en su mayoría, versan sobre conductas delictuales esto es, sancionadas con penas privativas de libertad, respecto de conductas de índole administrativa sancionadora, pero de carácter penal y privativas de libertad, caso en el cual no hay discusión en que rigen las garantías constitucionales y penales respectivas, pero que no resultan aplicables al caso en análisis.
SEPTIMO: Que, zanjado el marco normativo y el ámbito al cual debe ceñirse el obrar del Servicio, como asimismo, establecidos como ha sido anteriormente las circunstancias configurativas de las infracciones reclamadas, enseguida procede analizar la prueba rendida en autos, eso es, aquellas individualizadas pormenorizadamente en lo expositivo de esta sentencia y que, por economía procesal se da por reproducidas en este considerando.
Que dichas probanzas, apreciadas conforme a las reglas de la sana crítica según autoriza el artículo 132 del Código Tributario, permiten que esta sentenciadora pueda aclarar los puntos sustanciales y pertinentes controvertidos estableciendo como hechos de la causa, los siguientes:
1. Que, el 19.05.15, el Servicio emitió la Citación N° 168 a la contribuyente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, inciso penúltimo del Código Tribtuario y las letras a).- y c).- del resolutivo décimo contenido en la Resolución Exenta N° 153 de 23.12.11, emanada del Servicio, notificándosele para que el día 28.05.15 compareciera personalmente ante el Departamento de Delitos Tributarios cuya dirección indica, con su cédula de identidad. Se le hizo presente, clara y específicamente que el incumplimiento de lo requerido se le sancionaría de acuerdo al artículo 97 N° 15, contenido en el artículo 1° del Decreto Ley N° 830, de 1974, sobre Código Tributario, y además daría lugar a que se iniciara en su contra un procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 del mismo texto legal;
2. Que, el 22.05.15, se practicó la notificación de la citación que antes se reseñó, con copia íntegra dejada mediante cédula dejada en el domicilio de la contribuyente.
3. Que, el 22.05.15, en el domicilio de la reclamante, se le practicó la Notificación N° 311, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario, informándosele que debía comparecer, personalmente o por medio de mandatario habilitado, el día 28 de mayo de 2015, a las 11:00 horas, en dependencias del Servicio de Impuestos Internos, aprticularmente en el Departamento de Delitos Tributarios, cuya dirección se señala expresamente, adjuntando la documentación que señala expresamente y que ya se reprodujo en el considerando Tercero de la presente sentencia;
4. Que, el 28.05.15, la reclamante presentó ante el Servicio dos escritos, en uno de los cuales solictó nueva fecha para comparecer en respuesta a la Citación N° 168, de 19.05.15, pues no pudo concurrir; y, el otro, téngase presente;
5. Que, el día 03.06.15, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Citación N° 175, mediante la cual le indicó que, en virtud lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, inciso penúltimo contenidos en el Código Tributario y las letras a).- y c).- de lo resolutivo de la Resolución Exenta N° 153, de 23.12.11 emanada del Servicio, el Jefe del Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, se le notifica para que el 10.06.15 compareciera personalmente a dicho departamento con su cédula de identidad, indicándole la dirección. Se le hizo presente que el incumplimiento se sancionaría conforme al artículo 97 N° 15, contenido en el artículo 1° del Decreto Ley N° 830, de 1974, sobre Código Tributario, y además daría lugar a que se iniciara en su contra un procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 del mismo texto legal;
6. El mismo 03.06.15, mediante Notificación N° 322, se puso en conocimiento de la actora la Citación aludida, por cédula dejada en su domicilio.
7. Que, el 03.06.15, el Servivio emitió la Notificación N° 323, a la reclamante para que compareciera personalmente o por medio de mandatario habilitado, el día 10.06.15, a las dependencias del Departamento de Delitos Tributarios, indicándole la dirección; los documentos requeridos; y, el nombre y teléfono del funcionario a cargo. Dicha Notificación se practicó por cédula, prendida en el domicilio el Servicio tenía registrado.
