El reclamante cuestionó la existencia del hecho gravado en cuya virtud se le determinaron diferencias de impuesto, esto es, que efectivamente hayan existido las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, básicamente porque su actividad había consistido en la exportación, venta de fruta a compradores en el extranjero.
El servicio evacuó el traslado conferido señalando que se llevó adelante un proceso de fiscalización de exportadores, revisando el correcto cumplimiento de la declaración y pago del impuesto adicional, referido al pago de remuneraciones al exterior por concepto de comisiones, fletes y operaciones de seguros.
Expresó que, a partir de la referida revisión se constató que existían diferencias en la determinación del Impuesto Adicional, respecto de los pagos efectuados al extranjero con motivo de exportaciones. Indicó además, que no se había presentado la Declaración Jurada N° 1854 por dichos pagos, encontrándose impedido de gozar de la exención tributaria contemplada en el número 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La controversia principal estuvo en determinar si se configuró o no el hecho gravado tipificado en el N° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El Tribunal determinó que el procedimiento aplicado por el Servicio se ajustaba a la ley y a las instrucciones administrativas, por cuanto el contribuyente había remesado al exterior sólo el monto neto de las rentas, sin efectuar la deducción del impuesto correspondiente, debiendo incrementarlo y luego aplicar la tasa del impuesto establecida en el inciso 4° del artículo 59.
Manifestó que, en aquellos casos que las personas que deben recibir pagos afectos al impuesto de retención, acuerden con su deudor que el pago se les efectúe libre de impuestos, (lo que involucrará que el impuesto de retención será de cargo del deudor o pagador de la renta) la renta imponible estará formada por la cantidad efectivamente obtenida por el beneficiario de la renta, más el monto del impuesto correspondiente, de manera que al aplicar la tasa respectiva debe resultar un tributo de monto igual al que debe sumarse a la cantidad obtenida por el beneficiario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, veintisiete de noviembre de dos mil quince.
VISTOS:
Que a fojas 25 y siguientes, con fecha 6 de mayo del año 2015, comparece don QQ, factor de comercio, domiciliado en XXX, cédula nacional de identidad número XXX, en representación de Sociedad ZZZ, RUT N° XXX, sociedad del giro de su denominación, domiciliada en XXX y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las
Liquidaciones de Impuesto números 38 a 54, de fecha 28 de enero de 2015, emitidas por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se dejen sin efecto, en base a los siguientes argumentos:
Señala que con fecha 18 de julio del año 2014 y mediante Citación Número 19, el Servicio de Impuestos Internos le solicitó a su representada que rectificara, ampliara o confirmara lo que había declarado en el formulario 50, por concepto de Impuesto Adicional, porque según el organismo fiscalizador su representada no habría presentado la Declaración Jurada N° 1854, por los pagos que habría efectuado al exterior, respecto de comisión, seguros e inspección.
Como consecuencia de no haber hecho esta declaración, expresa, según el SII, su representada habría quedado sin el beneficio de la exención tributaria contenida en el inciso cuarto del número 2 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y por lo tanto afecta a un impuesto de un 35%.
Posteriormente, indica, y luego de que ZZZ presentara sus descargos, el SII procedió a efectuar las liquidaciones números 38 a 54, por los mismos conceptos por los que había efectuado la citación ya referida.
Señala, antes de referirse en particular a cada una de las partidas, que quiere dejar en claro desde ya que las liquidaciones del Servicio se refieren, en suma, a cantidades que supuestamente tiene que pagar su representada en calidad de agente retenedor y no de contribuyente. En efecto, expone, según el SII, se ha detectado la ocurrencia de un hecho gravado, cuál sería el de haber ZZZ pagado comisiones a personas jurídicas extranjeras sin domicilio ni residencia en Chile, en que los deudores del impuesto son los supuestos comisionistas extranjeros y no ZZZ, la cual a lo más habría tenido que actuar como agente retenedor, pero sólo en el caso de que hubieran constituido comisiones por servicios prestados fuera de Chile, y no hubieran estado exentas del pago del impuesto adicional. Por consiguiente, señala, esta causa tratará de impuestos cuyo pago en todo caso correspondería a terceros, las personas sin domicilio ni residencia en Chile y que además nunca el legislador ha querido que se enteren en arcas fiscales, sea porque los hechos no constituyen hechos gravados o porque se trata de rentas exentas, como enseguida se explicará.
A continuación se refiere a los conceptos que fundan las liquidaciones reclamadas.
l.- PAGO DE COMISIONES
A) Expone que su representada vendió, durante todos los años objeto de la liquidación del SII, su mercadería a diversas entidades extranjeras tales como CCC, VVV, BBB, NNN, MMM, ÑÑÑ, LLL, KKK, etc., a quienes en adelante llamará los “Receptores”, para no llamarlos compradores -que es su correcta denominación- ni comisionistas, que es la que pretende el SII. Detalla a continuación las operaciones, referidas a uva principalmente, junto a algunas por clementina y palta.
Señala que a partir de la supuesta existencia del pago de estas comisiones y teniendo en consideración la omisión de la presentación de la Declaración Jurada 1854, el Servicio concluye que ZZZ “[...] debió efectuar las retenciones establecidas en los artículos 74, 79 y 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, declararlas y pagarlas mediante el Formulario N° 50 hasta el día 12 del mes siguiente de efectuado el pago”. Además, expone, el Servicio señala que de conformidad a los artículos 73 y 74 de la ley en comento “[...] la retención del 35% por concepto de Impuesto Adicional del artículo 59 Nº2 inciso primero, de la Ley citada, se debió efectuar al momento de hacer el pago de las rentas [...]”, por lo que la cantidad que habría sido remesada al extranjero no incluiría el tributo del 35%.
En este escenario, sostiene, el Servicio calcula la base imponible para cada una de las remesas efectuadas, embruteciendo las cantidades a partir del monto registrado en la contabilidad de ZZZ, para luego calcular el impuesto que habría tenido que retener y enterar.
1.- Como consideración inicial, expone, la relación con estas empresas es de larga data, incluso en algunos casos por más de 25 años, y que se ha operado con ellos en base a la confianza, siendo las condiciones de las compraventas iguales por largos años. Hace presente también que la forma de operar de ZZZ es muy anterior a la norma que el SII pretende aplicar (que data del año 2003) y que nunca, hasta la presente liquidación, se había objetado. Lo anterior, sostiene, implica que el actuar de ZZZ se ha fundado siempre en la buena fe, en cambio, el del SII implica necesariamente que dicho Servicio, por largos años, actuó a través de sus funcionarios con notable abandono de sus labores, ya que, de tener razón -cuestión que no aceptarnos- habría dejado de liquidar impuestos por más de 8 años.
Expresa que su representada efectuó diversas operaciones de exportación mediante la celebración de contratos de compraventa con los respectivos Receptores, en virtud de su absoluta libertad para celebrar los actos y contratos que estime conveniente y determinar el contenido de sus estipulaciones, salvo en cuanto tenga algún límite su autonomía de la voluntad. Estos contratos de compraventa, indica, no están gravados de manera alguna por el impuesto adicional, y por lo mismo, obviamente tampoco están sujetos a eventuales exenciones.
Señala que ZZZ ha optado por la venta y no por el contrato de comisión por diversas razones que no son ni el precio que obtiene en las operaciones de exportación ni la carga impositiva, ya que ambas variables son las únicas que no son relevantes en la decisión.
En efecto, expone, las utilidades obtenidas por la exportación de la fruta son las mismas en ambos casos. Así, si se trata de compraventas, la utilidad es equivalente al precio recibido, de esta forma, el precio de las compraventas es una cantidad determinable, que va a depender del precio que obtiene el Receptor de la fruta cuando a su vez la vende a terceros en el extranjero, al que se le descuenta ciertas cantidades determinadas de antemano -que corresponden a ciertos gastos en que incurre el Receptor- y el margen de utilidad del Receptor de la fruta, el que previamente se ha determinado con éste. Por otra parte, si se trata de un contrato de comisión con el Receptor de la fruta, la utilidad de ZZZ es exactamente la misma, ya que al precio que ZZZ obtendría del cliente final -el tercero que compra la fruta al Receptor en el extranjero- habría que descontar, esta vez como gastos y no como fórmula de cálculo del precio, los mismos conceptos antes mencionados, además de la comisión del comisionista que equivaldría al margen de utilidad que se pacta que obtenga el Receptor de la fruta en el caso de la compraventa. En definitiva, desde el punto de vista de la utilidad que se genera para ZZZ por la venta de la fruta, es indiferente la celebración de uno u otro contrato.
Por otra parte, indica, desde el punto de vista impositivo, la situación es también la misma: resulta indiferente que el contrato celebrado por el exportador con el Receptor sea de compraventa o de comisión. Ello es así porque, expone, si se trata de una compraventa entre el exportador y el Receptor de la fruta, dicha venta no está afecta a impuesto adicional. Por el contrario, si lo que se celebra es un contrato de comisión con el Receptor de la fruta y lo que se paga en definitiva es la remuneración por un servicio, si bien el pago de tal remuneración (la comisión) constituye un hecho gravado, ella está exenta del pago del impuesto adicional. Al efecto, señala, sólo debe efectuarse la declaración jurada 1854, la cual, como se explicará, sólo tiene por propósito mantener informada a la autoridad tributaria sobre los pagos que se hayan hecho al exterior. En definitiva entonces, desde el punto de vista impositivo, es indiferente la celebración de uno u otro contrato, sin perjuicio de que, aunque no lo fuera, sería en todo caso conforme a derecho y legítimo optar por la forma en que generara una menor carga tributaria.
Dicho lo anterior, expresa, las razones para venderle directamente la mercadería a los Receptores de la fruta no se encuentran en la utilidad que se vaya a percibir ni en los impuestos que se deban pagar, sino que en otras muchas y muy variadas, tales como la responsabilidad por el deterioro y destrucción de la fruta, el cuidado de ésta, el riesgo crediticio asociado a la venta a múltiples terceros en todo el mundo, el poder de negociación, la celebración de innumerables contratos con diferentes actores en diferentes lugares del mundo tales como bodegueros, estibadores, porteadores, con todas las responsabilidades que ello acarrea, responsabilidades impositivas en diversos países extranjeros, etc.
Sostiene que es cierto que una de las alternativas al contrato de venta es el contrato de comisión, en que los Receptores de la fruta actuarían como comisionistas, es decir, como mandatarios para la comercialización de la fruta. No obstante, esta modalidad presenta, por una parte, efectos muy negativos para el exportador, ya que se hace responsable tanto del riesgo de destrucción de la cosa (cuando ello se debe a caso fortuito o fuerza mayor), como de los riesgos crediticios de los compradores finales. Por otra parte, indica, es un contrato ilusorio en la práctica, ya que el Receptor muchas veces rechaza la fruta, no sigue ningún tipo de instrucciones del supuesto comitente, no le entrega más información que los precios de venta (sin siquiera dar respaldo con los documentos de venta), no da cuenta de quiénes son los compradores, vende el mismo producto pero de competidores directos, no da cuenta tampoco de con quiénes contrata los diversos costos en que se debe incurrir hasta la entrega de la fruta a su comprador final, etc.
En conclusión, manifiesta, por un lado, las pocas ventajas de celebrar un contrato de comisión con los Receptores son ilusorias y, por el otro, se generan las importantes desventajas ya señaladas por sobre el contrato de venta con esos mismos Receptores.
Expone que todo lo anterior hizo que su representada, ZZZ, en ejercicio de su autonomía de la voluntad -cuestionada por el SII- decidiera operar bajo la modalidad de venta a los Receptores de la fruta, quienes jurídicamente son los “compradores” de ésta, y no “comisionistas” para venderla. Esta venta a los Receptores, tiene un precio que es “determinable” y su determinación depende, entre otros conceptos, del precio en que posteriormente el Receptor la vende nuevamente a terceros.
2.- Ahora bien, señala, la confusión en que incurre el SII se produce por cuestiones formales que en nada afectan el fondo de los negocios jurídicos de ZZZ, sin perjuicio de que, las argumentaciones que aquel organismo ha ofrecido no tienen asidero alguno y mucho menos un fundamento de justicia que lo avale.
En efecto, sostiene, el problema se produce únicamente por la manera en que ZZZ registró sus operaciones en el formulario de los DUS (“Documentos Únicos de Salida”) y los IVV (“Informes de Variación de Valor”). Así, en dichos documentos, ZZZ registró la modalidad de las operaciones como de venta en “consignación libre”, nomenclatura que por razones de consistencia documental, se utilizó también en la confección de los documentos tributarios que la empresa emitió (facturas, notas de crédito y de débito).
En relación con este punto, hace presente que el IVV es un documento que deben llenar todos los que exportan a un precio que no está determinado al momento de llenar el DUS, es decir, toda venta cuya modalidad sea distinta a la venta conocida como con precio firme o venta “a firme”. Las instrucciones para el llenado del IVV se encuentran en el Anexo 42 del Compendio de Normas de Aduana.
Expresa que en el IVV sólo se puede poner alguna de las alternativas distintas de “a firme” que establece el Compendio en el Anexo 51 número 26, es decir, las siguientes: “bajo condición”, “consignación libre”, “consignación con mínimo a firme”, o “sin precio”.
De las definiciones dadas por el Compendio, expresa, la que mejor se condecía con la realidad del contrato de venta celebrado por ZZZ con los Receptores es la de consignación libre, ya que la definición dada por el artículo 51 Nº 26 del Compendio, bajo el epígrafe “Definiciones de Modalidades de Venta”, señala: “Es aquella modalidad en la cual el precio de la mercancía dependerá de los precios corrientes en el mercado internacional al momento de su comercialización en el exterior”.
Como se puede concluir, expone, de entre las definiciones que el Compendio da de las modalidades de venta, la consignación libre es la que mejor reflejaba la forma en que se determinaba del precio de la compraventa entre ZZZ y los Receptores de la fruta ya que, precisamente el precio depende de los precios corrientes al momento de su comercialización en el exterior.
Señala que la definición que el Compendio da de consignación libre nada dice de quién es o debe ser el comprador ni que se requiere necesariamente que exista un comisionista. Muy por el contrario, indica, el Nº 26 del Anexo 51 emplea la palabra consignación en un sentido amplio: entenderlo restringido al contrato de comisión significaría asumir que, sólo se podrían efectuar exportaciones con precio determinable, si de por medio existe un comisionista, lo cual es notoriamente falso y restringiría la libertad contractual de los contribuyentes de manera absurda. Ahora bien, expresa, es cierto que resulta bastante común que se asocie la palabra “consignación” con el “contrato de consignación” que constituye un verdadero contrato de comisión, en que el comisionista o consignatario vende las mercaderías “por cuenta y riesgo” del exportador. Por ejemplo, la definición de la “venta en consignación libre” que dan los Incoterms (“Intemational Comercial Terms” o “Cláusulas Internacionales de Comercio”, emitidos por la Cámara de Comercio Internacional [ICC] con sede en París), es la siguiente:
“Venta en consignación libre: es aquella en la cual el valor de la mercadería tiene un carácter referencial, ya que ésta se envía a un agente o consignatario en el exterior para que proceda a su recepción y venta conforme a las instrucciones impartidas por el consignarte, o a lo convenido entre ambos. El precio definitivo dependerá de los precios corrientes del mercado internacional al momento de su comercialización. La factura comercial es emitida a la fecha de recepción de la liquidación del consignatario en el exterior”.
Como se puede ver, expresa, la definición de venta en consignación libre dada por los Incoterms, a diferencia de la que da y daba el Compendio, considera la necesaria existencia de un agente o consignatario comisionista que es quien vende la mercadería en el extranjero. En definitiva, los Incoterms definen la venta en consignación libre como aquélla que (i) se efectúa a través de un agente o consignatario; (ii) la venta se hace siguiendo las instrucciones del consignante; y (iii) el precio definitivo dependerá de los precios corrientes del mercado internacional al momento de su comercialización. En cambio, el Compendio sólo la define por su último elemento, es decir, aquélla en que el precio definitivo dependerá de los precios corrientes del mercado internacional al momento de su comercialización, sin necesidad de que exista un agente o intermediario en el extranjero. En efecto, expone, la finalidad del Compendio es establecer reglas sobre el llenado del DUS y del IVV con el objeto de facilitar a la autoridad tributaria y aduanera la recepción de la información que los particulares están obligados a proporcionarle, pues tal información es la base para la determinación del impuesto y la fiscalización. El Compendio no tiene por objeto establecer una regulación de fondo sobre los contratos que celebran los particulares ni sobre las estipulaciones que pueden o no contenerse en ellos, cosa que sólo podría hacerse mediante la ley.
Sostiene que fuera de la venta a firme, sólo se permitía incorporar en el IVV como modalidad de venta alguna de las otras tres ya señaladas (bajo condición, consignación libre, consignación con mínimo firme). Por ello, indica, ZZZ tuvo que optar por elegir la consignación libre, sobre todo considerando que la definición que de ella da el Compendio coincidía con la modalidad de precio pactada por ZZZ: la definición del Compendio no suponía la existencia de un comisionista o agente y, en todo caso, el único objetivo del IVV era conocer “el resultado, definitivo de la operación de exportación” y no establecer normas sustantivas de derecho privado.
Agrega que la confusión del SII se ve agravada por el hecho de que, en el DUS, en el casillero donde se debe indicar el nombre del destinatario de los bienes exportados, dice consignatario y no destinatario, receptor o algún equivalente. Es más, indica, en el anexo 35 del Compendio, en las instrucciones de llenado del DUS, bajo el acápite Instrucciones generales sobre el formulario Documento Único de Salida, en el numeral 7.3 señalaba y aún señala:
“7.3 Consignatario:
Indique el nombre o razón social de la persona natural o jurídica destinataria de la mercancía, sea éste comprador final, representante distribuidor u otros.
En caso de persona natural, señale en primer lugar el o los apellidos y en segundo lugar el o los nombres.
Señale la expresión “a la orden” en caso de operaciones donde no se indicare consignatario alguno”.
Además, indica, el Capítulo IV del Compendio señala, en el numeral 12.1.10:
“En caso en que el Documento de Salida (DUS) Legalizado no se haya indicado el consignatario en el recuadro respectivo y este se haya reemplazo por la expresión “a la orden”, se deberá indicar en el recuadro de “Observaciones” del IVV, el Nombre del consignatario de la mercancía, sea este comprador final, representante, distribuidor u otros”.
Expone que como resulta meridianamente claro de todo lo explicado precedentemente, la normativa reglamentaria aduanera ocupa el término “consignación” de manera genérica, dándole muchísimos alcances: en el DUS, considera consignatario a cualquier persona que reciba las mercancías; en el caso del IVV, respecto de la modalidad de venta, la consignación sólo la define para efectos de señalar que el precio depende de los precios corrientes al momento de su comercialización en el exterior, sin importarle si quien recibe las mercancías (consignatario como le llama) es a su vez un comprador final, un distribuidor o un agente. Es más, indica, si se sigue la lógica que el SII aplicó en la liquidación reclamada, no podría existir ninguna exportación con la forma jurídica de “venta”, ya que incluso la “venta a firme” sería una consignación, desde que la única posibilidad que da el formulario DUS para identificar al comprador es bajo el nombre de consignatario.
Pero, indica, la confusión es más grave aún, ya que en el antiguo Anexo 42, vigente a la fecha de las operaciones objetadas por el SII (2011 y 2012), las instrucciones de llenado del IVV no permitían poner en el casillero “Comisiones Exterior” la cantidad de 0, cuando el declarante informaba como precio de venta el precio FOB. En efecto, decía el numeral 4.1 denominado “Valor FOB” en su primer párrafo:
“Es el valor que se obtiene deduciendo del valor bruto de venta señalado en la rendición de cuentas o documento que haga sus veces, los gastos deducibles más los valores de Flete y Seguro efectivos, exceptuándose de dichas deducciones las comisiones de los Agentes en el exterior”.
Como se puede ver, continúa su explicación, como ZZZ vendía su mercadería a los Receptores de la fruta, consistentemente la cláusula de venta que debía poner en el IVV era FOB. Ahora bien, en el “Valor Cláusula de Venta”, de acuerdo a las instrucciones de llenado del IVV establecidas en el Anexo 42, se veía forzado a sumar “comisiones” al Agente en el exterior, siendo que en realidad cuando la cláusula de venta es FOB lo normal es que no existieran comisiones en el exterior, cuestión que Aduanas confundía. Así, indica, si bien, los Receptores de la Fruta no reciben cantidad alguna de ZZZ, atendidas todas las confusiones del Compendio ya referidas, en la práctica Aduanas obligaba a sumar al Valor FOB el margen de utilidad que el Receptor de la fruta le descontaba y descuenta a ZZZ del precio dada la fórmula convencional para su cálculo. Así, en el casillero “Valor Líquido de Retorno”, que era el verdadero valor recibido como precio, se ponía el “Valor Cláusula de Venta” menos la “Comisión Exterior” cuando de no mediar confusión, el Valor Líquido de Retorno debía coincidir con el “Valor Cláusula de Venta”, como lo es hoy, después de la modificación del Compendio que permite que la declaración pueda ser efectuada de manera más ajustada con la realidad. Antes de tal modificación, indica, el desajuste era forzoso, por las razones ya indicadas.
En relación con la modificación del Anexo 42 recién aludida, expone, el Servicio Nacional de Aduanas, consciente en parte de esta confusión, decidió efectuarla reemplazando el punto 4.1 denominado “Valor FOB”, por el siguiente:
“Es el valor que se obtiene, deduciendo del valor bruto de venta señalado en la rendición de cuentas o documento que haga sus veces, los gastos deducibles, comisiones si las hubiere y los valores de Flete y Seguros efectivos”.
Como se puede ver, expresa, de acuerdo al nuevo Anexo 42, el Valor FOB, como resulta obvio, no considera comisiones ni márgenes en el exterior, ya que lo normal es que no las haya, ya que se trata de una compraventa con los importadores. Por lo anterior, indica, actualmente el Valor Líquido de Retorno coincide con el “Valor Cláusula de Venta”, como obviamente debía poder ser y como ahora puede declararlo y lo declara ZZZ. Cabe agregar que, en todo caso, ZZZ en su contabilidad siempre ha reconocido como ingreso el verdadero Precio FOB (es decir sin considerar comisiones ya que no las hay) y nunca ha descontado como gasto las supuestas comisiones en el exterior, precisamente porque como se dijo, no las hay.
Todo esta confusión, expresa, está reconocida por el Servicio Nacional de Aduanas, dado que, en las Consideraciones de la Resolución Nº 10955, de 27 de diciembre de 2012, que fue la que modificó, en definitiva, el Anexo 42, señaló expresamente como fundamento de la Resolución “e) Revisar las instrucciones de llenado del IVV, a fin de evitar errores en su confección”.
Ahora bien, expone, si bien en algo se corrigió la confusión del Servicio Nacional de Aduanas, sólo fue respecto del “Precio FOB”, pero no respecto de las modalidades de venta, ni mucho menos respecto de lo que se debe entender por “consignatario” o contrato de “consignación”, normas que siguen de idéntico tenor. No podía ser de otra forma, señala, ya que si vemos el “Formulario de Estimación de Impacto Regulatorio en Empresas de Menor Tamaño” relativo a la Resolución 10955 en comento, que es el Formulario que debe llenar la autoridad cuando dicta este tipo de resoluciones para que éstas sean lo más acertadas posibles, se señala que:
Ante la pregunta de si existen documentos disponibles que describan con mayor profundidad el contenido de la propuesta y sus efectos esperados (por ejemplo, última versión de la propuesta normativa), la respuesta fue no.
Ante la pregunta de si se consultaron los contenidos de la propuesta con otras entidades relevantes, la respuesta fue también no.
Lo anterior, indica, pese a que en el mismo formulario se señala que la normativa tiene cobertura nacional y, además, afecta a “todos los sectores”.
Como última reflexión de este capítulo, expresa, debemos señalar que los errores y confusiones de la normativa administrativa no pueden afectar a los contribuyentes. Por el contrario, indica, generan responsabilidad para el Estado por los perjuicios que dichos errores le pudieran ocasionar a los contribuyentes. Agrega que, en este caso, los perjuicios para ZZZ resultan evidentes, desde que se le pretende imponer una forma de contratación que no es la deseada, pactada ni conveniente, so pena de seguir liquidando impuestos inexistentes.
B) Fundamentos de Derecho.
1.- La retención del impuesto adicional no resultaba aplicable en la especie, ya que ZZZ no paga ni ha pagado cantidad alguna por concepto de comisión, sino que ha recibido el precio de contratos de compraventa, para cuya determinación los contratantes consideraron un margen de utilidad para el Receptor, margen éste que el SII ha pretendido considerar como comisión.
La liquidación efectuada por el SII parte de los siguientes supuestos:
a.- Las operaciones de exportación liquidadas se materializaron a través de ventas de ZZZ a terceros extranjeros distintos de los Receptores de la fruta; y
b.- Dichas ventas se habrían efectuado a través de diversos Receptores en calidad de comisionistas. El precio entonces es recibido por éstos, los cuales se lo entregan a ZZZ a través de una rendición de cuentas, descontando la comisión respectiva.
Fundado en estos supuestos, expone, el SII concluyó que la comisión de los Receptores constituye un hecho gravado al tenor del artículo 59 Nº2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuya exención no pudo ser aprovechada por aquéllos, por no haber efectuado ZZZ la Declaración Jurada del Formulario 1854. En consecuencia, según el Servicio, ZZZ debió haber retenido el impuesto adicional sobre las rentas no exentas, de manera que, al no hacerlo, es obligada ahora al pago de tal impuesto más los aumentos legales.
Sostiene que ninguno de los dos supuestos en que el SII funda su conclusión son correctos, por lo que la conclusión es necesariamente errada.
Expone que el SII consideró que los Receptores en realidad no eran quienes compraban la fruta a ZZZ, sino que se trataba de meros comisionistas. Los fundamentos que el Servicio tuvo en consideración para sostener lo anterior fueron los siguientes:
(i) Los exportadores sólo pueden efectuar exportaciones celebrando los actos que le permite el Servicio Nacional de Aduanas y la normativa aduanera.
Así lo señala en la liquidación en la página 4, reiterado en la página 5, donde señala que “[ ...]la modalidad de venta ´a firme con precio determinable´ no se encuentra recogida por la normativa aduanera, por lo cual resulta imposible su uso en operaciones de exportación”. Agrega en la página 5 que “[ ...]la modalidad de venta al exterior utilizada por ZZZ Ltda. corresponde a ´venta en consignación libre´ de acuerdo a la definición de Servicio Nacional de Aduana, y que la modalidad de venta ´a firme con precio determinable´ no se encuentra recogida por la normativa aduanera, por lo cual resulta imposible su uso en operaciones de exportación”.
Sostiene que resulta casi innecesario referirse a lo errado del razonamiento del SII, desde que ataca los más básicos principios constitucionales de nuestro país, en especial, la libertad contractual, principio consagrado en nuestra Constitución en su artículo 1º, que reconoce la libertad esencial del hombre y, en consecuencia, establece el rol subsidiario del Estado; en su artículo 19 Nº21, que garantiza la libertad para desarrollar toda clase de actividades económicas; el artículo 19 Nº23, que garantiza el derecho a la propiedad; el artículo 19 Nº24, que garantiza el derecho de propiedad; y el artículo 19 Nº25 (SIC), que impide que las garantías constitucionales sean conculcadas en su esencia.
Este principio de la libertad contractual, indica, se ve más nítidamente establecido en el artículo 1545 del Código Civil, que establece que todo contrato legalmente celebrado es ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por mutuo consentimiento o causas legales.
Señala que es cierto que la libertad contractual, como lo afirma la doctrina en forma conteste, encuentra ciertos límites, como son la ley, el orden público y las buenas costumbres. Pero lo que ha pretendido el SII es que la libertad contractual, consagrada en la Constitución y en nuestra legislación, tiene un nuevo límite, a saber, el Compendio de Normas Aduaneras, dictadas por el Servicio Nacional de Aduanas, lo cual es doblemente errado en este sentido. En efecto:
(a) Resulta obvio que el citado Compendio no tiene el carácter de ley y, por lo tanto, no puede constituir un límite a la libertad contractual, lo cual conculcaría en su esencia las garantías constitucionales más arriba invocadas, infringiéndose así también el artículo 19 Nº 26 de la Constitución.
En ese sentido, expone, resulta aberrante sostener que las únicas modalidades de la compraventa que podían ser pactadas por los particulares serían las que establece el Compendio de Normas Aduaneras, mientras que toda otra modalidad resultaría, en palabras del SII “imposible”. Si ello fuera cierto, resulta interesante preguntarse cuál sería el vicio de que adolecerían las otras modalidades. ¿Adolecen de objeto ilícito, causa ilícita, son inexistentes? ¿Adolecerían de dichos vicios por el sólo hecho de no estar contempladas en el Compendio?
Por otra parte, continúa su explicación, si se sigue el inaceptable argumento del Servicio, las únicas modalidades de compraventa directa que podría celebrarse es la de venta a firme y de venta bajo condición, por cuanto todas las demás envolverían un contrato de comisión. Quedarían fuera, en consecuencia, las ventas a plazo determinado, las ventas a plazo indeterminado, las ventas a prueba y, por obvio, las ventas con precio determinable, como son las que el SII impugna inmiscuyéndose en materias de derecho sustantivo.
(b) De la sola lectura del compendio, indica, se puede apreciar que el hecho que se establezcan ciertas modalidades de venta en ningún caso ha implicado que toda modalidad no contemplada esté prohibida o, en palabras del SII, sean imposibles. Baste decir, expone, que el Compendio ha sido modificado en innumerables ocasiones buscando corregir los errores en que se ha incurrido. En efecto, sólo desde la fecha en que se liquidan las operaciones de ZZZ se ha modificado a lo menos dos veces sólo en materia de llenado del formulario IVV.
(ii) La relación entre ZZZ y los Receptores de la fruta no puede constituir un contrato de compraventa entre ellos, ya que para que se perfeccione el contrato de compraventa debe estar definida la cosa y el precio.
Expresa que esta interpretación del contrato de compraventa del SII es sencillamente pionera, ya que confunde, por una parte, la exigencia legal de que para que exista compraventa debe acordarse el precio, con que, por otra parte, dicho precio esté determinado al momento de celebrarse la compraventa.
Para llegar a tamaña conclusión, señala, el SII -en la liquidación, en su página 5- relata casi como una fábula lo que el SII considera fueron los hechos sucedidos, en la actividad exportadora de ZZZ. En dicho gracioso contexto señala textualmente: “Así las cosas, la operación de exportación en consignación libre, efectuada por usted, la podemos ejemplificar como sigue, al momento de enviar la fruta al extranjero (embarque de la mercadería en puerto chileno), no se ha definido el precio del contrato de compra venta, por tanto aún no se ha perfeccionado la venta, en este punto, de acuerdo a la definición de venta de nuestro ordenamiento jurídico, se puede indicar que se ha definido la cosa, pero no el precio. En el momento de embarque se emite una factura de exportación con un valor referencial, la cual no constituye acuerdo de precio. Posteriormente, la fruta llega a puerto de destino, en donde se verifica las condiciones sanitarias de su llegada, es posible que llegue en perfecto estado, en regular estado o en mal estado, pero independiente del estado en que arribe, en este punto tampoco se define el precio, ya que no está supeditado a condiciones especial pactadas entre el exportador y el recibidor, sino al precio de mercado (venta en consignación libre), finalmente el consignatario toma la fruta del exportador y la vende en el mercado internacional de destino, por ejemplo supermercados, restaurant, cadenas de comida, minorías, etc. Y es, en este punto, en donde se estable (sic) el precio definitivo de la fruta, pero no el precio que recibirá el exportador, ya que el consignatario a quien se le envió la fruta, procede a liquidar cada una de las operaciones de venta de fruta que realizó por cuenta del exportador, así las cosas, esta liquidación es una rendición de cuenta de las ventas que realizo el agente en el extranjero, en donde detalla pormenorizadamente los gastos y costos en los cuales incurrió para llevar a cabo la venta de la fruta, y además cobra y descuenta en esta misma liquidación la comisión por las gestiones de venta. Este ciclo de negocios termina con la remesa que realiza el agente o consignatario extranjero al exportador en Chile, de la cual ya se descontaron todos los gastos incurridos en el extranjero y la comisión que cobró el referido agente, la cual corresponde a un porcentaje de la venta”.
Sostiene que el SII confunde el requisito de que exista acuerdo en el precio con el hecho de que el precio quede determinado. Resulta casi innecesario explicar también este tema, por lo claro que se encuentra establecido en la ley, y donde nunca, hasta hoy, ha existido una opinión diversa.
Para fundar su refutación de la existencia de algún contrato de compraventa entre ZZZ y los Receptores, expone, el Servicio ha invocado el artículo 1801 del Código Civil, el cual establece que:
“La venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio; salvas las excepciones siguientes”.
Señala que sorprende que el Servicio se haya referido únicamente al derecho común como base de toda su argumentación, en circunstancias de que, como todos saben, existe un estatuto jurídico especial que debe ser aplicado a los contratos celebrados por ZZZ y los Receptores, con preferencia a cualquier otro cuerpo legal, como lo explicaremos en lo sucesivo. Con todo, no puede dejar de decirse desde ya que, aunque tal regulación especial no existiera, igualmente el derecho común da la razón a esta parte, resultando también sorprendente que el SII haya además divagado erróneamente sobre el derecho no aplicable, como se demostrará a continuación.
En relación con lo primero, expresa, el Servicio desconoció en su argumentación el artículo 4º del Código Civil, el cual manda que todo código o ley especial sea aplicado con preferencia al cuerpo general del derecho privado. Las compraventas que celebró ZZZ con los Receptores son compraventas internacionales de mercaderías, las cuales deben regirse por la Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, el cual fue suscrito y ratificado por Chile y promulgado como ley de la República por Decreto Supremo Nº 544 de 1990, refrendado por el Ministro de Relaciones Exteriores.
Expone que el artículo 55 del tratado internacional recién individualizado establece lo siguiente:
“Cuando el contrato haya sido válidamente celebrado pero en él ni expresa ni tácitamente se haya señalado el precio o estipulado un medio para determinarlo, se considerará, salvo indicación en contrario, que las partes han hecho referencia implícitamente al precio generalmente cobrado en el momento de la celebración del contrato por tales mercaderías, vendidas en circunstancias semejantes, en el tráfico mercantil de que se trate”.
Idéntico principio, indica, sigue la Convención respecto de la determinación del precio en la oferta o “propuesta” de compraventa, para entender que aquélla es precisa y, por consiguiente, vinculante para el oferente y apta para que se forme el consentimiento. El párrafo primero del artículo 14 de la Convención expresa:
“La propuesta de celebrar un contrato dirigida a una o varias personas determinadas constituirá oferta si es suficientemente precisa e indica la intención del oferente de quedar obligado en caso de aceptación. Una propuesta es suficientemente precisa si indica las mercaderías y, expresa o tácitamente, señala la cantidad y el precio o prevé un medio para determinarlos”.
Señala que según la ley efectivamente aplicable a las compraventas de los Receptores a ZZZ, su celebración válida no depende ni aun de la estipulación tácita de un medio para determinar el precio. En efecto, indica, basta que haya acuerdo sobre las cosas que se venden, estimándose que los contratantes han pactado implícitamente el precio generalmente cobrado por tales cosas, en las circunstancias que la disposición transcrita establece. Con mayor razón, existen y son válidas entonces las compraventas en que se ha convenido un medio de determinación o cálculo del precio, como son las de autos.
Pero aún más, expresa, aunque no fuera aplicable a la especie la Convención recién mencionada, habría que atender a los preceptos del Código de Comercio, atendido que también éste es un cuerpo normativo cuya aplicación prima por sobre la del Código Civil y que las compraventas de los Receptores a ZZZ no pueden tener otra naturaleza que de compraventa mercantil.
Dicen los artículos relevantes:
“Art. 139. No hay compraventa si los contratantes no convienen en el precio o en la manera de determinarlo; pero si la cosa vendida fuere entregada, se presumirá que las partes han aceptado el precio corriente que tenga en el día y lugar en que se hubiere celebrado el contrato. Habiendo diversidad de precios en el mismo día y lugar, el comprador deberá pagar el precio medio. Esta regla es también aplicable al caso en que las partes se refieran al precio que tenga la cosa en un tiempo y lugar diversos del tiempo y lugar del contrato”.
“Art. 140. Sí el tercero a quien se ha confiado el señalamiento del precio no lo señalare, sea por el motivo que fuere, y el objeto vendido hubiere sido entregado, el contrato se llevará a efecto por el que tuviere la cosa el día de su celebración y en caso de variedad de precios, por el precio medio”.
“Art. 141. En el caso de compra de mercaderías por el precio que otro ofrezca, el comprador, en el acto de ser requerido por el vendedor, podrá o llevarla a efecto o desistir de ella.
Pasados tres días sin que el vendedor requiera al comprador, el contrato quedará sin efecto.
Pero sí el vendedor hubiere entregado las mercaderías, el comprador deberá pagar el precio que aquéllas tuvieren el día de la entrega”.
Así entonces, en definitiva, expresa, tampoco nuestro derecho interno exige absolutamente la estipulación de un precio en la compraventa mercantil ni para su existencia ni para su validez. Por el contrario, si ha principiado la entrega de las cosas vendidas, la ley subentiende el precio y presume su valor, estableciendo reglas para determinarlo. Nuevamente, con mucha mayor razón, son existentes y válidas las compraventas que celebró su representada con los Receptores, pues en ella se estipuló precio y la forma en que debía determinarse.
Pero todavía más, expone, el SII invocó el artículo 1801 del Código Civil para sostener que no son perfectas las compraventas cuando el precio no está determinado, aun cuando ellas establezcan la manera de determinarlo. Sin embargo, en tal indocumentado razonamiento, el Servicio obvió todo el resto de los artículos que el mismo Código Civil contiene en relación con esta materia.
Dicen los artículos 1808 y 1809 del Código Civil, bajo el Epígrafe “Del Precio”:
“Art. 1808 El precio de la venta debe ser determinado por los contratantes.
Podrá hacerse esta determinación por cualesquiera medíos o indicaciones que lo fijen.
Si se trata de cosas fungibles y se vende al corriente de plaza, se entenderá el del día de la entrega, a menos de expresarse otra cosa”.
“Art. 1809. Podrá asimismo dejarse el precio al arbitrio de un tercero; y sí el tercero no lo determinare, podrá hacerlo por él cualquiera otra persona en que se convinieren los contratantes; en caso de no convenirse, no habrá venta. No podrá dejarse el precio al arbitrio de uno de los contratantes”.
Como se puede ver, sostiene, lo que confunde el SII es la existencia de un precio con su determinación. La existencia de un precio es necesaria para que exista contrato de compraventa, aunque dicho precio no esté determinado, como lo ratifican los artículos 1808 y 1809 recién transcritos. Incluso se establece en ellos que la compraventa está perfecta -y por ende existe- cuando la determinación del precio es entregada a un tercero. Lo único que impide que exista compraventa -si ya se ha acordado que existirá un precio y la forma de determinarlo, aunque sea en el futuro- es que dicha forma de determinación sea el arbitrio de uno de los contratantes. Toda otra forma de determinación, incluso el arbitrio de un tercero, permiten que la compraventa quede perfecta, aunque la determinación se produzca en el futuro.
Así, expone, en la especie, existió compraventa desde que su representada y cada uno de los Receptores convinieron que el precio de la compraventa sería una suma que debía calcularse según las reglas establecidas en el mismo contrato, las cuales tenían por propósito, entre otros, asegurar al importador extranjero -los Receptores- un margen de utilidad.