8. Que, el 10.06.15, siendo las 10:25 horas, en las dependencias del Servicio de Impuestos se procedió a tomar declaración a la reclamante, quien compareció asistida con abogado. En dicha oportunidad, ante las preguntas que se le formularon, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60 inciso peníltimo del Código Tributario, ante los funcionarios actuantes Ministros de Fe conforme al artículo 86 del mismo cuerpo legal, respondió: “Que se va a acoger al derecho a guardar silencio establecido en el artículo 93, letra g).- en relación con el artículo 7°, ambos del Código PRocedal Penal y el artículo 19 N° 7, letra f).- de la Constitución Política de la República, toda vez que son actos iniciales de la investigación que podría acarrearle persecución penal”. A las 10:35 horas se cerró la audiencia, firmándose por la declarante conjuntamente con los funcionarios actuantes, sin tener objeción alguna a la actuación de ellos.
9. Que, del tenor de la Notificación de Infracción N° 1240905, de 11.06.15, se lee que le fue aquélla contenida en el número 15 del artículo 97 del Código Tribtuario consistente en “Incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/60 inciso penúltimo del Código Tributario sobre comparecer a declarar de conformidad a la Citación N° 175, de fecha 03.06.15”. Se notificó por cédula prendida en la puerta del domicilio de la contribuyente, por el funcionario del Servicio don EE, quien firmó y timbró la notificación. Dicha notificación contiene un informativo respecto de la posiblidad de condonarle la sanción y los requisitos para ello, como asimismo, la forma y oportunidad de defenderse ante la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos; y,
10. Que, del tenor de la Notificación de Infracción N° 1240906, de 11.06.15, se lee que le fue aquélla contenida en el número 6 del artículo 97 del Código Tribtuario consistente en “Entrabar la fiscalización ejercida en conformidad a la ley al no dar cumplimiento al 2° requerimiento de información notificado válidamente el 03-06-2015. Se adjunta fotocopia de notificación con el detalle de la información requerida”. Se notificó por cédula prendida en la puerta del domicilio de la contribuyente, por el funcionario del Servicio don EE, quien firmó y timbró la notificación. Dicha notificación contiene un informativo respecto de la posiblidad de condonarle la sanción y los requisitos para ello, como asimismo, la forma y oportunidad de defenderse ante la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos; y,
11. Que, en acta de 08.10.15, comparecieron como testigos de la parte reclamada los señores EE, Fiscalizador del Departamento de Delitos Tributarios; y, don RR, Jefe de Oficina de Recopilación de Antecedentes N° 1, del Departamento de Delitos Tributarios, quienes debidamente juramentados y exhortados a decir verdad, declararon al tenor de la resolución que recibió la causa a prueba, en lo pertinente y en los siguientes términos:
- Don EE, señala que de la revisión de rectificatorias de Declaraciones de Rentas presentadas por AAA S.A., se encontraban datos sustentados con boletas emitidas por doña WW. En este sentido, aclara que el proceso de auditoría les ordena practicar notificaciones y citaciones a todo contribuyente que forma parte de ese proceso, por ello citó a la reclamante para que concurriera a la oficina del Departamento de Delitos Tributarios e informara y proporcionara la documentacón que sostuviera la prestación de servicios. Que practicó la notificación de la primera Citación y Notificación, en el domicilio de la actora. Reconoce que la contribuyente presentó un escrito el día 28.05.15, solicitando prórroga y haciendo uso de su derecho a guardar silencio, prórroga a la que se accedió y que, también, le notificó por segunda vez en su domicilio, la Citación y Notificación, el díua 03.06.15, para que se presentara el día 10.06.15.
Agrega que, ese día efectivamente concurrió, acompañada de su abogado, y que iniciada la audiencia, la reclamante señaló que no prestaría declaración y que iba a guardar silencio, concluyéndose, por tanto, la audiencia cuya acta quedó firmada por él, doña TT y por la reclamante.
Manifiesta que luego, habría comunicado a su Jefe de Grupo, don RR que la contribuyente no declaró, no aportó ningún informe ni documentación respecto al pago de honorarios que se le notificaron, hechos que motivaron que le notificara, igualmente, en el domicilio señalado las infracciones Nos 6 y 15, del artículo 97 del Código Tributario.