Consistente con lo anterior y a mayor abundamiento, expresa, el artículo 1461, relativo a las obligaciones en general, señala:
“No sólo las cosas que existen pueden ser objetos de una declaración de voluntad, sino las que se espera que existan; pero es menester que las unas y las otras sean comerciables, y que estén determinadas, a lo menos, en cuanto a su género.
La cantidad puede ser incierta con tal que el acto o contrato fije reglas o contenga datos que sirvan para determinarla”.
Si aplicamos dicho artículo al precio de una compraventa, expresa, veremos que, desde el momento que el precio consiste en dinero, el género ya se encuentra determinado, por lo que el único requisito que habría que cumplir es que en el acto o contrato se fijen las reglas o datos que permitan determinar la cantidad, precisamente tal cual ha sucedido en la especie.
Como se puede apreciar, indica, más allá de que ZZZ y los Receptores de la fruta sí tenían convenida la forma de determinar el precio, al tenor de la Convención sobre Compraventa Internacional de Mercaderías y del Código de Comercio, de todas formas habría existido contrato de compraventa aunque no hubieran pactado precio determinable ninguno, por lo que toda la larga fábula de acontecimientos descritas por el SII y que trascribiera precedentemente, no tiene asidero alguno ni en nuestro derecho ni en el derecho internacional.
Así, expone, el segundo fundamento para sostener que las operaciones de exportación se materializaron a través de ventas de ZZZ a terceros extranjeros distintos de los Receptores de la fruta -cual es que la relación entre ZZZ y los Receptores de la fruta no puede tratarse de un contrato de compraventa entre ellos, ya que para que se perfeccione el contrato de compraventa debe estar definida la cosa y el precio-también es errado y está en desacuerdo con nuestra legislación civil y comercial.
Respecto del segundo supuesto, esto es, que las ventas se habrían efectuado a través de diversos comisionistas, también extranjeros. El precio es recibido por el Comisionista, quien se lo entrega a ZZZ a través de una Rendición de Cuentas a ZZZ, descontando la comisión. Señala la reclamante que de acuerdo al SII, los contratos de venta de la fruta serían entre ZZZ e innumerables terceros en el extranjero que ni siquiera ZZZ conoce.
Expresa que en los hechos esto también es incorrecto, ya que los Receptores de la fruta no se comportan como comisionistas. Más allá de que ZZZ es libre para celebrar los contratos que estime pertinente y establecer las modalidades que mejor le convengan, ZZZ no celebró contratos de comisión, lo que explicará desde un punto de vista práctico, jurídico, y lo que es más decidor, contable.
(i) Es contrario a la conveniencia práctica celebrar contratos de comisión: En efecto, indica, para un exportador, las únicas ventajas de celebrar un contrato de comisión respecto de un contrato de compraventa con los Receptores de la fruta estaría dado porque el Comisionista tendría que apegarse rigurosamente a las instrucciones de ZZZ. Todo lo demás va en su directo perjuicio.
Así, manifiesta, desde el punto de vista del riesgo de la cosa vendida, en el caso de la comisión, el riesgo es siempre del vendedor, mientras que en la compraventa es del comprador desde la celebración del contrato.
Lo mismo sucede, indica, respecto del riesgo crediticio. Así, en la comisión, el riesgo de que un comprador no pague sería del vendedor (ZZZ), mientras que, tratándose de una compraventa, el riesgo es del Receptor de la fruta.
Otro tanto sucedería, expresa, si el Receptor no pudiera vender la fruta, ya que si estamos frente a una compraventa, se debe pagar el precio, en cambio si se trata de una comisión, se debería devolver la fruta, cuestión que no es así -y, en los hechos, tampoco podría serlo- en el caso de ZZZ.
Por ello, sostiene, desde el punto de vista de los derechos y obligaciones que emanan de ambos tipos de contrato, un exportador que en la práctica no puede dar instrucciones al receptor de la fruta no tiene ningún incentivo para celebrar contratos de comisión, ya que le significaría hacerse cargo del riesgo de conservación, de los riesgos crediticios y de no recibir pago alguno en caso que la fruta no se venda a terceros en los países de destino.
(ii) Jurídicamente no podemos estar frente a contratos de comisión: Sostiene que diferencia de lo que sucede con el contrato de compraventa -respecto del cual actualmente casi todos los países del mundo han suscrito el tratado que ha fijado en todos los Estados las reglas del Contrato de Compraventa Internacional de Mercaderías- no existen reglas internacionales para el contrato de comisión. Por lo anterior, por ejemplo, no existe una definición internacionalmente obligatoria del contrato de comisión, cuando las personas que lo celebran están domiciliadas en diversos países. Ésta otra razón más para celebrar contratos de compraventa, ya que la legislación, la normativa, y la jurisdicción son claras, a diferencia del contrato de comisión, respecto del que ninguna de dichas variables resultan claras.
A lo dicho, indica, debe agregarse que lo único que resulta claro es que no es aplicable la legislación chilena, como lo veremos a continuación, a pesar de que el SII ha pretendido utilizar la definición que otorga el Código de Comercio. Por lo anterior, debemos recurrir al derecho extranjero que sea en definitiva aplicable, según las reglas de derecho internacional privado, para encontrar una definición y conocer así los requisitos que debe cumplir un contrato para que exista, sea válido y constituya una comisión.
Así las cosas, continúa su argumentación, como se ha adelantado, la ley que rige los contratos suscritos entre ZZZ y los Receptores, si se considerara que se trata de un contrato de comisión y no de compraventa (que como dijimos estaría regido por el Contrato de Compraventa internacional de Mercaderías), depende de las normas del derecho internacional privado, que a su vez dependen de cada país.
Si se examina el problema recurriendo a las normas conflictuales de derecho internacional privado de nuestra legislación, expone, debemos atender en primer lugar al artículo 113 del Código de Comercio, que en su inciso primero señala:
“Todos los actos concernientes a la ejecución de los contratos celebrados en país extranjero y cumplideros en Chile, son regidos por la ley chilena, en conformidad a lo que se prescribe en el inciso final del artículo 16 del Código Civil”.
De esta forma, indica, supuesto que los contratos de ZZZ y los Receptores han sido celebrados en Chile, caben dos posibilidades: que el contrato deba cumplirse en Chile o que deba cumplirse en el extranjero. En el primer caso, según la ley conflictual chilena, el contrato quedará sometido a la ley chilena; en el segundo, en cambio, será regido por la ley extranjera.
Así las cosas, expresa, ZZZ ha sostenido que se trata de un contrato de compraventa, que por consiguiente se ejecuta en Chile. En tal caso, el contrato queda sometido a la ley chilena.
Por el contrario, señala, el SII pretende que éste es un contrato de comisión que, de ser así, tendría que ejecutarse en su gran mayoría en el país de destino de la fruta. De acuerdo a lo anterior, la ley que regiría tales contratos tiene que ser la del país de destino de la fruta, lo que, por una parte, es otra razón para no celebrar contratos de comisión y, por la otra, pone al Servicio en el aprieto de tener que demostrar (i) cuál es la ley aplicable, (ii) cuáles son las disposiciones de la misma ley y (iii) si los contratos celebrados por ZZZ y los Receptores reúnen, por lo menos, los requisitos de existencia de los contratos de comisión de conformidad con la ley extranjera, puesto que es el Servicio el que pretende la existencia de las obligaciones que han nacido de aquéllos.
Sin perjuicio de lo anterior y dado que, en un nuevo error, el SII en su liquidación recurrió al Código de Comercio para darle el carácter de comisión a los contratos celebrados entre ZZZ y los Receptores de la fruta, expresa que harán el análisis desde la definición que proporciona el Código de Comercio, que es el somero y erróneo análisis que efectuó el SII. En efecto, para fundamentar que tales contratos con contratos de comisión mercantil, el Servicio citó los artículos 233 y 235 del Código de Comercio que señalan:
“Artículo 233: El mandato comercial es un contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño”.
“Artículo 235: El mandato comercial toma el nombre de comisión cuando versa sobre una o más operaciones mercantiles individualmente determinadas”.
Ahora bien, expone, tal como lo hizo respecto de la compraventa, el Servicio omitió todos los demás artículos relevantes para saber si eventualmente podríamos estar en presencia de una comisión. A este respecto, citamos los artículos 268 y 269 inciso 1º que señalan:
“Artículo 268: El comisionista deberá sujetarse estrictamente en el desempeño de la comisión a las órdenes o instrucciones que hubiere recibido de su comitente.
Pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, será de su deber suspender la ejecución y darle aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 269 inciso 1º: El comisionista debe comunicar oportunamente al interesado todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducir a su comitente a confirmar, revocar o modificar sus instrucciones”.
Como se puede apreciar, indica, para que exista una verdadera comisión mercantil, de acuerdo a la legislación nacional, es esencial que el comisionista siga y se sujete estrictamente a instrucciones que le da el comitente y, además, mantenerlo al tanto de toda negociación que estuviere llevando a cabo. Lo anterior resulta obvio desde que se actúa por cuenta y riesgo del comitente.
Sostiene que ratifica lo anterior el artículo 305 que, bajo el Párrafo 5º denominado “De los Comisionistas para vender”, señala:
“En cuanto al precio, lugar, época, modo y demás circunstancias de la venta encomendada, el comisionista se conformará rigurosamente a sus instrucciones”.
Pues bien, señala, tal como se le hizo ver al SII, los Receptores de la fruta no siguen instrucciones, no aceptan que se les fijen precios, ni a quiénes vender, ni mucho menos el lugar y la época de pago. Simplemente venden a quien estimen conveniente en las circunstancias que estimen conveniente. Mucho menos informan quiénes son sus compradores, lo que reservan como secreto de su negocio. Lo único que informan, como se puede ver de las liquidaciones de precio que les efectúan, es el precio en que se venden, ya que justamente es necesario para la determinación definitiva del precio de la compraventa que existe entre ZZZ y el Receptor de la fruta.
En definitiva, indica, si se tratara de una comisión, ZZZ podría determinar los precios de venta, aceptar o negar determinadas ventas, establecer las condiciones en que se efectúan dichas ventas y, en definitiva, confirmar, revocar o modificar las instrucciones que le haya dado al comisionista. Por su parte, el Comisionista debería mantener a ZZZ al tanto de todas las negociaciones para que el supuesto comitente pudiera ejercer su derecho. Lo anterior es de la esencia del contrato de comisión, por cuanto el comisionista esencialmente actúa por cuenta y riesgo del comitente que, en este caso, vendría a ser ZZZ.
Por lo anterior, expresa, jurídicamente -según la ley chilena- tampoco puede tratarse de un contrato de comisión, ya que ni siquiera cumple con los requisitos esenciales de dicho tipo de contrato.
(iii) ZZZ ha llevado la contabilidad de las operaciones liquidadas como un contrato de compraventa con los Receptores de la fruta y no como si fuera un contrato de comisión.
Tal vez el punto más relevante, explica, de acuerdo al tenor del artículo 21 del Código Tributario, es que la contabilidad de ZZZ es consistente con la que se debe llevar si se trata de un contrato de compraventa entre ZZZ y los Receptores y no un contrato de comisión entre ellos.
En efecto, indica, si se tratara de un contrato de comisión, en la contabilidad de ZZZ debería estar registrado el pago de dichas comisiones, las cuales tendrían que haberse descontado como gasto. Pues bien ni los libros diarios ni los libros mayores dan cuenta de pago o abono realizado a ninguno de los Receptores de la fruta durante los años comerciales 2011 y 2012. Asimismo, tampoco hay registro alguno en la contabilidad de los gastos en que habrían incurrido los Receptores en el extranjero y que se detallan en las liquidaciones que sirven de base para determinar el precio definitivo. Si se tratara de una comisión, el precio que debería ZZZ registrar en su contabilidad sería el obtenido por los Receptores en el extranjero y deberían figurar todos los gastos en que los Receptores hubieran incurrido por cuenta y riesgo de ZZZ. Pues bien, expone, nada de eso ocurre y esta circunstancia no ha sido objetada nunca por el Servicio: ni antes a propósito de ningún impuesto, ni tampoco -lo que resulta sorprendente- ahora con ocasión de la injusta liquidación contra la cual se reclama.
De esta manera, señala, en el caso de las operaciones descritas en la liquidación, no se configura el hecho gravado contenido en el Nº 2 del artículo 59 de la LIR, por cuanto de la contabilidad y de los antecedentes de ZZZ se aprecia que no se ha efectuado pago o abono en cuenta de ninguna especie, como lo exige la norma en comento.
Ratifica lo anterior, indica, el hecho de que la contabilidad de ZZZ sí es consistente con el hecho de que se trata de compraventas entre ZZZ y los Receptores de la fruta, ya que ZZZ contabiliza como ingresos el precio definitivo recibido por ZZZ y no contabiliza como gastos ni la comisión ni ningún gasto en que haya incurrido el Receptor de la fruta.
Por lo dicho, expresa, esta vez desde el punto de vista de la contabilidad de ZZZ, tampoco es posible haber estado frente a un contrato de comisión y de esto el Servicio ha tenido siempre conocimiento en razón de las declaraciones de renta de su representada.
En definitiva, expresa, como ninguno de los dos supuestos en que el SII funda la liquidación son correctos, no corresponde que haya efectuado la liquidación reclamada, ya que no estamos frente al hecho gravado contenido en el artículo 59 Nº2, por lo que no hay exención que hacer valer y, por consiguiente, no se debía efectuar la Declaración Jurada del Formulario 1854 ni la retención de impuesto.
Finalmente, expone, nos abocaremos a determinar si podía el SII calificar jurídicamente las exportaciones como contratos de comisión y no de compraventas con los Receptores y proceder a liquidar el impuesto, más allá de que, como ha quedado meridianamente claro, la calificación jurídica dada por el Servicio es incorrecta y no conforme a Derecho.
Indica que según el artículo 21 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos sólo puede liquidar los impuestos que resulten de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente, salvo en cuanto no sean fidedignos.
Señala que ZZZ ha declarado en innumerables ocasiones que ha celebrado contratos de compraventa con los Receptores de la fruta, cuestión que se ve perfectamente reflejada en los libros de contabilidad, en los cuales se aprecia que ZZZ declaró como ingresos el precio de venta recibido de los Receptores de la fruta, que son las personas a quienes factura, y no ha contabilizado como gasto ni las comisiones ni otras cantidades gastadas en el extranjero como bodegajes, tasas, fletes, etc. Si se tratara de un contrato de comisión, expone, ZZZ debió haber contabilizado como ingresos el precio obtenido de los terceros en el extranjero y rebajar contablemente como gasto las comisiones y todos los otros gastos en que el comisionista habría incurrido por cuenta y riesgo de ZZZ.
Por lo anterior, indica, el Servicio no pudo haber efectuado la liquidación que efectuó sin trasgredir el artículo 21 del Código Tributario. Ahora bien, expone, si pretende que ZZZ ha simulado el contrato de compraventa con los Receptores de la fruta, tendría que pedir la nulidad de dichos actos por simulación, cuestión que sabe no tiene destino alguno ya que el motivo para tal simulación sería un poco absurdo, cual es, no suscribir un formulario para obtener una exención.
Todavía más, señala, ni siquiera si estuviera en aplicación la nueva norma anti elusión tendría éxito, ya que para que el SII pueda en este caso pedir la ineficacia de un acto por ser simulado o por abuso de las formas jurídicas, dicha simulación o abuso tendría que haber redundado en una diferencia en el pago de impuestos por una cantidad, como mínimo, de 250 UTM menos del impuesto que correspondía. Sin embargo, en el presente caso, todo este andamiaje para simular compraventas no perjudica en nada al erario fiscal, reduciéndose la falta únicamente al hecho de no rellenar formularios 1854.
Señala, para terminar este capítulo, que este tribunal debe fallar de acuerdo a las reglas de la sana crítica. Las reglas de la sana crítica han sido definidas como aquéllas que prescribe la lógica y derivan de la experiencia. Manifiesta que señala esto para hacer presente que, aún en el caso de que se considere que el SII puede calificar jurídicamente actos de manera distinta a la que declara el contribuyente y que están contestes con su contabilidad, y suponiendo que no debe seguir un proceso de simulación, los antecedentes distan mucho de tener la gravedad, precisión y concordancia exigidas por el artículo recién citado, y para qué decir de lógica y, además, de que no tienen fundamento jurídico.
Ahora bien, sostiene, de acuerdo al artículo 21 el SII sí pudo efectuar la calificación jurídica del contrato, pero no puede bastar el hecho de que ZZZ no aporte pruebas suficientes para condenarlo al pago de impuestos tan cuantiosos, ya que, más allá de que se le pueda atribuir algún error en el llenado de los formularios IVV (errores que nacen de la confusión del Servicio Nacional de Aduanas) o alguna otra anomalía, ha actuado siempre de buena fe, lo cual lo demuestra la coherencia de la ejecución práctica de los contratos con las razones jurídicas proporcionadas y la consistencia de su contabilidad con tales ejecución y razones. En efecto, indica, la Corte de Apelaciones de Santiago, en fallo que no fue objeto de recurso alguno, dictado el año 2012, señaló:
“La segunda [razón] apunta a un principio que recorre la totalidad del ordenamiento jurídico, como lo es el de la buena fe. El contribuyente ha invocado el crédito porque le ha parecido que se encuentra en la situación que define el inciso segundo del número 5° del artículo 23 de la Ley sobre IVA apoyando su aserto en los instrumentos a que en parte se ha venido haciendo referencia. Si la autoridad contralora en este orden de materias aprecia faltas de autenticidad en esas apoyaturas, debe proporcionar los datos que convenzan al respecto; sin embargo, no sólo la sentencia en alzada, sino el comportamiento del SII, trasuntan una creencia distinta, como si bastara imputar anomalía, irregularidad o vicios a los respaldos del contribuyente para obligarlo a probar lo contrario. Por especiales que sean las normas procesales de carácter tributario, favorables al SII en materia de onus probandi, ello no puede llevar al extremo de desconocer y/o torcer reglas básicas, como la que aquí la Corte considera un deber reivindicar”.
Como se puede ver, indica, los Tribunales han considerado que no basta que el SII señale que existen irregularidades, anomalías o vicios para eximirse de probar y traspasar la carga de la prueba al contribuyente. En el caso en particular, expone, toda la lógica del SII parte de una supuesta anomalía en el llenado de un formulario de Aduanas y en el lenguaje utilizado en los documentos de respaldo para considerar que toda la operación de ZZZ se lleva a cabo de una manera diversa a lo que en la realidad es. Por esta razón, será el SII quien deberá probar también, hasta el punto de que las pruebas reúnan las características de multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión exigidas por la ley, de manera que su examen conduzca lógicamente a la conclusión que convenza al sentenciador.
Por lo demás, expresa, respecto de todo lo anterior, solicita que se tenga presente que el caso de autos debe ser de las causas más injustas de que se tenga conocimiento en materia impositiva, lo que, en razón de la equidad, le quita todo fundamento a una sentencia que condene al pago de tan cuantioso impuesto, abrazando como único fundamento el no haberse presentado un formulario.
2.- Expresa que en el supuesto caso de que este tribunal asuma que procedía calificar el contrato como contrato de comisión y, por ende, correspondía pagar una comisión, ZZZ no estaba obligado a efectuar retención alguna en virtud del artículo 74 Nº4, por lo que en el caso de que se considere que la renta no estaba exenta, la obligación de pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado ni residente en Chile.
Expone que el artículo 59 Nº 2 ya tantas veces referido impone el pago del impuesto adicional a personas sin domicilio ni residencia en Chile por “remuneraciones por servicios prestados en el extranjero”.
Por su parte, indica, la parte final del primer inciso del señalado Nº 2 del artículo 59 señala que para gozar de la exención será necesario que las operaciones sean informadas al Servicio en el plazo que el mismo SII determine. Luego, el artículo 74 Nº 4 de la LIR, vigente a la fecha de las liquidaciones que se pretenden efectuar, señalaba que:
“Estarán igualmente sometidos a las obligaciones el artículo anterior [retener y deducir el monto del impuesto]:
4º Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades afectas al Impuesto Adicional de acuerdo con los artículos 58, 59 y 60, casos en los cuales la retención deberá efectuarse con la Tasa de Impuesto Adicional que corresponda, con derecho al crédito establecido en el artículo 63”.
Como se puede ver, expresa, de todo lo dicho precedentemente, el obligado a pagar el impuesto adicional es la persona no domiciliada ni residente en Chile. Por lo mismo, quien gozaba de la exención del pago del impuesto al tiempo del pago de las supuestas comisiones y quien debía efectuar la declaración jurada 1854 en tiempo y forma era y es dicha persona no domiciliada ni residente en Chile.
La obligación a la que estaba sujeta ZZZ, expone, era a la de retener y deducir el monto del impuesto en el caso de que hubiera remesado, retirado, distribuido abonado en cuenta puesto a disposición o pagado cantidades afectas al Impuesto Adicional. Sin embargo, el pago de comisiones, seguros y los pagos por las inspecciones de la fruta estaban exentos para quienes recibieron los pagos, por lo tanto no existía la obligación de retener el impuesto adicional.
Por todo lo anterior, indica, siendo la única obligación de ZZZ la de retener el impuesto adicional cuando la renta está afecta a él, es decir, cuando no está exenta, nunca debió haber retenido impuesto alguno. La obligación de pagar el impuesto y, por lo tanto de cumplir con los requisitos para su exención son los sujetos de dicho impuesto, es decir, las personas no domiciliados ni residentes en Chile a quien se pagan las rentas gravadas.
Señala que de acuerdo al artículo 74 Nº 4 vigente a la fecha de las liquidaciones objeto de estos autos, no existía obligación de acreditar que las rentas que eran remesadas al extranjero estaban exentas de impuesto, para poder no efectuar la retención, obligación que hoy sí existe. En efecto, actualmente y en ciertos casos, para poder no efectuar la retención se debe acreditar que las rentas que se envían son rentas exentas. En lo pertinente, dice el actual artículo 74 Nº 4 de la LIR, según su texto después de la modificación por la Ley Nº 20.630:
“En todo caso, podrá no efectuarse la retención si se acredita, en la forma que establezca el Servicio mediante resolución, que los impuestos de retención o definitivos aplicables a la operación han sido declarados y pagados directamente por el contribuyente de Impuesto Adicional, o que se trata de cantidades que correspondan a ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas de los impuestos respectivos o que de la operación respectiva resultó un menor valor o pérdida para el contribuyente, según corresponda. En estos casos, cuando no se acredite fehacientemente el cumplimiento de alguna de las causales señaladas, y el contribuyente obligado a retener, sea o no sociedad, se encuentre relacionado con el beneficiario o perceptor de tales rentas o cantidades en los términos que establece el artículo 100 de la ley Nº 18.045, será responsable del entero de la retención a que se refiere este número, sin perjuicio de su derecho a repetir en contra del contribuyente sin domicilio o residencia en Chile”.
Como se puede ver, indica, sólo a partir de la entrada en vigencia de la modificación introducida por la Ley Nº 20.630 -que es la que incorporó el inciso que trascribimos precedentemente- resulta necesario acreditar ante el SII que una renta es exenta para no hacer la retención, mediante la forma que por Resolución establezca el SII para dicho propósito, que entendemos todavía no ha sido dictada.
Es más, sostiene, la sanción que establece la nueva redacción del artículo 74 Nº 4 para el caso de que no se acredite fehacientemente que se trataba de rentas exentas si no se efectuó la retención, es sólo en el supuesto de que el beneficiario o receptor de las rentas sea persona relacionada al contribuyente, para este caso a ZZZ, haciéndose sólo en ese caso responsable de la retención. A contrario sensu, el contribuyente no es responsable de la retención si no está relacionado al receptor o beneficiario, como es el caso de autos.
Por todo lo anterior, expresa, ZZZ no era responsable de retener el Impuesto Adicional en las fechas a que se refieren las liquidaciones y, aún más, no lo sería aunque se pretendiera darle vigencia retroactiva a la actual ley, ya que ZZZ no está relacionada a ninguno de los receptores o beneficiarios de las remesas.
En otro orden de consideraciones, sostiene, con este nuevo error que ha cometido el SII en la fundamentación de las liquidaciones contra las cuales se reclama, al confundir el agente retenedor con el contribuyente del impuesto adicional, aquel organismo ha incurrido en un vicio de inconstitucionalidad que se explica a continuación.
El Servicio, indica, en relación a lo dispuesto en el artículo 59 Nº 2 de la LIR, ha exigido al agente retenedor una declaración jurada en cierto plazo entendiéndolo como requisito para que un tercero -el verdadero contribuyente- se acoja a una exención. Si bien es cierto, señala, el SII puede exigir una declaración jurada como la señalada al agente retenedor, la no presentación o presentación tardía de ella no podría significar que el tercero pierda la exención. Lo anterior ya que el deber de informar las operaciones exentas como el plazo para hacerlo -requisitos a los que se refiere el artículo 59 Nº 2 de la LIR- fueron impuestos por el legislador al contribuyente, y no al agente retenedor, quien ni siquiera es nombrado en el señalado artículo. Si bien es discutible que el SII pueda haberle impuesto dichas cargas al agente retenedor, lo que sí resulta claro es que la infracción a dicha carga reglamentaria no puede acarrear la pérdida de la exención a un tercero como lo es el contribuyente del impuesto, es decir, al Receptor de la Fruta (persona sin domicilio ni residencia en Chile), que es a quien la ley le ha otorgado la exención.
Ahora bien, expone, el número 14 del artículo 63 de la Constitución Política de la República, en relación con el número 1º del inciso cuarto del artículo 65 de la misma Carta, señala que es materia de ley -y de iniciativa exclusiva del Presidente de la República- tanto la imposición, supresión, reducción y condonación de tributos de cualquier clase o naturaleza, como el establecimiento o modificación de exenciones y, en ambos casos, la determinación de su forma, proporcionalidad y progresión.
Por consiguiente, indica, sólo la ley y nunca norma alguna emanada de la potestad reglamentaria puede ser fuente tanto de los tributos como de las exenciones a los mismos y sólo por medio de ella el legislador puede disponer los requisitos que han de cumplirse para que una persona pueda, en definitiva, ser obligado a pagar impuestos y los requisitos para quedar eximido de ellos.
Por lo anterior, expresa, el Servicio ha excedido su competencia infringiendo la Constitución y la ley, pues pretende establecer como requisito para gozar de una exención una declaración otorgada por un tercero no contribuyente -agente retenedor-, en circunstancias que la ley le impone esa obligación al contribuyente y no al agente retenedor.
3.- Prescripción.
Señala que en el supuesto caso de que este tribunal asuma que procedía calificar el contrato como contrato de comisión y, por ende, correspondía pagar una comisión gravada por el impuesto adicional y no exenta, corresponde declarar la prescripción, por todos los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011. La acción de fiscalización, indica, corresponde ejercerla dentro del plazo legal, que es de 3 años, contados desde que expira el plazo legal que existe para pagar el impuesto, de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario
En primer lugar, indica, no corresponde aplicar el plazo extraordinario de 6 años, ya que la ampliación sólo es procedente cuando el impuesto que se liquida debió haberse declarado y no se declaró, o cuando, habiéndose efectuado dicha declaración, ella es maliciosamente falsa.
Ahora bien, expresa, en el caso particular, el impuesto que se pretende liquidar nunca debió haberse declarado por ZZZ. Lo anterior porque si bien se trata del impuesto adicional, el que debe declararse en el formulario 50 mensualmente, para el caso de la renta proveniente de comisiones, como se trata de una renta exenta del impuesto adicional, no es necesario hacer la declaración a través del formulario 50. En efecto, expone, la circular Nº 1 de 3 de enero de 2003 señala expresamente que, respecto de las rentas exentas, sólo debe hacerse la declaración jurada 1854, la que debe presentarse en marzo del año siguiente, documento que en ningún caso constituye una declaración de impuestos.
Así, indica, el plazo de prescripción es de 3 años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Como ese plazo legal de tres años se aumenta en tres meses con la citación, más todo el tiempo de prórroga, que en el presente caso fue de un mes, habiéndose notificado la liquidación con fecha 30 de enero de 2015, el SII podía legalmente revisar y cuantificar diferencias de impuesto sólo respecto de comisiones pagadas a partir del 30 de septiembre de 2011.
4.- Excluir del cobro aquellos denominados por el SII como pagos de comisión que están amparados con un convenio de doble tributación.
Sostiene respecto de lo que el SII ha denominado como pagos de comisiones efectuados al Reino Unido, conforme el convenio de doble tributación que Chile suscribió con ese país, el que se encuentra vigente desde el 21 de diciembre del año 2004, los pagos efectuados desde Chile a un residente del Reino Unido, pagan impuesto en ese país y no en Chile.
Dichos pagos efectuados al Reino Unido, fueron operaciones desarrolladas con LLL Ltd, JJJ Limited, quienes son receptores de mercadería con residencia en Reino Unido.
Hace presente que el SII no discutió que procediera la aplicación del citado convenio de doble tributación sino que simplemente señaló que no se pudo “[...] certificar la residencia para efectos tributarios de estas empresas y por tanto resulta improcedente la aplicación de los referidos convenios”.
En virtud de lo anterior, indica, basta que se considere, bajo las reglas de la sana crítica, que los antecedentes permiten determinar la residencia de las empresas señaladas para que proceda la aplicación del Convenio de doble tributación ya señalado.
II.- PAGO DE SEGUROS
Sostiene que según el Servicio, su representada debió efectuar las retenciones establecidas en los artículos 74, 79 y 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, declararlas y pagarlas mediante el formulario N°50 hasta el día 12 del mes siguiente de efectuado el pago. A renglón seguido, señala el Servicio que, de conformidad a los artículos 73 y 74 del texto legal citado, la retención del 35% por concepto de Impuesto Adicional del artículo 59 N° 2 inciso primero de la LIR, se debió efectuar al momento en que se habrían pagado tales rentas, concluyendo que la cantidad remesada al extranjero no incluye el tributo del 35%. Por lo tanto, expone, el Servicio estimó la base imponible para cada una de las operaciones efectuadas, embruteciendo las cantidades pagadas según el monto registrado en la contabilidad de ZZZ, para luego calcular el impuesto que, a su juicio, se debió retener y enterar en arcas fiscales.
Sostiene que los fundamentos de derecho de su reclamo, consisten en los siguientes:
1.- ZZZ no estaba obligado a efectuar retención en virtud del artículo 74 N° 4, por lo que, en caso de que se considere que la renta no estaba exenta, la obligación de pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado ni residente en Chile.
A este respecto, señala que se remite a todo lo señalado respecto del pago de Comisiones, ya que se trata de exactamente los mismos fundamentos.
Sostiene que el Servicio ha excedido su competencia infringiendo la Constitución y la ley, pues pretende establecer como requisito para gozar de una exención una declaración otorgada por un tercero no contribuyente -agente retenedor-, en circunstancias que la ley le impone esa obligación al contribuyente y no al agente retenedor.
2.- Prescripción
Expresa que respecto del supuesto pago de comisiones, el SII podía legalmente revisar y cuantificar diferencias de impuesto sólo respecto de seguros pagados a partir del 30 de septiembre de 2011. Señala que en la especie, no corresponde aplicar el plazo extraordinario de 6 años, ya que la ampliación a 6 años sólo es procedente cuando el impuesto que se liquida debió haberse declarado y no se declaró, o cuando, habiéndose efectuado dicha declaración, ella es maliciosamente falsa.
Reitera que el impuesto que se pretende liquidar nunca debió haberse declarado por ZZZ. Lo anterior porque, si bien se trata del impuesto adicional, el que debe declararse en el formulario 50 mensualmente, para el caso de la renta proveniente de seguros, como se trata de una renta exenta del impuesto adicional, no es necesario hacer la declaración a través del formulario 50. En efecto, expone, la circular Nº 1 de 3 de enero de 2003 señala expresamente que, respecto de las rentas exentas, sólo debe hacerse la declaración jurada 1854, la que debe presentarse en marzo del año siguiente, documento que en ningún caso constituye una declaración de impuestos.
III.- PAGO POR SERVICIOS DE INSPECCIÓN DE FRUTA.
Al igual que en el caso del Pago de Seguros, expone, el SII concluye que su representada debió efectuar las retenciones establecidas en los artículos 74, 79 y 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, declararlas y pagarlas mediante el formulario N° 50 hasta el día 12 del mes siguiente de efectuado el pago, por los servicios de frutas en el exterior. Luego continúa el SII señalando que, de conformidad a los artículos 73 y 74 del texto legal citado, la retención del 35%, por concepto de Impuesto Adicional del artículo 59 N° 2 inciso primero de la LIR, se debió efectuar al momento en que se habrían pagado tales rentas, concluyendo que la cantidad remesada al extranjero no incluye el tributo del 35%.
Por lo tanto, indica, el Servicio calcula la base imponible para cada una de las remesas efectuadas, embruteciendo las cantidades pagadas según el monto registrado en la contabilidad de ZZZ, para luego calcular el impuesto que se debió retener y enterar en arcas fiscales. Hace presente que las Inspecciones de Frutas pagadas por Sociedad ZZZ Limitada no forman parte de las ventas que ZZZ hace a los Receptores de la fruta.
Sostiene que ZZZ vende su mercancía a los Receptores, la que es entregada a bordo del buque y en el puerto de embarque convenido por las partes (Chile). Así las cosas, los Receptores de la fruta contratan sus propios servicios de inspección de frutas con el fin de verificar que la mercadería comprada sea la acordada por ambas partes, que se encuentre en buen estado y por último, detallar la mercadería que se encuentre en mal estado.
Sin perjuicio de lo anterior, señala, ZZZ contrata de manera separada servicios de inspección de frutas, con el fin de verificar que las mercaderías vendidas hayan llegado al puerto de destino de manera íntegra y así poder tener elementos que le permitan o bien validar o bien cuestionar la inspección que realizaron los recibidores en el extranjero. De no hacerlo, en caso de existir cualquier problema, ZZZ estaría entregado a lo que el Receptor le dijera respecto de la cantidad y estado de la mercadería. Estos pagos por servicios de inspección de fruta, obedecen a consideraciones que son separadas al modelo de exportación utilizado por ZZZ, atendiendo al interés de hacer un seguimiento efectivo de las mercaderías vendidas, de conformidad a lo reflejado en la Contabilidad de la Sociedad.
Alega en su favor los siguientes fundamentos de Derecho:
1.- ZZZ no estaba obligado a efectuar retención en virtud del artículo 74 N° 4, por lo que en caso que se considere que la renta no estaba exenta, la obligación de pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado ni residente en Chile.
A este respecto, señala se remite a todo lo señalado en el número 2.- de la letra B) del Capítulo I.- y en el número 1.- de la letra B) del capítulo II.- referidos al pago de Comisiones y al Pago de Seguros respectivamente, ya que se trata de exactamente los mismos fundamentos.
Señala que el Servicio ha excedido su competencia infringiendo la Constitución y la ley, pues pretende establecer como requisito para gozar de una exención una declaración otorgada por un tercero no contribuyente -agente retenedor-, en circunstancias que la ley le impone esa obligación al contribuyente y no al agente retenedor.
2.- Existencia de Pagos por Inspección de Frutas realizadas por ZZZ con Entidades Extranjeras que se acogen a Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional. Respecto a ciertas operaciones consignadas en la citación, indica que, de tratarse de hechos que podrían ser gravados en el Nº 2 del artículo 59 LIR, no podrían tributar en Chile, puesto que se encontrarían amparadas dentro del Convenio para Evitar la Doble Tributación entre los Estados de Chile y de Bélgica. Tales operaciones son dos, con pagos destinados a Belgica (respecto de una de ellas señala que la citación indica como país de destino Holanda, pero en realidad es Bélgica, puesto que HHH S.L opera en Bruselas, según da cuenta la documentación que ya ha sido acompañada al Servicio).
Hace presente que el SII no discutió que procediera la aplicación del citado convenio de doble tributación sino que simplemente señaló que no se pudo “[...] certificar la residencia para efectos tributarios de esta empresa y por tanto resulta improcedente la aplicación de los referidos convenios”.
En virtud de lo anterior, expresa, basta que se considere, bajo las reglas de la sana crítica, que los antecedentes permiten determinar la residencia de la empresa señalada para que proceda la aplicación del Convenio de doble tributación ya señalado.
3.- Prescripción
Plantea que tal como lo dijo respecto del supuesto pago de comisiones y del pago de seguros, no corresponde aplicar el plazo extraordinario de 6 años, ya que nunca debió haberse declarado por ZZZ, por tratarse de una renta exenta del impuesto adicional.
IV.- ERRADA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN TODOS LOS CASOS.
Finalmente sostiene que para determinar el monto del pago de impuestos tanto de las supuestas comisiones pagadas a los Receptores de la fruta, como del pago de seguros y de los pagos por inspección de la fruta, el SII comete una última arbitrariedad, cual es que toma los montos supuestamente pagados (en el caso de las supuestas comisiones) y los montos efectivamente pagados (en el caso de seguros e inspecciones de fruta) y los embrutece, para luego calcular el impuesto a pagar. Así, a modo de ejemplo, respecto del pago de seguros, calcula el impuesto para el período que venció el 12-4-2011 de la siguiente forma: seguro por un monto de $5.688.751, base imponible de $8.751.925, tasa de retención 35%, impuesto por $3.063.174. Señala que el monto efectivamente pagado por seguros fue de $5.688.751, por lo que en caso que correspondiera pagar el impuesto adicional, sería sobre la cantidad efectivamente pagada, ya que justamente lo que le imputa el SII a ZZZ es no haber efectuado la “retención” del impuesto. Por lo tanto, el impuesto debería calcularse sobre los montos pagados -en el caso de los seguros e inspecciones de fruta- y sobre el monto de las supuestas comisiones, en el caso de las ventas de fruta.
Así, en el ejemplo, indica, el monto del impuesto alcanzaría la suma de $1.991.063.- y no de $3.065.174.- como pretende el SII.
Es más, indica, el cálculo de la base imponible y del impuesto es lo que deja de manifiesto lo injusto y contradictorio de las liquidaciones que pretende el SII ya que, si lo que verdaderamente objeta es no haber efectuado las Declaraciones Juradas 1854, esta alegación supone necesariamente que el contribuyente no hizo las retenciones supuestamente debidas y, por tanto, ha remesado al extranjero la totalidad del monto afecto al impuesto -con el impuesto incluido- y no la renta final del contribuyente extranjero tras la deducción del impuesto retenido. Si con posterioridad no se efectúan las declaraciones juradas 1854 (ya sea porque no corresponde en el caso de la venta de la fruta, o por olvido en el caso de los seguros e inspecciones de la fruta) y, producto de ello, el SII encuentra un argumento para girar el impuesto adicional, no puede pretender que los pagos al exterior eran superiores a los que en realidad son. El seguro no vale un 35% más de lo que se cobra y las inspecciones de la fruta no son un 35% más caras de lo que se pagó y, finalmente, el margen que reciben los Receptores de la fruta no es un 35% más alto que lo que efectivamente es.
Por lo anterior, señala, para el improbable caso que se estime que corresponde alguna de las liquidaciones efectuadas por el SIl, debe necesariamente considerar que la Base imponible alcanza a los pagos efectivamente efectuados, en el caso de los seguros e inspecciones de fruta y al monto de las supuestas comisiones retenidas por los Receptores de la fruta, en el caso del supuesto pago de comisiones.