Enfatiza que el Servicio solamente practica notificación de infracciones cuando se han practicado por segunda vez las citaciones y notificaciones por requerimiento de información. Que el funcionario fiscalizador no podía practicar una notificación de infracción si sólo ha citado y notificado al contribuyente por primera vez. Asimismo, esclarece que el 22.05.15, acompañado de su colega doña TT, visitó el domicilio de la reclamante para practicar la Citación de concurrencia; y, citación para que aportara informes, documentos, forma de pago, recibos, copias de cheques que respaldaran el servicio prestado. Añade que practicó las notificaciones por cédula “prendida” en el domicilio, ambas en un solo acto.
- Don RR, relata que, en razón de las rectificatorias presentadas por AAA S.A, surgieron boletas de honorarios de la reclamante y cuyo caso le fue asignado. Así, para verificar la veracidad de los servicios prestados en dicho documento, se solicitó al fiscalizador a cargo, don EE, que procediera
a notificar a la contribuyente para que prestara declaración jurada y, además, aportara los docuemntos que respaldaran los servicios y los pagos realizados, a lo que se dio cumpliento por el fiscalizador notificando la Notificación de requerimiento de antecentes y Citación a concurrir, a la que la reclamante debía dar cumplimiento el 28.05.15.
Igualmente, señala que el 28.05.15, se ingresó en Secretaría del Departamento dos escritos de la contribuyente, solicitándo prórroga y que haría uso de su derecho a no presentarse y, como se hacía referencia al mismo hecho pero con resultados distintos, se ordenó volver a notificar Citación y Notificación para que concurriera el 10.06.15, época en la que concurrió manifestando que no prestaría declaración ni aportaría documentos, y su abogado aludió que la contribuyente no prestaría declaración y guardaría silencio, información que conoció por haberselo comunicado el fiscalizador a cargo, don KK.
En razón de lo anterior, se solicitó al fiscalizador que notificara la infracción tipificada en el artículo 97 Nos 6y 15 del Código Tributario.
Sostiene que todas las notificaciones se practicaron por don KK, “prendidas” en el domicilio de la actora, pues no se encontraba persona adulta que las recibiera y que todo le consta porque: 1).- Las notificaciones: fueron revisadas y visadas por él; 2).- Respecto a la concurrencia: el fiscalizador a cargo le contó la situación ocurrida, esto es, que la contribuyente no quería declarar; y, 3).- Respecto de las infracciones: le consta que fueron practicadas dado que, posteriormente a este acto, existe el procedimiento de su Departamento en cual indica que las notificaciones de infracción deben ser remitidas a la Dirección Regional correspondiente al contribuyente, para su aplicación, del cual él no participa.
OCTAVO: Que, así las cosas, enseguida corresponde referirse a cada uno de los puntos sustanciales y pertinentes controvertidos en autos. Así, para la “Procedencia de considerar el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse en el proceso de fiscalización administrativo tributario sub-lite” indicado en el punto 1).- del motivo Cuarto, se tiene que:
1. En este punto, teniendo a la vista las normas constitucionales y penales transcritas en el motivo Quinto; lo concluido en el motivo Sexto números 1).-, 2).- y 3).- y, los hechos pacíficos de la causa conjuntamente con los tenidos por ciertos en los motivos Tercero y Séptimo, se sigue que, es evidente que en la especie no se trata de infracciones cursadas a la reclamante por conductas incurridas en un proceso de recopilación de antecedentes que pudieren constituir delito tributario sancionado con pena corporal; ni nos encontramos frente a un procedimiento criminal o de aquéllos en que se persigue la responsabilidad de un acusado o imputado en los términos que el legislador ha previsto y definido, como tampoco nos encontramos en un Tribunal con competencia en lo criminal, sino que se trata sólo de un procedimiento administrativo que tuvo por objeto establecer la veracidad de las Declaraciones de Impuestos de la Contribuyente, declaraciones respecto de terceros y aportar documentos relacionados a ello, para cuyos efectos se le citó y notificó, todo lo cual se hizo amparado en un procedimiento administrativo de fiscalización respecto a la correcta declaración jurada de impuestos a que cada contribuyente se encuentra obligado y en amparo a las obligaciones tributarias administrativas que imperativamente le pesan conforme disponen los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, ambos del Código Tribtuario.
2. De lo razonado anteriormente se sigue que el no prestar declaración jurada respecto de hechos propios, respecto de terceros y de no acompañar documentación en un procedimiento administrativo de fiscalización tributaria, según la normativa de procedimientos de auditoría, implica, irremediablemente, el incumplimiento de las normas contenidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, del Código del Ramo y hace incurrir en las Infracciones cursadas, que si bien son expresión de la potestad sancionatoria del Estado, esa sanción atiende a bienes jurídicos de índole patrimonial pecuniario;
3. Fue en ese procedimiento administrativo que la actora se asiló en los derechos que se analiza, pero resulta que la circunstancia invocada, en cuanto a que prefirió obrar así porque los hechos respecto de los cuales tenía que declarar y la documentación requerida podrían acarrearle responsabilidad penal, es una defensa que sólo tiene cabida en un procedimiento en que se persiga, precisamente, establecer o esclarecer la posible responsabilidad penal, diligencias que en sede administravida se ejecuta mediante un procedimiento de recopilación de antecedentes, cuyo no fue el caso.
4. Cosa distinta sería si el procedimiento administrativo hubiere arrojado antecedentes que permitieran iniciar la investigación por hechos que pudieren constituir delito, en cuyo caso, a través del procedimiento de recopilación de antecedentes, se debe notificar y citar, nuevamente, amparado en la normativa dispuesta al efecto. En tales circunstancias es que sí se cumplirían los presupuestos legales que el legislador ha dispuesto para guardar silencio y no autorincriminarse, en atención a los bienes jurídicos protegidos que son derechos fundamentales.
5. A mayor abundamiento, de los análisis antes efectuados, se sigue claramente que en autos se trata de infracciones por incumplimiento de obligaciones tributarias administrativas sancionadas exclusivamente con penas pecuniarias, mas no respecto de conductas delictuales, por lo que todo lo atingente a la recopilación de antecedentes que ha invocado la reclamante, tampoco puede prosperar.
6. Por otra parte, el hecho que las infracciones administrativas tributarias sub-lite pudieren o no dar lugar a algún procedimiento por recopilación de antecedentes y pudieren o no acarrear responsabilidad infraccional con pena privativa de libertad es una cuestión incierta, que tampoco puede ser presumida fundadamente por este Tribunal pues se carece, en autos, de antecedentes o circunstancias conocidas al efecto, como exige el artículo 47 del Código Civil, como lo sería, por ejemplo, alguna citación debidamente notificada a la actora y vigente, por recopilación de antecedentes;
7. La posibilidad que se encuentre o no investigada la empresa AAA S.A., por conductas que pudieren ser constitutivas de delitos a quien la reclamante le emitió boletas de honorarios, no es un antecedente válido para justificar su defensa y exonerarla de sus obligaciones adminsitrativas tributarias, pues se trata de un tercero ajeno al pleito de autos y que ninguna ingerencia tiene respecto de las conductas infraccionales en que la reclamante incurrió. Cabe tener en consideración al efecto que la responsabilidad administrativa y/o infraccional tributaria es personal y, sólo en ciertos casos especialmente regulados, puede ser solidaria, cuestión que no se configura entre la reclamante y AAA S.A.
8. Vale tener en consideración que, tal como la propia reclamante ha reconocido al momento de concurrir a las dependencias del Servicio, el día 10.06.15, que ejercía su derecho a guardar silencio pues “…éstos son actos iniciales de la investigación que podría acarrearle persecusión penal.” constituye un evento del que no se tiene plena convicción si ocurrirá, incertumbre que hace decaer todo perjuicio pues éste requiere, precisamente, certeza de haber ocurrido;
9. En razón de ello sólo puede tenerse por improcedentes las alegaciones de la reclamante en cuanto a que, para dejar de cumplir una obligación en sede administrativa impuesta legalmente por el orden público tributario, cabría asilarse en el derecho a guardar silencio y en el derecho a no autoincrimiarse, por no configurarse a su respecto los presupuestos legales para acceder a su defensa.
NOVENO: Que, en cuando a la “Efectividad de haberse dado cumplimiento a todos los requisitos legales para la emisión de las Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, por las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 Nos 6 y 15 del Código Tributario, respecto a doña WW”, según lo indicado en el punto 2).- del motivo Cuarto, se tiene que:
1. Ha quedado demostrado en el proceso que el Serivio de Impuestos Internos, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, efectuó diligencias tendientes a obtener declaración jurada de la contribuyente, por hechos propios y ajenos, y para la exhibición de libros y documentos, en relación a sus Declaraciones de Impuestos Anuales de los Años 2009 a 2010, decisión que fue debidamente comunicada a través de Ministro de Fe, en el domicilio de la reclamante. Que dichas comunicaciones cumplen con indicar los datos necesarios para su acertada inteligencia, además, expone las normas aplicables que atienden a la obligación de concurrir que igual el Servicio le describe. Señalan la ubicación del Servicio y el día y la hora en que se debía concurrir.