A fojas 49 y siguientes, con fecha 29 de mayo de 2015, comparece don WW, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos:
l. Señala que la contribuyente es una persona jurídica constituida por escritura pública de fecha 11 de junio de 1993, que registra las siguientes actividades económicas desde el día 01 de enero de 1993, todas afectas al Impuesto al Valor Agregado:
a) Cultivo de uvas de mesa;
b) Cultivo de frutales en árboles o arbustos; e) Mayoristas de frutas y verduras y
d) Alquiler de otros tipos de maquinarias y equipos N.C.P.
Bajo ese contexto, indica, la contribuyente se encuentra obligada a determinar sus impuestos considerando la renta efectiva determinada en base a contabilidad completa y a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para ésta, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos respectivos, en su caso.
Por su parte, expone, la contribuyente pertenece al segmento de Gran Empresa y declaró en los años tributarios 2014 en el código 628 correspondiente a ingresos del giro la suma de $7.043.859.993 y en el año 2015 la suma de $9.457.826.475.
II. En cuanto a los antecedentes administrativos de la resolución recurrida y del reclamo, plantea lo que sigue:
Señala que como parte del programa de fiscalización, denominado “Pagos de exportadores por servicios al exterior AT 2012 y 2013”, referido a la declaración y pago del Impuesto Adicional por pagos efectuados al extranjero durante los años comerciales 2011 y 2012, cuyo alcance está referido al pago de remuneraciones al exterior por concepto de comisiones, fletes y operaciones de seguros, se procedió a solicitar mediante la documentación contable que indica. Según las actas de recepción de fecha 31 de marzo de 2014, 03 de abril de 2014 y 04 de julio de 2014, la reclamante aportó documentación y se tuvo acceso a contabilidad que fue puesta a disposición de los funcionarios. Hace presente que la contribuyente no aportó los formularios 50 de los períodos solicitados ni tampoco las declaraciones juradas 1854 correspondientes a dichos periodos.
Indica que de la revisión de la documentación aportada se constató que existían diferencias en la determinación del Impuesto Adicional establecido en el N° 2, del inciso cuarto, del Art. 59 de la Ley de la Renta, en los periodos comprendidos entre 01/01/2011 al 31/12/2012, respecto de los pagos efectuados al extranjero con motivo de exportaciones, por comisiones, seguros y servicios de inspección de fruta. Por lo cual, se practicó la Citación N° 19 de fecha 18 de junio de 2014; la reclamante solicitó prórroga para dar respuesta, la cual fue concedida por el plazo de un mes y dio respuesta con fecha 22 de septiembre de 2014, realizando los descargos que en ella constan.
III. Haciéndose cargo de los fundamentos del reclamo, los resume en los siguientes términos:
3.1. Respecto de las comisiones:
3.1.1. Que la retención del impuesto adicional no era aplicable en la especie, debido a que la contribuyente habría celebrado un contrato de compraventa con precio determinable y no un contrato de comisión;
3.1.2. Que en el evento que el tribunal califique el contrato como comisión, la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
3.1.3. Que, en el caso que se califique el contrato como comisión, se declare la prescripción de los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011;
3.1.4. Que se excluyan del pago del Impuesto Adicional aquellos pagos de comisiones que están amparados con un convenio de doble tributación.
3.1.5. Errada determinación de la base imponible. 3.2. Respecto del pago de seguros.
3.2.1. Que la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
3.2.2. Que se declare la prescripción de los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011.
3.2.3. Errada determinación de la base imponible.
3.3. Respecto del pago por servicios de inspección de fruta.
3.3.1. Que la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que, la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
3.3.2. Que se excluyan del pago del Impuesto Adicional aquellos pagos por inspección de fruta que están amparados con un convenio de doble tributación.
3.3.3. Que, se declare la prescripción de los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011;
3.3.4. Errada determinación de la base imponible.
3.4. En subsidio de lo solicitado en lo principal, la reclamante solicita se declare que el plazo para hacer la declaración jurada N° 1854 comience a correr desde que así lo resuelva el Tribunal a lo menos respecto del pago de las comisiones.
IV. A continuación, señala, se harán cargo de cada una de las alegaciones efectuadas por la reclamante:
4.1. Respecto de las comisiones:
4.1.1. Que la retención del impuesto adicional no era aplicable en la especie, debido a que la contribuyente habría celebrado un contrato de compraventa con precio determinable y no un contrato de comisión; como primera cuestión hace presente que en caso alguno el Servicio ha desconocido el derecho de la reclamante a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, el orden público o la seguridad nacional, respetando las normas que la regulan, lo único que ha hecho el SII, es establecer una diferencia de impuestos legalmente determinada.
Por su parte y respecto de la normativa invocada por la reclamante sobre la aplicación de las normas relativas a la compraventa internacional regulada en la Convención de Viena, señala que el Artículo 4° del Convenio señala claramente lo siguiente:
“La presente Convención regula exclusivamente la formación del contrato de compraventa y los derechos y obligaciones del vendedor y del comprador dimanantes de ese contrato”( ... ) de lo cual queda claro que el ámbito de aplicación de dicho Convenio dice relación con la necesidad de promover la uniformidad en la aplicación de las normas de compraventa internacional de mercaderías mas no para resolver temas de carácter tributario.
Expresa que es una situación conocida que el Derecho Internacional Privado como rama del derecho nace específicamente para resolver conflictos entre contratantes de diferentes países en lo que tiene que ver con el cumplimiento de contratos, pero en ningún caso tiene relevancia en materia impositiva toda vez que para estos efectos justamente es que se suscriben convenios de doble tributación internacional, los cuales no buscan en ningún caso modificar la legislación interna de los países, creando o eliminando impuestos, ni resolver conflictos entre las partes que digan relación con el cumplimiento de las obligaciones pactadas entre ellos sino que persiguen combatir la doble tributación de una determinada renta distribuyendo la potestad tributaria de los Estados contratantes. En virtud de lo anterior, toda la normativa invocada por la reclamante relativa al Convenio de Viena no debe considerarse para resolver este litigio por cuanto es manifiestamente inaplicable.
Tampoco es efectivo, expone, que el Servicio haya desconocido la celebración de contratos por parte de la reclamante, toda vez que la libertad de comercio, consagrada en nuestra Constitución, está estrechamente vinculada con la libertad de contratación, cuya consagración legal más importante se encuentra en el artículo 1545 del Código Civil “En el Derecho Privado sólo no puede hacerse aquello que la ley expresamente prohíbe”, sin embargo, la reclamante no debe olvidar que independiente de lo novedosas e ingeniosas que parezcan muchas formas generadoras de obligaciones que tienen su origen en la autonomía de la voluntad de las partes, lo cierto es que muchas de ellas tienen su fuente y regulación en una o varias formas contractuales nominadas o típicas a las cuales se debe recurrir para su análisis e interpretación; la reclamante puede celebrar todos los contratos que su imaginación le permita, sin embargo, no es posible que pretenda darle los efectos que su imaginación desea a dichos contratos, toda vez que para efectos tributarios prima lo que establecen las normas impositivas, conforme lo establece el artículo 4° del Código Tributario, norma que reza lo siguiente: “Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1° (...)”.
Así, sostiene, llama profundamente la atención que la reclamante objete el carácter de comisión a las sumas pagadas al receptor de la fruta en el extranjero, considerando que voluntariamente ha declarado por años en los DUS (Documento único de Salida) y en los IVV (Informe de variación de valor) el pago de comisiones, y lo denomine “Compraventa con precio determinable”. La reclamante actúa abiertamente en contra del principio del “venire contra factum proprium non valet”, principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos hechos con anterioridad, es decir que se prohíbe que una persona pueda ir contra su propio comportamiento mostrado con anterioridad, para limitar los derechos de otra. Constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente.
Adicionalmente, indica, la modalidad de contratar que alega la reclamante se encuentra creada ex post, una vez que ya se ha producido el hecho gravado y devengado el impuesto correspondiente bajo parámetros convenientemente elegidos, sin embargo, los elementos y características de dicho pago reviste todos los elementos de la comisión. Expone que es conveniente recordar que la comisión es una especie de mandato comercial y como tal presenta los elementos señalados en la definición que entrega el artículo 233 del Código de Comercio que reza lo siguiente: “El mandato comercial es un contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño”.
. Por tanto, indica, no debemos olvidar el viejo adagio que reza “las cosas son lo que son y no lo que dicen ser”, por lo que si analizamos lo que señaló la reclamante al pretender diferenciar la compraventa de la comisión indica lo siguiente: “(...)De esta forma, el precio de las compraventas es una cantidad determinable, que va a depender del precio que obtiene el receptor de la fruta cuando a su vez la vende a terceros en el extranjero, al que se le descuentan ciertas cantidades determinadas de antemano- que corresponden a ciertos gastos en que incurre el receptor- y el margen de utilidad del receptor de la fruta, el que previamente se ha determinado con este. Por otra parte, si se trata de un contrato de comisión con el receptor de la fruta, la utilidad de ZZZ es exactamente la misma, ya que, el precio que ZZZ obtendría del cliente final- el tercero que compra la fruta al receptor en el extranjero-habría que descontar, esta vez como gastos y no como fórmula de cálculo del precio, los mismos conceptos antes mencionados, además de la comisión del comisionista que equivaldría al margen de utilidad que se pacta que obtenga el receptor de la fruta en el caso de la compraventa” (...), no podemos obviar, señala, que el sentido común nos indica que si vendo un producto o presto un servicio, sea el comprador el que pague el precio al vendedor, por lo que no se logra comprender a que se refiere la reclamante con otorgar un margen de utilidad al receptor de la fruta, que demás está decir que es un elemento presente en la explicación de la reclamante para dos contratos distintos según ella misma, salvo que esto sea lo que comúnmente se conoce como comisión (El concepto de “comisión” se encuentra definido en el diccionario de la lengua española, de la Real Academia Española, el cual en su quinta acepción lo define como “porcentaje que percibe un agente sobre el producto de una venta o negocio”).
Sostiene que al parecer la reclamante pretende que los pagos realizados a los receptores de fruta que tienen cara de comisión, nariz de comisión y brazos de comisión, convenientemente para la reclamante sea una compraventa con precio determinable. Como sabemos, esta posición es insostenible, porque equivale a dar torcidamente un efecto contrario al que han querido las partes.
Por lo que desde la perspectiva de los efectos, indica, corresponde determinar por qué normas han de regirse los contratos. Para ello, debe calificarse el contrato, es decir, establecer su naturaleza jurídica, encuadrándolo en alguno de los tipos definidos por la ley, sobre la base de la esencia de las circunstancias que configuran el contrato, prescindiendo de la denominación que las partes hayan empleado. Para calificar un contrato hay que interpretarlo, fijando para ello la intención de los contratantes. Así se determinará la legislación supletiva o supletoria de la voluntad de las partes, que se aplicará en todo lo no previsto por éstas, sostiene que las lagunas contractuales se resuelven recurriendo a la analogía, relegándose a un plano secundario a la equidad.
Así, expresa, la norma fundamental de interpretación de los contratos contenida en el artículo 1560 del Código Civil, dispone que “conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras”. Por su parte, expone, el artículo 1563 del mismo Código, señala “deberá estarse a la interpretación que mejor cuadre con la naturaleza del contrato” y el artículo 1564 inciso tercero, manda interpretar las cláusulas de un contrato “por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes o una de las partes con aprobación de la otra”. De lo expuesto por la propia reclamante, indica, queda claro que la intención de las partes ha sido entregar un margen de utilidad al receptor de las frutas, lo cual no es nada más y nada menos que una comisión y por tanto resulta inconcuso (sic) darle el tratamiento que pretende la reclamante, el cual no cuadra con la naturaleza del contrato.
Por su parte, manifiesta, como Servicio les corresponde aplicar la normativa tributaria y en dicho contexto jamás han acusado a la reclamante de simulación sino simplemente en el caso de autos existe un error en la denominación de un contrato (error in nomine negotii o error in nomen juris) que existe por ejemplo, si las partes rotulan un contrato como compraventa un contrato de arrendamiento o como en el caso de autos que se confunde compraventa con precio determinable con comisión.
Finalmente, expone, llama profundamente la atención el hecho de que la reclamante sustenta toda su teoría del caso en la supuesta suscripción de contratos de compraventa con precio determinable con los receptores de la fruta, los que a lo largo de su reclamo reiteradamente invoca, y que sin embargo no haya individualizado ninguno de ellos, ni menos haya acompañado copia de estos, tanto en sede administrativa como en el presente juicio, lo que deja de manifiesto que probablemente dichos documentos nunca se hayan celebrado. Sin embargo, indica, durante la auditoría se ha tenido a la vista documentos en los cuales los receptores de la fruta rinden cuenta y restituyen el exceso al exportador, elementos que, sin ánimo de ser majaderos, forman parte justamente de las obligaciones del comisionista según lo dispuesto en los artículos 2155 del Código Civil y 279 del Código de Comercio.
En virtud de lo anterior, señala, no cabe duda que la postura del Servicio, toda vez que se verificó por el equipo a cargo de la auditoría lo siguiente: a.- Que las comisiones fueron efectivamente pagadas al agente o consignatario extranjero, de acuerdo a las liquidaciones de venta de frutas emitidas por estos, en donde el agente descontó, cobró y se pagó de un porcentaje de la venta de la fruta, por sus gestiones en la operación (comisión), y remesó al exportador chileno el monto neto de las operaciones, descontado su comisión y otros gastos de la operación; b.- Que respecto de las liquidaciones emitidas por los agentes extranjeros, corresponde a la liquidación de las operaciones de venta de fruta que efectúa el agente o consignatario extranjero por cuenta del Exportador, en donde se detalla el precio de venta que se obtuvo en el mercado internacional y todos los gastos incurridos en este proceso, se define el monto de la comisión cobrada y finalmente el precio a remesar al exportador; c.- Que respecto del riesgo en la operación de exportación, resulta contradictorio lo que señala la reclamante, ya que, de acuerdo al análisis efectuado a la documentación aportada en la auditoría y a la operación del negocio, el riesgo de la operación no es traspasado al agente o consignatario extranjero al momento del embarque de la fruta, es por esto que ZZZ Ltda., contrata seguros de carga marítima internacional para proteger sus productos y paga inspectores extranjeros para revisar el estado en que arriba la fruta a puerto de destino, lo anterior, debido a que la fruta es consignada al agente extranjero para su venta, no es vendida directamente a él; y d.- Que, los documentos Únicos de Salidas, los Informes de Variación de Valor, las facturas, notas débito y notas de crédito presentados por ZZZ, durante los años 2011 y 2012, en los que se indica como modalidad de venta la “consignación libre” se encuentran correctamente confeccionados ya que esta es la modalidad de venta utilizada por la empresa.
Por su parte, expone, el artículo 59, inciso 4°, N° 2 de la Ley de la Renta establece una exención que tiene por objeto evitar la exportación del impuesto y favorecer ciertas actividades económicas específicas. Para gozar de la misma, indica, es necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en marzo de cada año, respecto de las operaciones del año anterior. La exención se encuentra regulada mediante Res. Ex. N° 1 del 2003, del Servicio. En ella se establece la obligación de presentar por parte del contribuyente que invoca la exención el Formulario 1854: “Declaración Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional artículo 59 N° 2”.
Sostiene que atendido que es claro que durante los períodos comprendidos entre enero a noviembre de 2011 y de enero de 2012, se efectuaron pagos de remuneraciones al exterior, “comisiones”, por las cuales no se pagó el Impuesto Adicional correspondiente y que es un hecho no controvertido que la reclamante no presentó la declaración 1854 para acogerse a la exención antes mencionada y que tampoco efectuó las retenciones que por ley se encontraba obligado a efectuar es que procede se mantengan las liquidaciones reclamadas en todas sus partes.
4.1.2. Que en el evento que el tribunal califique el contrato como comisión, la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que, la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
Expresa que es conveniente señalar que para aplicar un impuesto en nuestro país debemos verificar en primer lugar si estamos ante una renta de fuente chilena o extranjera.
En el caso que nos compete, indica, es importante destacar que se entiende por rentas de fuente chilena, así el artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente” (...)
Sin perjuicio de lo anterior, expone, en algunos casos el Impuesto Adicional se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aun cuando las actividades se desarrollan en el extranjero. (La fuente legal de esta regla se encuentra en el artículo 58 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Esto puede ocurrir, por ejemplo, señala, cuando una empresa chilena paga a una persona sin domicilio o residencia en Chile, un servicio prestado en Alemania y utilizado en ese país en beneficio de esa empresa.
En el caso de autos, sostiene, el pago de comisiones al extranjero tiene su fuente pagadora en Chile por lo tanto queda de manifiesto que la remuneración pagada tiene fuente chilena y deben aplicarse los impuestos de la ley de renta. Aplicándose para efectos de su retención el artículo 74 N° 4 y 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Expone que, atendido que la reclamante sostiene que no le corresponde efectuar ninguna retención del pago del impuesto, puesto que el beneficiario de la renta es un no residente en Chile, el que es el responsable del impuesto, es conveniente aclarar la naturaleza del Impuesto Adicional que afecta el pago de remuneraciones por servicios pagados en el extranjero para advertir el error en que incurre la reclamante.
El impuesto adicional, indica, afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por contribuyentes no domiciliados ni residentes en Chile. (Ambos presupuestos se encuentran presentes en el caso de autos y no han sido controvertidos). Es un impuesto real por cuanto atiende a la renta obtenida por el “No residente” y no a las características personales del contribuyente.
Expresa que es ampliamente reconocido por la doctrina que en el Impuesto Adicional operan las normas de retención, debiendo ser retenido, declarado y enterado en arcas fiscales por el pagador de las sumas respectivas. (ZZZ), por la dificultad obvia para fiscalizar y exigir el pago a un no residente. Lo anterior, no significa que el Impuesto Adicional sea siempre un impuesto de retención, ya que, la Ley ha establecido en determinados casos la obligación del beneficiario de presentar su declaración de impuestos en abril de cada año (Respecto de los contribuyentes que obtengan rentas de establecimientos permanentes situados en Chile, y N° 4, respecto de los contribuyentes que obtengan rentas a que se refieren los artículos 60°, inciso primero y 61° de la LIR (artículo derogado). La ley 20.630 (reforma tributaria) del 27/09/2012, incorporó el N°3 al artículo 58 de la LIR., en cuyo inciso cuarto señala que las rentas gravadas en ese artículo, deben ser declaradas de acuerdo a lo señalado en el N° 1 del artículo 65. En estos casos, la declaración se justifica por cuanto las rentas consignadas no determinan su situación tributaria final con la retención).
En el caso de autos, indica, atendido que la renta está contemplada en el artículo 59 inciso segundo N° 2 de la Ley de Renta, es evidente que no estamos en presencia de algunos de los casos en los cuales el mismo beneficiario es quien debe declarar su renta, sino por el contrario en esta situación corresponde al pagador de dichas remuneraciones su retención.
En cuanto a la modalidad de retención, expresa, la sola ocurrencia de los hechos indicados en los artículos 58 N° 2 (dividendos), artículo 59 (servicios y otros pagos) y artículo 60 inciso 2° (servicios personales), obligan a efectuar la retención del tributo, conforme a lo señalado en el artículo 79 de la LIR.
La retención, expone, debe declararse a través del Formulario N° 50, habilitado por el Servicio para tales efectos, el que se denomina “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos”.
Además, señala, en marzo de cada año y respecto de las retenciones practicadas en el año calendario anterior, el pagador deberá presentar el Formulario N° 1850 denominado “Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile”.
Sin perjuicio de lo anterior, expone, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 83° de la LIR, que establece que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta.
En virtud de lo anteriormente expuesto, indica, queda de manifiesto lo errado de las alegaciones de la reclamante, toda vez que como agente retenedor y beneficiario de los servicios prestados en el extranjero debió retener y pagar el impuesto adicional de las operaciones señalas en las liquidaciones reclamadas, debiendo rechazarse estas alegaciones por ser contrarias al texto de la norma legal expresa.
4.1.3. Que, en el caso que el tribunal califique el contrato como comisión, se declare la prescripción de los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011.
Como se señaló en el punto anterior, sostiene el Servicio reclamado, la reclamante en su calidad de agente retenedor debió efectuar la retención, en virtud del artículo 74 N° 4 y 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, través del Formulario N° 50, habilitado por el Servicio para tales efectos, el que se denomina “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos” (Adicionalmente, a la obligación de presentar el formulario 50 antes mencionado la reclamante debió presentar la declaración jurada 1850, el formulario que fue establecido mediante Resolución Exenta SII N° 09 del 29 de enero del 2004, y debe ser presentada por los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile que en conformidad con las disposiciones contenidas en el Artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en concordancia con lo señalado en los Artículos 79 y 82 del mismo texto legal) dicho formulario fue creado en agosto de 2001 a través de la Resolución Exenta número 27 (La Resolución Ex. N° 9 del 22.01.2014 sustituye estructura y contenido del formulario N° 50 sobre declaración y pago simultáneo de impuestos), y la posibilidad de declararlo a través de Internet está disponible desde noviembre de 2002, por lo que no es posible alegar un desconocimiento de la existencia del mismo o dificultades para poder presentarlo vía papel o por internet.
Este formulario, indica, es de uso mensual y permite a los contribuyentes declarar y pagar respecto del Impuesto Adicional las retenciones que se practiquen a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile, utilizando las líneas 1 a la 42. Dicha declaración debe ser presentada antes del 12 del mes siguiente de efectuada la remesa o el pago.
La referencia al formulario 50, expone, tiene por finalidad demostrar que la reclamante, al no hacer uso de la exención establecida a su favor, debió haber presentado el formulario 50 dentro del plazo legal.
Plantea que, de conformidad con el Código Tributario, el plazo de prescripción “será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”. (Artículo 200°, inciso segundo).
Según se observa, expone, en materia de impuestos sujetos a declaración existe, en ciertos casos, un plazo extraordinario de prescripción de la acción fiscalizadora. Este plazo es de seis años, en lugar del plazo ordinario de tres años.
Para que el Servicio disponga de este plazo especial. para accionar, señala, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Aclara el Código Tributario que, para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto (Dentro de esta nomenclatura de impuestos sujetos a declaración, pueden mencionarse todos los impuestos a la Renta, a las Ventas y Servicios, etc. En cambio, entre los impuestos no sujetos a declaración, se pueden señalar: los impuestos de timbres y estampillas, en algunos casos, y el impuesto territorial).
Señala que la parte reclamante ha reconocido expresamente que no presentó sus declaraciones en formulario 50, respecto del impuesto que gravó las comisiones pagadas al exterior durante los períodos tributarios mensuales comprendidos entre enero a noviembre del año 2011 y enero y julio del año 2012, ambos inclusive.
Adicionalmente, indica, dispone el Código Tributario que “los plazos anteriores (de tres o seis años, según el caso) se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente de conformidad al Artículo 63° o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo” (Artículo 200°, inciso tercero).
Según se observa de la disposición legal transcrita en el párrafo precedente, expone, por el simple hecho de notificarse válidamente la citación al contribuyente, se aumenta automáticamente en tres meses el plazo de prescripción de tres o de seis años, según el caso, que tiene el Servicio para liquidar, reliquidar o girar impuestos.
Por su parte, indica, en el evento de que el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio amplíe el plazo para dar respuesta a la citación, lo cual podrá hacer sólo por una vez y hasta por un mes, el plazo de prescripción de tres o de seis años se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, en el término en que se haya prorrogado el plazo de citación al contribuyente.
Así las cosas, continúa su explicación, considerando que la reclamante no presentó su formulario 50 por los períodos enero a noviembre del año 2011 y enero del año 2012, fue citado con fecha 18 de julio de 2014 y se le concedió prórroga por un lapso de un mes, el plazo de prescripción del Servicio para ejercer su facultad fiscalizadora tiene vencimientos entre el 13 de junio de 2017 y el 13 de junio de 2018.
4.1.4. Que se excluyan del pago del Impuesto Adicional aquellos pagos de comisiones que están amparados con un convenio de doble tributación.
A modo de introducción señala que la doble tributación internacional, en un sentido jurídico, se presenta cuando una persona resulta gravada con impuestos similares sobre una misma renta o patrimonio en más de un Estado, debido a que los países involucrados consideran que les pertenece el derecho a gravar. Esto ocurre, por ejemplo, cuando un Estado aplica impuestos a un “no residente” por considerar que la fuente de las rentas está localizada en su territorio jurisdiccional y el otro Estado aplica impuestos sobre las mismas rentas por considerar que son percibidas por un residente de su jurisdicción.
Una forma de enfrentar esta situación, indica, es mediante la celebración de convenios entre los Estados, con el objeto de regular y resolver aquellas situaciones más frecuentes en que se genera la doble tributación internacional. Así, expone, desde la perspectiva de la aplicación de las normas de impuesto adicional en Chile, cuando nos enfrentamos a un potencial problema de aplicación de convenios tributarios es menester que quien alega que un determinado convenio le beneficia y le es aplicable demuestre ante la Administración Tributaria el contribuyente que solicita los beneficios del convenio tributario, de qué Estado es residente, tipo de renta se trata, fuente de esa renta, que se encuentra gravada la renta en la legislación interna de ambos estados; artículo del respectivo convenio que asigna jurisdicción tributaria sobre el tipo de renta de que se trata, y en caso de ser aplicables varias disposiciones, cuál de ellas prevalece.
De la lectura del reclamo, señala, es posible apreciar que la reclamante solicita excluir los pagos de comisiones amparados por el convenio suscrito entre Chile y Reino Unido, sin embargo, nada dice respecto de la fundamentación de su petición como tampoco responde a las preguntas antes mencionadas, las que deben ser aclaradas para determinar si procede o no la aplicación del Convenio.
Por su parte, expresa, no es efectivo que el Servicio se negará a aplicar el convenio toda vez que, se le solicitó los antecedentes necesarios para verificar la procedencia de la aplicación del convenio durante la auditoría y el contribuyente nunca los aportó, toda vez que no basta con la información de las DUS o IVV para establecer que el beneficiario de una renta es residente del Reino Unido.
Además, indica, su conducta contumaz durante la auditoría no permitió al Servicio verificar la procedencia de la aplicación del Convenio que invoca en el reclamo, ni situaciones especiales que podrían darse, tales como: existencia de beneficios empresariales, de establecimientos de comercio, abuso de convenios en la operación (Circular 57 de 2009) o existencia de beneficiario efectivo distinto al invocado por la reclamante, lo cual exime al Estado Chileno de aplicar un convenio por cuanto es carga del contribuyente aportar todos los antecedentes necesarios para sustentar una determinada petición.
Expresa que atendido que la reclamante no entregó los antecedentes para las verificaciones anteriores y que precluyó su derecho procesal de señalar cuál es el beneficio, qué tipo de renta es el que se regula en el convenio y el artículo aplicable, no podrá complementar su vaga e infundada petición durante el juicio, por lo tanto este argumento deberá ser rechazado.
4.1.5. Errada determinación de la base imponible.
Expresa que el artículo 59 de la Ley sobre impuesto a la Renta señala la base imponible para la determinación del impuesto Adicional, indicando que corresponde al monto total de las remuneraciones, sin deducción de ninguna especie. En el caso de autos, atendido que el monto pagado al no residente fue líquido procede aplicar la forma de cálculo aplicada. Así, la Circular N°07 de 1989 (Dictada con motivo de regular el tratamiento tributario del impuesto adicional pagado sobre las asesorías técnicas en el caso de los contribuyentes exportadores. También Oficio N° 1.228, de 20.04.88 y Oficio N° 2.108 de 14.07.95), señala la fórmula para calcular el Impuesto Adicional en aquellos casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligación de retenerlo, es decir, cuando el impuesto es de cargo del deudor.
Expresa que la reclamante señala que se habría determinado erróneamente la base imponible del impuesto, lo cual es del todo erróneo, ya que olvida convenientemente efectuar el cálculo según la Circular antes mencionada, ya que, el motivo de la diferencia es que la reclamante aplicó la tasa de retención sobre el monto que se remesa, debiendo hacerlo sobre esa suma debidamente incrementada (gross up). Lo anterior se explica porque el contribuyente del Impuesto Adicional es el no domiciliado o “No Residente” en Chile, por lo que las rentas que se remesan al exterior deben serlo previa deducción del impuesto. Ello es importante, porque sea cual fuere la forma en que se haya pactado el pago de las rentas entre las partes, ello no puede afectar la aplicación de las normas de retención, las que no tienen otras excepciones que aquellas expresamente contempladas por la Ley, de manera que debe siempre entenderse que las sumas efectivamente remesadas al exterior son cantidades líquidas o netas que no incluyen el impuesto respectivo. En virtud de lo anterior, sostiene, es claro, patente, e indiscutible que la base imponible del impuesto se encuentra correctamente determinada.
Por lo que, indica, procede se rechacen las argumentaciones de la reclamante en tal sentido por improcedentes, toda vez que la forma de cálculo es aceptado por la abundante jurisprudencia en la materia y no es posible pretender desconocer aquello, aceptando los argumentos artificiosos del reclamo.
4.2. Respecto del pago de seguros.
4.2.1. Que la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que, la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
Expone que con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación se remite a lo señalado en el punto 4.1.2.
4.2.2. Que, se declare la prescripción de los pagos de seguros realizados antes del 30 de septiembre de 2011.
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, indica, se remite a lo señalado en el punto 4.1.3. Con la salvedad de que, considerando que la reclamante no presentó su formulario 50 por los períodos abril a junio del año 2011 y febrero, abril a junio del año 2012, fue citado con fecha 18 de julio de 2014 y se le concedió prórroga por un mes, con los vencimientos correspondientes.
4.2.3. Errada determinación de la base imponible.
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, indica, se remite a lo señalado en el punto 4.1.5, por lo que la determinación de la base imponible del impuesto adicional se encuentra correctamente determinada en las liquidaciones por aplicación de la Circular N°07 de 1989.
4.3. Respecto del pago por servicios de inspección de fruta.
4.3.1. Que la contribuyente no estaba obligada a efectuar la retención, ya que, la obligación del pago del impuesto es del receptor o beneficiario no domiciliado o residente en Chile.
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, indica, se remite a lo señalado en el punto 4.1.2.
4.3.2. Que se excluyan del pago del Impuesto Adicional aquellos pagos por inspección de fruta que están amparados con un convenio de doble tributación.
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, indica, se remite a lo señalado en el punto 4.1.4.
4.3.3. Que, se declare la prescripción de los pagos de comisiones realizados antes del 30 de septiembre de 2011;
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, señala, se remite a lo indicado en el punto 4.1.3. Con la salvedad de que, considerando que la reclamante no presentó su formulario 50 por los períodos abril a junio del año 2011 y febrero, abril a junio del año 2012, fue citado con fecha 18 de julio de 2014 y se le concedió prórroga por un mes, con los correspondientes vencimientos:
4.3.4: Errada determinación de la base imponible.
Con la finalidad de evitar repetir los fundamentos para solicitar el rechazo de esta alegación, indica, se remite a lo señalado en el punto 4.1.5, por lo que la determinación de la base imponible del impuesto adicional se encuentra correctamente determinada en las liquidaciones por aplicación de la Circular N°07 de 1989.
4.4. En subsidio de lo solicitado en lo principal, la reclamante solicitó se declare que el plazo para hacer la declaración jurada N° 1854 comience a correr desde que así lo resuelva el Tribunal a lo menos respecto del pago de las comisiones.
Sobre el particular, sostiene el Servicio que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso primero del N° 2 del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, para gozar de la exención del impuesto adicional será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo y condiciones que este determine. En este sentido, el plazo y la forma para proporcionar la información de las operaciones efectuadas por los contribuyentes fue establecido en las Resoluciones Exentas N°1, de 3 de enero de 2003, que fija la modalidad de declaración jurada en que debe presentarse la información para gozar de la exención, complementada por las Resoluciones Exentas N°s. 17, de 2 de abril de 2003 y 148, de 23 de noviembre de 2006, siendo esta última la que fijó como plazo para informar el día 30 de junio del año siguiente al de la realización de las operaciones.
En consecuencia, indica, no cabe duda que en este caso es el legislador quien impone la obligación al contribuyente de informar al ente fiscalizador (En dicho sentido causa Rol N° 2953-2014 de la Corte Suprema), delegando únicamente en la autoridad administrativa la facultad de determinar el plazo y modalidades para el cumplimiento de esta obligación tributaria.
Al respecto, señala, es claro que nos encontramos en el presente caso frente a una remisión normativa en que la ley de la renta no regula específicamente la materia del plazo para informar y las condiciones de la operación que debe poner en conocimiento de la entidad fiscalizadora el contribuyente interesado en hacer uso de la exención tributaria del impuesto adicional, reenviando tal materia a una regulación reglamentaria que se materializa en la dictación de las Resoluciones Exentas mencionadas, las cuales son de aplicación general para todos aquellos contribuyentes que se encuentren en la hipótesis legal del N° 2 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta.
Sobre este punto, manifiesta, el tratadista Arturo Fermandois, refiriéndose a la reserva legal, señala que “(...) la norma ejecutora no podrá jamás imponer parámetros, regulaciones, requisitos, formalidades u ordenaciones que sean más exigentes, gravosos o dificultosos que los que ha impuesto previamente la ley”. En el presente caso, expone, tal como se ha mencionado, al especificar el Servicio de Impuestos Internos el plazo y las condiciones para presentar la información, no está en caso alguno imponiendo requisitos distintos a los establecidos por ley, sino que precisa el tiempo y forma en que se deben informar las respectivas operaciones, no pudiendo estimarse en forma razonable que la declaración jurada y el plazo establecido al 30 de junio del año siguiente al de las operaciones, constituyan una dificultad o entorpecimiento tal que torne gravoso el cumplimiento del requisito legal. Esto, además, resulta corroborado por lo que expresa la propia reclamante, quien señala en su reclamo que no cumplió con la presentación de la declaración jurada N° 1854 dentro del término fijado por el Servicio de Impuestos Internos, reconociendo entonces implícitamente que las determinaciones de plazo y forma establecidos en la norma reglamentaria no le significaron de ninguna manera un obstáculo.
En virtud de lo anterior, explica, es procedente que sea rechazada la petición de la reclamante por cuanto la posibilidad de acogerse a la exención antes mencionada precluyó al no haber presentado oportunamente las declaraciones juradas y no es posible mediante la sentencia que se dicte en estos autos retrotraer a una época anterior los hechos de forma de otorgarle un nuevo plazo para presentar las mencionadas declaraciones juradas, toda vez que es la propia ley la que otorga al Servicio la potestad para fijarlo.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES
A fojas 87, se recibió la causa a prueba, modificada por resolución de fojas 95, aportándose las que a continuación se indican.
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Copia de las Liquidaciones de Impuestos N° 38 a 54, que rolan a fojas 1 y siguientes; Copia Citación N° 19 de fecha 18 de julio de 2014, que rola a fojas 14 y siguientes; Copia autorizada de escritura pública de constitución de la sociedad reclamante, que rola a fojas 21 y siguientes; documento denominado “Informe Pericial”, que señala haber sido elaborado por EE, y que rola a fojas 131 y siguientes; documentos que conformen los anexos del “informe pericial” singularizado precedentemente, que se encuentran guardados en custodia en Secretaría del Tribunal conforme indica comprobante n° 357-2015 que rola a fojas 156; impresión de revista GGG n° 127 del mes de abril del año 2010, impresiones de páginas web de FFF y sus traducciones, traducciones de declaraciones privadas de las entidades que se indican a fojas 160, Sentencia del TTA de la Araucanía en causa RIT GR-08-00014-2011, documentos todos que se encuentran guardados en custodia en Secretaría del Tribunal conforme indica comprobante n° 358-2015 que rola a fojas 158; libro mayor tomo I año 2011, libro diario tomo I año 2011, libro diario tomo II año 2011, libro inventario y balance tomo I año 2011, libro diario tomos I, II y III, año 2012, libro mayor tomos I, II y III, año 2012, libro inventario y balance tomo I año 2012, documentos todos que se encuentran guardados en custodia de la Secretaría del Tribunal conforme indica comprobante n° 359-2015 que rola a fojas 162.
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de sus alegaciones: Pendrive de color negro con documentación digital consistente en la contabilidad aportada durante la el procedimiento de auditoria que dio origen a las liquidaciones: balance AT.2012 y 2013; Libro Diario año comercial 2011 y 2012; Libro Mayor año comercial 2011 y 2012 y Libro de Inventario año comercial 2011 y 2012, que se encuentran en custodia con el N° 356-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 154;
A fojas 205 rola acta de audiencia de percepción documental solicitada por el Servicio, abriéndose al efecto las direcciones url. solicitadas por el SII en su presentación de fecha 9 de julio del presente año.
El Director Regional de Coquimbo del Servicio de Impuestos Internos acompañó en respuesta a oficio 518/15, remitido a petición de la parte reclamante, la siguiente documentación: libro de retenciones años 2011 y 2012, 216 set de documentos compuestos por DUS, facturas de exportación, notas de débito de exportación, liquidación final, IVV de los periodos entre 01/2011 a 12/2012, carpeta de auditoría de 347 fojas, fotocopias simple de actas de recepción de fechas 31.03.14, 03.04.14 y 04.07.14, CD que contiene libro diario, libro mayor, determinación de la RLI y determinación del capital propio en medios magnéticos, los que se encuentran en custodia con el N° 355-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 116.
Fotocopia de la portada y noticias del diario “El Día” de fecha 27 de mayo de 2015, que rola a fojas 62 y siguientes; Fotocopia de las noticias de fecha 30 de abril de 2015 y 07 de mayo de 2015 publicadas en la página web de la sociedad Agrícola del Norte, que rola a fojas 65 y 66; Certificado de avalúo fiscal de 17 inmuebles de propiedad de la reclamante, que rolan a fojas 67 y siguientes.
La parte reclamada presentó como testigos a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, don RR y TT, no obstante éstos no comparecieron a declarar en la audiencia fijada al efecto, según consta en comprobante que rola a fojas 109.
La parte reclamante presentó como testigos a don YY, don UU, cuyas declaraciones rolan a fojas 124 y siguientes. Y también al testigo EE, quien declaró por exhorto ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la región Metropolitana, según consta a fojas 126 y siguientes del cuaderno de exhorto.
A fojas 206 y siguientes y 227 y siguientes, rolan observaciones a la prueba formuladas por las partes reclamante y reclamada, respectivamente.