2. Resulta efectivo que se citó y notificó, en dos oportunidades, a la reclamante para que cumpliera con su obligación administrativa tributaria de prestar declaración jurada respecto a sus Declaraciones de Impuestos y sobre hechos de terceros y acompañara documentos; Que esas notificaciones no han sido cuestionadas en autos y ha quedado claro, del testimonio de los testigos, que ellas se practicaron ajustándose a derecho; Que, en primera oportunidad la reclamante no concurrió, excusándose por escrito; y, luego, concurre pero no satisfizo sus obligaciones tributarias pues no atestiguó, no dio respuesta alguna respecto a las Citaciones respectivas, ni aportó los antecedentes requeridos;
3. Las instrucciones de fiscalización provenían del Departamento de Delitos Tributarios, únicamente, porque fue en razón de un proceso seguido en contra de AAA S.A. que surgió la necesidad de fiscalizar a la reclamante por sus declaraciones de impuestos y porque su actividad incidía directamente en AAA S.A.;
4. Es un hecho de la causa que la reclamante no declaró respecto de hechos propios ni de terceros, como asimismo, que no aportó los antecedentes requeridos, incumplimiento que configura las infracciones contenidas y sancionadas en los números 6 y 15 del Código Tributario;
5. Por consiguiente, queda de manifiesto que el Servicio, a través de autoridad competente y en uso de sus facultades legales, llevó a cabo un proceso de fiscalización en contra de la reclamante, dando estricto cumplimiento a las normas que regían su obrar, con lo que se da por satisfecho el punto en comento, esto es, que se ha acreditado en autos la efectividad de haberse dado cumplimiento a todos los requisitos legales para la emisión de las Notificaciones de Infracciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, por las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 Nos 6 y 15 del Código Tributario, respecto a doña WW.
DÉCIMO: Que, en cuanto a la legalidad de las Infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, indicada en el número 3).- del motivo Cuarto, se tiene que:
1. De las cuestiones anteriormente concluidas, es menester reiterar que, en cuanto al hecho que la reclamante considera inconstitucional las infracciones cursadas porque las normas de los artículos 97 Nos 6 y 15, en relación a los artículos 34 y 60, inciso penúltimo, del Código Tribtuario, han sido aplicadas por el Servicio amparándose en instrucciones administrativas otorgadas al efecto, ello no resulta efectivo, pues las instrucciones en la materia han sido otorgadas en amparo a las facultades legales especialmente encomendadas al efecto y en apego a las normas jurídicas que regulan el caso. Que si la reclamante pretendiera inaplicabilidad en su caso de las normas legales que subyacen y amparar lo instruido por el Servicio, ello se trata de una alegación que más bien pretende una inaplicabilidad por inconstitucionalidad de un precepto normativo en cuya virtud se instruyó administrativamente, cuestión cuya competencia corresponde exclusivamente al Tribunal Constitucional según lo prescrito en el artículos 92 y siguientes de la Constitución Política de la República;
2. Atento a lo que se viene señalando, resulta que las alegaciones de la reclamante en cuanto a que: 1).- La Notificación de Infracción N° 1240905 no indica cómo se materializó la infracción no puede prosperar, pues al citársele la norma y transcribírsela quedó claro cómo la materializó y que tienen relación con ambos artículos 34 y 60 del Código Tributario, cuestión en la que, además de ser un hecho pacífico de la causa, si se estimara que lo ignora, no habría reclamado como lo hizo, desapareciendo por ese sólo hecho todo perjuicio; y, 2).- Que, en cuanto a que la Notificación Infracción N° 1240906, se emitió en virtud de un procedimiento ajeno a la regulación legal, resulta que, como se dijo, él se ajustó a las normas constitucionales y legales en que se encuadran las instrucciones del Servicio dictadas en apego a aquéllas.