A fojas 237, con fecha dos de octubre de 2015, se ordenó traer los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 25 y siguientes, con fecha seis de mayo del año 2015, comparece don QQ, en representación de Sociedad ZZZ, RUT N° XXX, ambos ya individualizados en esta sentencia, interponiendo reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones de Impuesto números 38 a 54, ambas inclusive, de fecha 28 de enero de 2015, emitidas por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se dejen sin efecto por las siguientes resumidas consideraciones: a) Expresa que vendió sus mercaderías a diversas entidades extranjeras y su relación con estas empresas es de larga data en algunos casos de más de 25 años, actuando siempre de la misma forma y que de tener razón el SII habría actuado con notable abandono de deberes ya que habría dejado de liquidar impuestos por más de ocho años. Expone que realizó operaciones de exportación mediante la celebración de contratos de compraventa con los receptores en virtud del principio de autonomía de la voluntad, que el precio de la compraventa es una cantidad determinable que depende del precio que obtiene el receptor de la fruta cuando la vende, el cual descuenta ciertas cantidades de antemano y el margen de utilidad del receptor que previamente se ha acordado, que la diferencia con el contrato de comisión es que en este caso los conceptos mencionados se descontarían como gasto y no como fórmula de cálculo del precio; b) Señala que si se tratara de una comisión, constituye un hecho gravado pero que está exento y sólo debe efectuarse la DJ 1854, la cual tiene el propósito de mantener informada a la autoridad. Expone que por no haber hecho la DJ 1854 el SII le habría quitado la exención tributaria del artículo 59 n° 2 inciso 4° de la LIR, referente a comisión, seguro e inspección de fruta; agrega que ZZZ sólo es agente retenedor y no contribuyente, los cuales son los supuestos comisionistas sin domicilio ni residencia en Chile; c) Indica que las razones para celebrar un contrato de compraventa y no comisión son variadas como la responsabilidad por el deterioro y destrucción de la mercadería, el cuidado de ésta, el riesgo crediticio, el poder de negociación, la celebración de innumerables contratos con diferentes actores en diferentes partes del mundo; además que muchas veces el receptor rechaza la fruta, no sigue ninguna instrucción, no le entrega información de la venta, ni documentos de respaldo, vende el mismo producto de competidores directos y no da cuenta de con quiénes contrata; d) Señala que la confusión del SII se produce por cuestiones formales que no afectan el negocio de fondo, que es la forma en que se llenaron los DUS y los IVV en los que registraron como modalidad de las operaciones la “consignación libre” denominación que por consistencia documental incluyó en los documentos tributarios de la empresa. Expone que el IVV es un documento que deben llenar todos los que exportan a un precio que no está determinado al momento de llenar la DUS, toda venta distinta a la modalidad “a firme”, las normas de llenado del IVV se encuentran en el anexo 42 del Compendio de Normas de Aduana y de las diferentes alternativas que da el Compendio la que mejor se condecía con la realidad era la de “consignación libre” ya que el precio depende de los precios corrientes al momento de su comercialización en el exterior. Cita la definición del Compendio en el n° 26 del anexo 51 y de los Incoterms, y señala que esta última considera necesaria la existencia de un agente o consignatario, mientras que la del compendio sólo la define por aquella en que el precio definitivo dependerá de los precios corrientes del mercado internacional al momento de su comercialización. Indica que el compendio no tiene por objeto establecer regulaciones de fondo sobre contratos o estipulaciones y señala que el único objetivo del IVV era conocer el resultado definitivo de la operación de exportación. La confusión del SII se agrava, expone, porque en el DUS, donde se debe indicar el nombre del destinatario dice consignatario, no obstante en el n° 73 del anexo 35 del Compendio sobre llenado del DUS indica que el consignatario puede ser comprador final, representante, distribuidor u otro y lo mismo en el capítulo IV del Compendio n° 12.1.10. Como colofón indica que la normativa aduanera ocupa el término consignación de manera genérica, agrega que el antiguo anexo 42, vigente a la fecha de las operaciones objetadas por el SII 2011 y 2012, las instrucciones de llenado del IVV no permitían poner en el casillero “Comisión Exterior” la cantidad cero cuando el declarante informaba como precio de venta el valor FOB. Así como valor líquido de retorno que era el verdadero valor recibido se ponía el valor cláusula de venta menos la comisión, cuando de no mediar confusión el valor líquido de retorno debía coincidir con el valor cláusula de venta como es hoy con la modificación al anexo 42 que reemplazó el punto 4.1 y actualmente el valor líquido de retorno coincide con el valor cláusula de venta, no obstante, aduanas no corrigió lo relativo a las modalidades de venta ni que se debe entender por consignatario o contrato de consignación. Señala que los errores de la normativa administrativa generan responsabilidad para el Estado por los perjuicios que se pudieran ocasionar a los contribuyentes; e) Sostiene que el SII parte de la base de que los exportadores sólo pueden celebrar los contratos que le permite Aduana y la normativa aduanera, la que no reconoce la compraventa a firme con precio determinable, lo cual indica vulnera los más básicos principios constitucionales, la libertad contractual consagrada en los artículos 1, 19 números 19, 21, 23, 24 y 25 (sic) de la Constitución y 1545 del Código Civil, dicho principio, indica, no tiene como límite el compendio de normas aduaneras el cual no tiene carácter de ley; f) Expone que el SII plantea que no hay compraventa ya que para que exista tal debe estar definida la cosa y el precio, por lo que el SII confunde el requisito de que exista un precio con que el mismo esté determinado, cita al efecto el artículo 1801 del Código Civil. Expresa que le llama la atención que el SII se haya referido sólo al derecho común dado que las operaciones liquidadas se rigen por la Convención de la O.N.U. sobre compraventa internacional de mercaderías suscrita y ratificada por Chile por D.S. 544/90 de la cual cita los artículos 14 y 55. Argumenta que aun cuando no fuere posible aplicar la mencionada Convención, aplica el Código de Comercio ya que se trata de una compraventa mercantil, al efecto cita los artículos 139, 140 y 141 de los que concluye que nuestro derecho interno no exige estipulación de un precio en la compraventa mercantil ni para su existencia ni para su validez. Señala que el SII obvió además los artículos 1808 y 1809 del Código Civil. Postula que el SII confunde la existencia de un precio con su determinación, la existencia es necesaria aunque no esté determinado, la única forma de determinación del precio que está prohibida es el arbitrio de uno de los contratantes. Cita el artículo 1461 del Código Civil y señala que el género, que es el dinero, se encuentra determinado, por lo que el acto o contrato debe fijar las reglas o datos para determinar la cantidad. Aun cuando no se hubiera convenido la forma de determinar el precio de todas formas habría existido compraventa conforme a la Convención de Viena; g) Explica que los receptores de la fruta no se comportan como comisionistas y ZZZ no celebró contrato de comisión desde un punto de vista práctico, jurídico y contable. Señala que para un exportador las únicas ventajas de celebrar un contrato de comisión sería que el comisionista tendría que apegarse a sus instrucciones, el riesgo sería del vendedor, el riesgo crediticio en el caso de que el comprador no pague también, en caso de que la fruta no se vendiera se debería devolver cosa que no es así. No existen reglas internacionales para el contrato de comisión, por lo que no existe una definición del mismo obligatoria cuando los contratantes están en diferentes países, por lo cual se debe recurrir al derecho extranjero conforme al artículo 132 del Código de Comercio si se tratara de comisión y por la ley chilena si se trata de compraventa, así el SII debiera buscar cual es la ley extranjera y si los contratos celebrados por ZZZ y los receptores reúnen los requisitos de existencia de los contratos de comisión conforme a dicha ley. Expone que el SII para fundamentar que se trata de un contrato de comisión citó los artículos 233 y 235 del Código de Comercio, no obstante omitió otras normas relevantes como los artículos 268 y 269 inciso 1°, conforme a los cuales, indica, para que exista una comisión el comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones del comitente ya que actúa por cuenta y riesgo de éste, lo que es ratificado por el artículo 305 párrafo 5°. Señala que los receptores no siguen instrucciones no aceptan que se les fijen precios ni a quienes vender ni el lugar y época del pago, ni informa a quienes vende ya que es el secreto de su negocio, lo único que informa en sus liquidaciones es el precio al que vende que es necesario para determinar el precio de la compraventa; h) Añade que ha llevado la contabilidad de las operaciones liquidadas como una compraventa con los receptores y no como un contrato de comisión, lo que es relevante al tenor del artículo 21 del Código Tributario. Si se tratara de comisiones el pago de las mismas constituiría un gasto para la reclamante así como todos los gastos en que los receptores hubieren incurrido por cuenta y riesgo de ZZZ, cosa que no ha ocurrido. Indica que si el SII pretende que la reclamante simuló contratos de compraventa con los receptores debiera pedir la nulidad de dichos contratos por simulación, lo que, señala, ni siquiera con la nueva normativa anti elusión tendría éxito; i) Sostiene que si se tratare de comisión ZZZ no está obligada a efectuar la retención en virtud del artículo 74 n° 4 de la LIR, por lo que si se considera que la renta no estaba exenta la obligación del pago es del receptor o beneficiario no domiciliado ni residente ya que conforme a la norma citada la obligación de retener y deducir el impuesto aplica respecto de las cantidades afectas sin embargo como los pagos liquidados estaban exentos no cabía la obligación de retener el impuesto adicional. Señala que sólo a partir de la modificación introducida por la ley 20.630 resulta necesario acreditar ante el SII que se trata de una renta exenta para no hacer la retención y la sanción para el caso de que no se acredite que se trataba de una renta exenta es sólo para el caso de que se trate de personas relacionadas, haciéndose cargo de la retención, cuyo no es el caso de autos; j) Indica que el SII confunde al contribuyente con el agente retenedor, señala que la falta de una declaración jurada por parte del agente retenedor no puede hacer perder la exención al contribuyente, a su vez, el deber de informar las operaciones exentas como el plazo para hacerlo fueron impuestos por el legislador al contribuyente por lo que conforme a los artículos 63 n° 14 y 65 inciso 4° n° 1 el SII ha excedido sus facultades al pretender establecer un requisito para gozar la exención a un agente retenedor; k) Alega que están prescritos todos los pagos de supuestas comisiones anteriores al 30 de septiembre de 2011, ya que no corresponde aplicar el plazo de seis años, debido a que el impuesto nunca debió declararse por ZZZ, señala que si bien el impuesto adicional se declara normalmente a través del F 50, como se trata de una renta exenta no debe declararse y al respecto la circular n°1/2003 dice que respecto de las rentas exentas sólo debe presentarse la DJ 1854, la que no es una declaración de impuesto, por lo que con el plazo de prescripción ordinario más tres meses por la citación y la prórroga, sólo se podrían liquidar impuestos hasta la fecha señalada; l) Sostiene que se debe excluir del cobro aquellos pagos que se encuentran amparados por un convenio de doble tributación, específicamente con el Reino Unido por los receptores que indica a fojas 32 y 33; m) Respecto del pago de seguros señala que se remite a lo indicado precedentemente respecto de las supuestas comisiones, lo mismo en cuanto al pago de servicios de inspección de fruta, respecto de los que agrega que estos servicios ZZZ los contrata en forma independiente a los de la misma naturaleza que contratan los receptores y es para hacer un seguimiento efectivo de las mercaderías vendidas y que estos pagos se acogen a convenios de doble tributación entre Chile y Bélgica; n) Sostiene que el Servicio determinó erróneamente la base imponible en todos los casos, ya que embruteció las cantidades sumándoles un 35% para luego aplicarles la tasa del impuesto, e indica que las supuestas comisiones, pagos de seguros e inspección de fruta no son un 35% más caras de lo que efectivamente se pagó.
2°.-Que, a fojas 49 y siguientes, con fecha 29 de mayo de 2015, comparece don WW, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los argumentos que se expusieron latamente en la parte expositiva, y que se pueden resumir en los siguientes: a) Señala que se requirió a la contribuyente la documentación que indica, aportando ésta la que se detalla a fojas 50. Luego se practicó citación, a la que la reclamante respondió presentando descargos que no aclararon las diferencias determinadas por el SII, por lo que se emitieron las liquidaciones reclamadas; b) Expresa que el SII no ha desconocido a la reclamante la garantía del artículo 19 n° 21 y que tampoco ha desconocido la libertad de comercio de la reclamante pero muchas de las formas generadoras de obligaciones tienen su fuente y regulación en una o varias formas contractuales nominadas o típicas a las que se debe recurrir para su análisis e interpretación y para efectos tributarios prima lo que establecen las normas tributarias según el artículo 4 del Código Tributario; c) Indica que conforme al artículo 4 de la Convención de Viena, dicho convenio no tiene por finalidad resolver temas de carácter tributario, ya que para eso existen los tratados de doble tributación por lo que la normativa de dicho convenio es inaplicable en autos; d) Sostiene que la reclamante por años ha declarado en los DUS y los IVV el pago de comisiones por lo que ahora al desconocerlo está actuando contra sus actos propios; e) Expresa que la modalidad de contratación que alega la reclamante se encuentra creada ex-post una vez que se ha producido el hecho gravado y se ha devengado el impuesto, sin embargo, los elementos y características de dichos pagos son los de la comisión, cita el artículo 233 del Código de Comercio sobre la definición de mandato y expresa que las cosas son lo que son y no lo que dicen ser y el margen de utilidad del receptor, que refiere la reclamante, es propio de la comisión según la definición de la RAE de la misma. Señala que desde la perspectiva de los efectos corresponde determinar por qué normas han de regirse los contratos y que para calificar un contrato hay que interpretarlo y así se determina la legislación supletoria aplicable. Cita los artículos 1560, 1563 y 1564 del Código Civil; f) Señala que no ha acusado a la reclamante de simulación sino que existe un error en la denominación de un contrato, también señala que la reclamante no ha individualizado ni acompañado ningún contrato de compraventa con precio determinable que invoca por lo que probablemente dichos contratos nunca se han celebrado, y sí se han tenido a la vista documentos en los cuales los receptores rinden cuenta y restituyen el exceso al exportador, elementos que forman parte del contrato de comisión conforme a los artículos 2155 del Código Civil y 279 del Código de Comercio; g) Explica que se verificó por el equipo de auditoría lo siguiente: que las comisiones fueron pagadas al consignatario extranjero de acuerdo a las liquidaciones de venta de fruta emitidas por este, donde el agente descontó, cobró y se pagó un porcentaje de la venta de la fruta y remesó el neto descontando su comisión y otros gastos; que las liquidaciones emitidas por el agente extranjero no son un documento meramente informativo sino que son efectivamente las liquidaciones de las operaciones; que el riesgo de la operación no es traspasado al agente ya que la reclamante contrata seguros de carga marítima internacional y paga inspectores de fruta en el extranjero; que los DUS, IVV, las facturas, notas de débito y notas de crédito de los años 2011 y 2012 se indica como modalidad de venta “consignación libre” y se encuentran correctamente confeccionados. Por lo anterior, expresa, procede que se dé a las comisiones pagadas al extranjero el tratamiento del artículo 59 n° 2 inciso 4° de la LIR; g) Señala que para gozar de la exención las operaciones deben ser informadas al SII en marzo (sic) de cada año respecto de las operaciones del año anterior, indica que es un hecho no controvertido que la reclamante no presentó la DJ 1854 de enero a noviembre de 2011 y enero de 2012 y tampoco efectuó las retenciones; h) Expresa que conforme al artículo 58 inciso 1° de la Ley de la Renta, se aplicará el impuesto adicional cuando la fuente pagadora esté en Chile aun cuando las actividades se desarrollen en el extranjero, como ocurre en autos, aplicándose la retención conforme al artículo 74 n° 4 y 79 de la LIR. Señala que es ampliamente reconocido por la doctrina que el impuesto adicional debe ser retenido, declarado y enterado por el pagador de las rentas respectivas, en determinados casos el beneficiario debe prestar su declaración en abril de cada año, no obstante no es el caso de autos que está en el artículo 59 inciso 2° n° 2. Indica que la sola ocurrencia de los hechos indicados en los artículos 58 n° 2, 59 y 60 inciso 2° obligan a efectuar la retención conforme al artículo 79, la que debe declararse conforme al formulario 50, y se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 83 de la LIR sobre la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención; i) Respecto de la prescripción, indica que la reclamante debió efectuar la retención en virtud de los artículos 74 n° 4 y 79 de la LIR a través del F50 que se puede presentar vía papel o internet antes del 12 del mes siguiente a la remesa o pago. La reclamante, señala, al no hacer uso de la exención establecida a su favor (sic) debió presentar el F50 dentro de plazo legal; que son impuestos sujetos a declaración aquellos que deber ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto, la reclamante ha reconocido que no presentó los F50 y conforme al artículo 200 del Código Tributario el plazo será de 6 años respecto de los impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiere presentado, más tres meses por la citación y la prórroga para contestar la misma, por lo que señala que el SII tiene vigente su acción fiscalizadora hasta el año 2018; j) Respecto a los pagos amparados por Convenios de Doble Tributación, indica que no basta con la información de los DUS y los IVV para establecer que el beneficiario de la renta es residente en el Reino Unido, siendo carga del contribuyente aportar todos los antecedentes necesarios para sustentar su petición; k) Sobre la errada determinación de la base imponible indica que la circular 7 del año 1989 establece la fórmula para calcular el impuesto adicional en aquellos casos en que el contribuyente (sic) no ha cumplido con su obligación de retenerlo, es decir, cuando el impuesto es de carga del deudor; conforme lo cual, debe aplicarse la tasa de la retención sobre el monto remesado debidamente incrementado, por lo que las rentas que se remesan al contribuyente con domicilio y residencia en el extranjero deben ir previa deducción del impuesto y se entiende que las cantidades remesadas son líquidas o netas y no incluyen el impuesto respectivo. Señala que la fórmula de cálculo es aceptada por la abundante jurisprudencia en la materia; l) Sobre el pago de seguros reitera lo señalado anteriormente; m) Respecto a la inspección de fruta reitera lo señalado precedentemente; ñ) En cuanto a la solicitud de que el plazo para presentar la DJ 1854 se comience a contar desde que así lo resuelva el Tribunal, señala que el plazo fue establecido en las Resoluciones Exentas del SII números 1/2003, 17/2003 y 148/2006 quedando para el 30 de junio respecto de las operaciones celebradas el año anterior. Agrega que es el legislador quien impone la obligación de informar al ente fiscalizador.
3°.- Que, antes de analizar los planteamientos de las partes, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaban los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la liquidación reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la liquidación que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.
Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, según lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas.
4°.- Que resulta necesario permitirnos una breve reseña respecto de la actividad económica internacional reciente de nuestro país, en particular la exportación de fruta y el modelo de negocio que resulta preponderante en el rubro y en particular en el caso de autos.
Según se puede leer en documento “20 años de la Evolución del Comercio Exterior Chileno”, elaborado por el Departamento de Estudios e Informaciones de la Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales del Ministerio de Relaciones Exteriores de Chile, disponible en el sitio web de PROCHILE, desde 1990 se abrieron las puertas para ampliar las relaciones políticas y comerciales, primero con los países de la región y más tarde con América del Norte, Europa y Asia. En las décadas del noventa y la primera del segundo milenio, se vive un proceso de globalización que no solo cubre el campo comercial sino también el financiero. La inserción económica internacional de Chile ha estado condicionada por décadas al hecho de que su economía tiene un mercado interno pequeño y un potencial en recursos naturales asentados principalmente en la actividad minera. Desde el punto de vista de su comercio exterior y específicamente de su política arancelaria, el período 1990-2009 se ha caracterizado por un arancel uniforme a nuestras importaciones con el objetivo de mitigar la desviación de comercio, el cual además se ha reducido gradualmente desde el 15% al 6% actual Sin embargo, en el mismo período se han ampliado y realizado distintos acuerdos comerciales de carácter bilateral ya sea con países o regiones integradas, los que hacen que el arancel efectivo sea inferior al 1%.
El proceso de apertura ocurrido en nuestro país a mediados de la década setenta, sólo desde mediados del decenio de 1980 muestra un fuerte aumento en el comercio exterior chileno. El desempeño del sector exportador chileno posee tres características a destacar en los últimos 20 años: su expansión en valor, su expansión en volumen y el proceso incipiente pero constante de diversificación de la canasta exportada. Si a principios del decenio de 1980 los productos del cobre concentraban más del 80% del valor exportado, para la década de los noventa esta cifra cae cercana al 40%. El mejor conocimiento de las ventajas comparativas de nuestro país, potenciada con la firma de tratados comerciales, permitió la introducción de nuevos productos. El proceso de diversificación se concentró en el sector industrial, en especial en el sector agroalimentario (frutícolas, celulosa, salmonícola y vitivinícola). Estos sectores son los que presentan un mayor dinamismo en los últimos años y se transformaron en el símbolo de las nuevas exportaciones chilenas. Entre algunas de las actividades de exportación no tradicional, se evidencian clúster productivos en actividades vinculadas en la industria del cultivo del salmón y del vino, así como otras relacionadas en el sector agropecuario e industrial.
5°.- Que, siguiendo el documento ya citado, en las últimas décadas, Chile se ha posicionado como un importante productor y exportador de alimentos, desde donde varios sectores han experimentado importantes transformaciones de la actividad productiva con estrategias de desarrollo e inserción internacional, basándose en ventajas comparativas y desarrollo de ventajas competitivas. La intensificación de la liberalización vía acuerdos comerciales ha significado que en la actualidad varios productos de exportación vinculados a los alimentos están destacando en los mercados internacionales. Dentro de estos productos, destacan los salmones y truchas, las frutas y hortalizas, el vino, los moluscos y crustáceos, las semillas y la agroindustria en general, los que, sin duda, son parte fundamental de la oferta exportadora chilena.