3. Finalmente, sentado como se dijo que las infracciones de marras cumplen con los estandares de legalidad pues se cursaron en un procedimiento adminitrativo ajustado a derecho, se sigue que al cumplir con los estándares de legalidad y habiendo podido ejercerse por la reclamante, en cada instancia, su derecho a defensa, no existe perjuicio alguno que permita a esta sentenciadora dejar sin efecto los actos reclamados;
4. Por consiguiente, del mérito del proceso esta sentenciadora sólo puede concluir que durante el proceso de fiscalización que culminó con las Infracciones reclamadas, efectivamente el Servicio dio cumplimiento a todos los requisitos legales estatuídos al efecto porque la contribuyente configuró las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 Nos 6 y 15 del Código Tributario, dándose por satisfecha la legalidad de los actos reclamados y rechazándose el reclamo en torno a ello.
UNDECIMO: Que, por su parte, en cuanto a la procedencia de las Infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, a la reclamante, conforme a lo dispuesto en los Nos 6 y 15, del artículo 97, del Código Tributario, se tiene que:
1. De todo lo que se ha venido razonando en los motivos anteriores se sigue que la reclamante efectivamente infringió la obligación establecida en el artículo 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario, como asimismo, no aportó los antecedentes requeridos ni otorgó las condiciones para ser revisados, lo que evidencia una actitud consiente y clara de entorpecer el proceso de fiscalización ejercido en conformidad a la ley;
2. Como ya se concluyó, dado que en las conductas sancionadas en los números 6 y 15 del artículo 97 del Código Tributario el legislador no distingue si ellas se entienden concurrir cuando se incumplen las obligaciones de los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código del Ramo y se entraba la fiscalización en virtud de un Procedimiento de Recopilación de Antecedentes o en un Procedimiento de Auditoría o en otros seguidos ante el Sericio, por lo que a esta sentenciadora tampoco le es lícito distinguir;
3. En todo caso cabe hacer presente que, si bien la circunstancia que AAA S.A. sea investigada por delitos tributarios no influye en las infracciones en que incurrió la actora; el no declarar respecto de ese tercero a quien supuestamente se investiga por tales delitos ni aportar antecedentes propios que eventualmente podrían servir para acreditar la responsabilidad criminal de otra, sí es una cuestión de trascendencia y que la negativa o silencio en ello incide o puede incidir, además del proceso propio de la reclamante, en un proceso de Recopilación de Antecedentes. De lo dicho se sigue, claramente, que esa actitud consciente de la reclamante de negarse a dar cumplimiento a su obligación tributaria administrativa constituye entrabamiento en los términos que se ha definido anteriormente.
4. Por lo tanto, existiendo certeza absoluta que la reclamante incumplió sus obligaciones de prestar declaración respecto de hechos propios y de terceros y en aportar antecedentes relevantes para el ejercicio de las facultades del Servicio, se configura el entrabamiento y el incumplimiento a declarar sub-lite;
5. Por consiguiente, de lo que se viene razonando se sigue que, en la especie, se configuran los presupuestos de hecho para la procedencia de las Infracciones cursadas de marras contenidas en los números 6 y 15, del artículo 97, del Código Tributario, por lo que sólo es posible que esta sentenciadora rechace en todas sus partes las alegaciones vertidas por la contribuyente en su reclamo en contra de las Infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15.
DUODÉCIMO: Que, finalmente, en cuanto a las multas solicitadas por el Servicio de Impuestos Internos, reguladas en el artículo 97 números 6 y 15, del Código Tributario, en su máximo legal ascendente a una (1) Unidad Tributaria Anual, por cada infracción cursada, se tiene que:
1. Dispone el artículo 107 del Código Tributario que el Tribunal Tributario y Aduanero aplicará soberanamente las sanciones que correspondieren, dentro de los márgenes legales, de acuerdo al mérito del proceso y a las siguientes circunstancias modificatorias: 1).- La calidad de reincidente en infracción de la misma especie; 2).- La calidad de reincidente en otras semejantes; 3).- El grado de cultura del infractor; 4).- El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida; 5).- El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción; 6).- La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación; 7).- El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión; y, 8).- Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
2. En la especie no existen antecedentes que evidencien que la reclamante es reincidente en infracciones de la misma especie; también, de los escritos acompañados en sede administrativas, su defensa vertida en autos en cuanto al sentido y alcance jurídico que ha querido darle; como asimismo, dado que no respaldó con antecedentes suficientes su inconcurrencia y no se ha encontró llana a cooperar con lo requerido por el Servicio, se sigue que a su respecto se configuran las causales contenidas en los números 3).-, 4).-, 5).- y 7).- antes transcritos.
3. Entonces, existiendo causales agravantes y no atenuantes de las conductas infractoras, se accederá a lo peticionado por el Servicio y se condenará a la reclamante al máximo legal, esto es, de una (1) Unidad Tributaria Anual.
DÉCIMO TERCERO: Que, a modo conclusivo, cabe señalar que en autos ha podido arribarse a las siguientes conclusiones:
1. Que no resulta procedente considerar el derecho a guardar silencio y a no autoincriminarse en el proceso de fiscalización administrativo sancionatorio sub-lite, como causales eximentes de la responsabilidad de la reclamante en las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97, Nos 6 y 15, del Código Tributario, correspondiendo rechazar el reclamo en todo aquello que contraría lo antes indicado;
2. Que revisados los antecentes del proceso se ha concluido que, efectivamente, el Servicio dio cumplimiento a todos los requisitos legales para la emisión de las Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, por las conductas previstas y sancionadas en el artículo 97 Nos 6 y 15 del Código Tributario, respecto a doña WW, procediendo a rechazarse el reclamo y confirmarse en ello el obrar del Servicio; y,
3. Que, al amparo de las normas que regulan el proceso administrativo sub-lite y la configuración de las conductas infraccionales de autos, se ha concluido que el Servicio actuó en apego a leyes que amparan su legalidad y procedencia, por lo que sólo cabe confirmar las infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15, a la reclamante y rechazar el reclamo en su contra.
DÉCIMO CUARTO: Que, así las cosas, de los estudios que se vienen consignando en los motivos anteriores, ha de rechazarse en todas sus partes el reclamo deducido por doña WW, por haberse configurado a su respecto las infracciones previstas y sancionadas en los números 5 y 6 del artículo 97 del Código Tributario y, dado que no comprobó que a su respecto sea procedente alguna de las causales de justificación y exoneración que ha invocado en autos, y sí se ha comprobado que le afectan causales agravantes de su responsabilidad, sólo resta confirmar íntegramente el obrar del Servicio en la emisión de las infracciones cursadas mediante Notificaciones Nos 1240905 y 1240906, de 11.06.15 y acceder a las multas peticionadas, en su máximo legal, esto es, de una (1) Unidad Tributaria Anual.
VISTOS, además, lo dispuesto en la Constitución Política de la República; el Pacto San José de Costa Rica y el Pacto de Derechos Civiles y Políticos; los artículos 34 y 60, artículo 97 Nos 6 y 15, 115 y 165 del Código Tributario; artículos 3° y 170 del Código de Procedimiento Civil; en la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos; en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera; Ley N° 19.880; Ley N° 18.575; y, demás normas legales pertinentes,
RESUELVO:
NO HA LUGAR al reclamo.
CONFÍRMASE la notificación de la Infracción N° 1240905, de 11.06.15, por la conducta prevista y sancionada en el artículo 97 N° 15, del Código Tributario.
APLICASE a doña WW, una multa de diez (10) Unidades Tributarias Mensuales correspondientes a octubre de 2015, ascendente a $445.530.- (Cuatrocientos cuarenta y cinco mil quinientos treinta pesos).
CONFÍRMASE la notificación de Infracción N° 1240906, de 11.06.15, por la conducta prevista y sancionada por el artículo 97 N° 6 del Código Tributario.
APLÍCASE a doña WW, una multa del 80% de una (1) Unidad Tributaria Anual de octubre de 2015, ascendente a $426.789.- (Cuatrocientos veintiséis mil setecientos ochenta y nueve pesos).
GÍRENSE las multas por el Servicio de Impuestos Internos.
CONDENASE en COSTAS procesales a la reclamante por estimarse que no ha tenido motivos plausibles para litigar, por el monto de $100.000.- (cien mil pesos), y en costas personales, las que serán reguladas por el Sr. Secretario del Tribunal.
NOTIFÍQUESE por carta certificada a don QQ, en representación de doña WW; y, mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS; y,
DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva.
REGÍSTRESE, PUBLÍQUESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD.”