Relevante ha sido la posición chilena como productor y exportador de productos agroalimentarios. Es posible señalar que la producción agrícola primaria está cada vez más integrada en diferentes procesos de agregación de valor relacionándose con cadenas agroalimentarias. Por ejemplo, la vinculación con empresas multinacionales favorecen la interdependencia de las economías y la intensificación de los flujos de intercambio, con tendencia hacia la integración. Dada la importancia creciente de este rubro productivo, el gobierno ha llevado a cabo estrategias para mejorar la competitividad de la agricultura chilena en el contexto de su inserción externa, en conjunto con el desarrollo de la pequeña y mediana agricultura, entre otras potencialidades y recursos productivos en un marco de sustentabilidad ambiental, económica y social.
6°.- Que, en lo que se refiere a la exportación de uva, Chile ha ido adquiriendo una posición competitiva internacional en la producción de uva de mesa; se ha ido logrando una etapa productiva prolongada, una diversidad de variedades y un acceso a altos precios en las variedades de uva temprana. Los principales países importadores de uva de mesa chilena están localizados se en el hemisferio norte, siendo los más importantes Estados Unidos, Alemania, Reino Unido, Holanda, Canadá, Rusia y Francia.
7°.- Que el desarrollo exportador chileno ha permitido que un número creciente de empresas se incorpore a efectuar envíos al exterior. Pese a la concentración de los envíos en unas pocas empresas, según el estudio ya referido, existe un número creciente de empresas que ha logrado incorporarse al esfuerzo exportador de las 200 existentes el año 1974 se pasó a 4.100 el año 1990, luego a 6.880 el año 2000 y finalmente a 8.240 el año 2008.
Respecto de las características de las empresas exportadoras, el estudio indica que, a medida que aumenta el tamaño de la empresa (por ventas) la probabilidad que se incorpore al sector exportador es mayor. En efecto, las microempresa exportadoras representan sólo el 0,5% de las empresas del país, en cambio el 24% de la gran empresa se ha integrado al esfuerzo exportador.
8°.- Que, siguiendo en este esfuerzo por contextualizar la actividad respecto de la cual se ha generado el litigio en estudio, destacaremos algunos párrafos de la obra “Contratos de Exportación” de don Manuel Vargas Vargas, (Editorial jurídica de Chile, Santiago, año 1997) que si bien estudia el modelo de exportación estructurado en base a empresas exportadoras que compran los bienes a los productores nacionales (que no es el caso en estudio), nos brinda importantes datos necesarios para una mejor comprensión del caso.
En primer lugar, el autor explica que en la cadena de la producción participan generalmente tres tipos de agentes: los productores, los exportadores (comercializadores-recibidores) y las autoridades gubernamentales o de control, tanto en el país de origen como en el de destino. En algunos casos la producción y comercialización es realizada por una misma empresa, que ha definido una estrategia de integración vertical, y en otros casos, por los propios productores. Los recibidores son quienes comercializan la fruta en el extranjero y son distintos de los exportadores, aunque excepcionalmente pueden estar relacionados con éstos o constituir una filial de los mismos. Cualquiera puede ser exportador, pero las conexiones y las economías de escala han dado un papel gravitante a los traders (o comercializadores) que disponen de la necesaria capacidad financiera y del acceso a los mercados externos.
Relata que hasta la década de 1960, la comercialización de las exportaciones de fruta fue una función de la distribución, la que a su vez dependía esencialmente de las oportunidades de transporte marítimo. Los volúmenes de fruta que se manejaban en dicha época eran poco significativos, por lo que no eran interesantes para las empresas navieras. Por lo tanto, el proceso de exportación, para el exportador, sólo se reducía a acopiar fruta en frigorífico para el próximo embarque, en la medida requerida por sus compromisos con el exterior. En los años 70 la situación cambió ostensiblemente, cuando con innovaciones tecnológicas y construcción de plantas frutícolas por parte de los exportadores, aumentaron considerablemente los volúmenes exportados, lo que hizo posible acceder al arriendo de buques frigoríficos y dejar de depender de las líneas tradicionales marítimas, pasando la distribución a ser una función de la comercialización. El cambio se originó en la apertura económica derivada de las rebajas arancelarias y liberaciones cambiarias.
9°.- Que, finalmente, es necesario destacar lo dicho por el autor Alvaro Puelma Accorsi en su obra “Contratación Comercial Moderna”, (Editorial jurídica de Chile, Santiago, año 2002, páginas 52 y siguiente) en la parte que, luego de analizar el problema de la época (Al igual que lo hiciera Manuel Vargas Vargas, citado en el número anterior), esto es, la naturaleza jurídica de la relación existente entre el productor y el exportador, refiere a lo que hoy en día se ha masificado, la exportación efectuada por el propio productor a través de un agente en el extranjero, el recibidor, que luego vende el producto en el mercado local correspondiente.
Señala Puelma que el problema que se ha presentado en los últimos años en el comercio frutero de exportación, esto es, el que se realiza entre productores y firmas intermediarias que se acostumbra llamar “trading”. Apunta que la exportación de fruta generalmente no se efectúa mediante una compraventa internacional, en que el comprador es el importador y el exportador es el vendedor, sino que el consumidor extranjero la adquiere en establecimientos comerciales de su país. Estos establecimientos a su vez la han comprado en mercados de frutas y/o por intermedio de corredores. O sea, la fruta chilena se exporta sin tener asegurado comprador y un retorno determinado de divisas; y sin que se abra en favor del exportador un crédito documentario que caucione el pago. La fruta sale del país para ser vendida; el exportador corre el riesgo de variación de precios y aquel derivado de controles de calidad.
Mientras se operó de esta forma, sigue el autor, las modalidades comerciales de operación, en materia de exportación de la fruta, fundamentalmente son la compraventa, con un precio fijo que paga en Chile la “trading” al productor. La “trading” hace la exportación y las resultas de ganancias y pérdidas de ésta son de su beneficio y riesgo. La otra modalidad consiste en entregar la fruta a la "trading" a título de mandato por el productor. Esta operación es habitualmente denominada “venta en libre consignación” o simplemente “consignación”, en que la “trading” efectúa la exportación por cuenta del productor, recayendo el riesgo de las resultas de la exportación en el comitente y ganando a todo evento el comisionista una retribución o comisión, correspondiente a un porcentaje sobre el valor de venta.
10°.- Que, la misma obra de Puelma, a continuación, describe el origen del cambio en el modelo de negocio de exportación, que, precisamente, es el que utiliza la reclamante, al margen de las calificaciones jurídicas que se ha querido hacer. En efecto, sostiene el autor que diversas características del mercado financiero y de las franquicias que favorecen a la exportación hicieron poco conveniente para las tradings operar con los productores mediante comisión o mandato (los créditos para la exportación de pre y post-embarque, refinanciados por el Banco Central, se otorgan a los “exportadores”, que son los vendedores al exterior. Las franquicias a la exportación, de devolución de impuesto IVA e incentivo a las exportaciones no tradicionales también favorecen a éstos); siendo la “trading” mandataria, aunque actúe a nombre propio, las franquicias se otorgan al “exportador”, el mandante o productor.
Por los motivos antes señalados, en reemplazo del contrato de mandato o libre consignación, se empezó a usar en la práctica, y actualmente es de uso corriente, un contrato denominado de compraventa. El precio de este contrato comprende dos ítem: un precio fijo por unidad, muy bajo, más un sobreprecio o precio determinable. Este precio determinable es el que arroje la colocación de la fruta que efectúe la “trading” en el exterior y que se reflejan en una liquidación de exportación. Al bruto recibido se restan los gastos, aun aquellos posteriores al contrato de venta, y un porcentaje equivalente al monto a la comisión o remuneración de la “trading”.
Concluye el autor esta parte preguntándose si en realidad este contrato es una venta; para cuyo análisis recuerda que en las prácticas comerciales y de acuerdo a las tendencias modernas, cuando las partes celebran varios actos o contratos, pretendiendo realizar con ello una sola operación comercial, se estima que existe un solo negocio jurídico, por ejemplo, comisión mercantil conjuntamente con depósito y/o corretaje, en que el Código de Comercio considera celebrado un solo contrato, el de comisión. En segundo lugar, y de la máxima importancia para el análisis que sigue de este caso, se refiere a la comisión encubierta en compraventa, sostiene que, si el precio mínimo que se pacta en un caso determinado no reúne las condiciones de bilateralidad, conmutatividad, seriedad y realidad que la ley exige para que el acto como compraventa sea válido, y además, en el contrato, las obligaciones naturalmente propias del comprador relativas al riesgo de la cosa vendida y al pago de los gastos de conservación se traspasan al vendedor, podría el contrato calificarse de mera comisión, encubierta o simulada en una compraventa.
Es posible decir a estas alturas que la operación de exportación de fruta, en que un productor la envía a un recibidor en el extranjero que se encarga de venderla en el mercado local y luego liquida la operación rindiendo cuenta al productor nacional, es en nuestro Derecho nacional un contrato atípico mixto o complejo, es decir, aquel que consiste en la combinación de dos o más contratos reglamentados en la ley (López Santa María, Jorge, Tomo I, Cuarta Edición, Chile, Editorial Jurídica, año 2005, p. 137).
11°.- Que, conforme a las pretensiones jurídicas de las partes que se han planteado en autos, al menos el primer objetivo del presente juicio, es determinar si la reclamante se ha puesto o no en los supuestos legales para la configuración del hecho gravado tipificado en el n° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este sentido, si bien la controversia discurre largamente sobre si los contratos celebrados por la reclamante con los recibidores de fruta en el extranjero, a que se refieren las liquidaciones reclamadas, son o envuelven contratos de comisión, como lo sostiene el Servicio, o por el contrario, como lo sostiene la reclamante, se trata de contratos de compraventa con precio determinable, lo que se concluya al respecto dice más bien relación con la existencia o no de una exención del tributo.
12°.- Que, según se lee en la liquidación reclamada, el tributo en cuestión es el que afecta el hecho gravado tipificado en el n° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para mejor comprensión de esta norma, es necesario recordar que para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos países utilizan criterios de domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, entre otras, los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada Estado estima pertinentes. En general, nuestro impuesto a la renta utiliza conceptos amplios, atendiendo a la residencia y la fuente de la renta. De esta forma, la persona con residencia o domicilio en el país, queda sujeto al impuesto sobre todas sus rentas, sean de fuente nacional o extranjera; en cuanto a la persona que carece de ese domicilio o residencia, solamente queda afectada respecto de las rentas cuya fuente se encuentre en el país. Este último criterio es el que se utiliza en la aplicación del Impuesto Adicional. Es necesario agregar que en el caso chileno el Impuesto Adicional se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aun cuando las actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior, implica gravar una renta de fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el país, lo que difiere de la regla general apuntada.
Este es el caso de las remuneraciones por servicios prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N°2 de la Ley de la Renta.
Resulta importante para lo que se verá más adelante, recordar algunas de las características de este impuesto, primero, que es de tasa proporcional, pero con diferentes porcentajes o tasas; en segundo lugar, que es un impuesto que, afectando el patrimonio del beneficiario de las rentas, la determinación, declaración y pago, puede corresponder al mismo beneficiario de las rentas, sin embargo, generalmente asume el carácter de impuesto de retención en la fuente, cuando es un impuesto de retención, el obligado a efectuar la retención de la renta es el pagador, persona que es obligada por la Ley a retener, declarar y pagar el Impuesto.
Aquellos casos en que existe la obligación de presentar una declaración anual de renta por el no residente, lo son en consideración a algún grado de presencia en el territorio nacional que haga posible la fiscalización y cobro directos al contribuyente. Por el contrario, es de retención (sea del total del impuesto o de un anticipo de este), lo que será la regla general, para asegurar el cobro de los impuestos, ya que los contribuyentes, por estar domiciliados en el exterior o por no ser fácilmente detectables por la administración fiscal, podrían eludir el pago.
En todo caso se tratará de un impuesto sujeto a declaración (que se paga previa declaración por el contribuyente o el responsable del impuesto, a diferencia de aquellos que son determinados por la propia administración), si no se requiere presentar una declaración anual por parte del no residente, el deber de retener, declarar y pagar el impuesto, afecta a los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en cuenta o pongan a disposición, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las normas de Impuesto Adicional respectivas. Por regla general, las personas obligadas a efectuar las retenciones deberán declarar y pagar los impuestos retenidos dentro de los doce primeros días del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención.
13°.- Que, finalmente, en cuanto a la responsabilidad en general por el pago de los impuestos sujetos a retención, recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó; por el contrario, si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá indistintamente sobre las personas obligadas a efectuarla y el beneficiario de las rentas.
En esta misma línea de reglas, se debe tener presente que, en aquellos casos que las personas que deben recibir pagos afectos al impuesto de retención, acuerden con su deudor que el pago se les efectúe libre de impuestos, (lo que involucrará que el impuesto de retención será de cargo del deudor o pagador de la renta) la renta imponible estará formada por la cantidad efectivamente obtenida por el beneficiario de la renta, más el monto del impuesto correspondiente, de manera que al aplicar la tasa respectiva debe resultar un tributo de monto igual al que debe sumarse a la cantidad obtenida por el beneficiario.
14°.- Que la norma que establece el hecho gravado a que se refieren las liquidaciones es establecido en el artículo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, conforme el cual, en lo pertinente, se aplicará un impuesto sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país. Este impuesto se aplicará, con tasa 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero por concepto de: (…) “2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el número 3 de este artículo, comisiones, por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Para gozar de esta exención será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36, inciso primero.”
15°.- Que, como se lee en el reclamo, la contribuyente cuestiona la existencia del hecho gravado en cuya virtud se le determinaron diferencias de impuesto, esto es, que efectivamente hayan existido las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero a que se refiere el N° 2 citado. Básicamente, las alegaciones consisten en que su actividad ha consistido en la exportación, en virtud de venta de fruta a compradores en el extranjero. A este capítulo dedica las argumentaciones que se resumieron en el considerando 1°, en las letras a), c), d), e), f), g) y h).
Luego, y para el evento que se tenga por configurado el tributo en las operaciones que fueron gravadas, se formulan otras tantas alegaciones, las más importantes, que sería una renta exenta (letras b y j del considerando 1°), que como consecuencia de estar exenta, no estaría obligada a retener el impuesto (letra i del considerando 1°); de igual forma, al estar exenta, no tenía obligación de declarar, por lo que parte del impuesto estaría prescrito (letra k del considerando 1°); que serían aplicables convenios de doble tributación (letra l del considerando 1°); alegaciones que reitera respecto del pago de seguros y servicios de inspección de fruta (letra m del considerando 1°); y que se habría determinado erróneamente la base imponible en todos los casos (letra n del considerando 1°).
16°.- Que, conforme lo anterior, corresponde analizar en primer lugar la existencia del hecho gravado en cuya virtud las liquidaciones determinaron el impuesto adicional que se exige a la contribuyente. Como este es el fundamento del acto administrativo tributario reclamado, ha debido constar suficientemente en la propia liquidación, en la medida que estos fundamentos se han hecho constar en la impugnación que formuló el Servicio fiscalizador y conforme el artículo 21 del Código Tributario ya citado, el contribuyente tenía la carga de desvirtuarlo, al efecto, demostrando que efectivamente no ha pagado remuneraciones por servicios prestados en el extranjero por no residentes, sino que su actividad ha consistido en la exportación de fruta en virtud de una venta.
17°.- Que, conforme el texto de las liquidaciones reclamadas, el Servicio ha estimado que en la especie llevó adelante un proceso de fiscalización de exportadores, revisando el correcto cumplimiento de la declaración y pago del impuesto adicional, referido al pago de remuneraciones al exterior por concepto de comisiones, fletes y operaciones de seguros. Explica que se examinaron las facturas de exportación de la contribuyente, notas de débito de exportación, notas de crédito de exportación, declaraciones únicas de salida (DUS), informes de variación de valor (IVV), documentos de embarques, liquidaciones finales recibidas por venta al exterior en consignación libre, transferencias bancarias internacionales, declaración sobre pagos, remesas y traslados efectuados al exterior, libro diario, libro mayor, libro inventario y balance y libro FUT. En esta revisión se constató, según se fundamenta en las liquidaciones, que existen diferencias en la determinación del Impuesto Adicional, en los periodos comprendidos entre 01/01/2011 al 31/12/2012, respecto de los pagos efectuados al extranjero con motivo de exportaciones, por comisiones, seguros y servicios de inspección de fruta.
A continuación, las liquidaciones se hacen cargo de las alegaciones efectuadas en la instancia administrativa por la contribuyente, descartándose en estos actos administrativos que en la especie se haya tratado de ventas y no pago de remuneraciones a no residentes, entre otros razonamientos, en consideración a que la modalidad de venta “a firme con precio determinable”, alega la contribuyente sería la modalidad utilizada, no se encuentra recogida por la normativa aduanera, por lo cual resulta imposible su uso en las operaciones de exportación; que sería una mezcla de concepto contradictorios y erróneos, ya que la naturaleza y principal característica de una venta a firme es que su precio se define al momento de la venta, antes del embarque de las mercancías, por lo cual, el precio de la compra venta no podría ser “determinable” posteriormente al embarque de las mercancías.
En este contexto, concluye que en consideración al análisis realizado de la forma en que la sociedad vende sus productos en el mercado internacional (que describe), de acuerdo a sus propios dichos y la documentación aportada, la modalidad de venta es en libre consignación, ya que el precio de la mercadería dependerá de los precios corrientes en el mercado internacional al momento de su comercialización en el exterior, tal como lo establece la definición aduanera de vente en consignación libre. Como el concepto de “comisión”, según el diccionario de la lengua española de la Real Academia Española, consiste en “porcentaje que percibe un agente sobre el producto de una venta o negocio”. En la especie, las comisiones están efectivamente pagadas al agente o Consignatario extranjero (un porcentaje de la venta de la fruta), por sus gestiones en la operación (comisión), por tanto, se configura el hecho gravado.
18°.- Que, en lo que se refiere a la fundamentación respecto de la efectiva existencia del hecho gravado, ahora en lo tocante al pago de seguros, las liquidaciones se sustentan en que la documentación respectiva da cuenta que el seguro en cuestión tiene como objeto principal asegurar la carga durante el transporte marítimo desde Chile a cualquier parte del mundo, sin perjuicio que, como prestaciones accesorias o complementarias, la carga también se asegure en el trayecto terrestre entre el frigorífico y él puerto de embarque, pero la principal cobertura es el riesgo del transporte marítimo de las mercancías. Cita la norma del N° 3 del Art. 59 de la Ley de La Renta, sosteniendo que se configuran los siguientes supuestos, a saber, que los seguros sean contratados en compañías no establecidas en Chile; aseguran mercaderías que no se encuentran situados permanentemente en el país, no están sujetas al régimen de admisión temporal y no se encuentran en tránsito en el territorio nacional, ya que la fruta tienen su origen en Chile y está siendo despachadas al exterior; por lo que no se encuentra en los casos establecidos en el N° 3 del Art. 59 de la Ley de la Renta, se configura el hecho gravado en el N° 2 del Art. 59 de la Ley de !a Renta.
19°.- Que, en lo referente al pago de Servicios de inspección de frutas, los fundamentos de las liquidaciones se refieren a las inspecciones de frutas pagadas por la sociedad agrícola, que serían parte de la operación de exportación, ya que esta es la actividad comercial de la sociedad, la venta de fruta, principalmente en el mercado internacional y la inspección tiene como objetivo verificar el estado en que la fruta llega a los puertos de destino.
20°.- Que, conforme lo dicho en las tres consideraciones anteriores, es posible concluir que el Servicio válidamente ha estimado que se dejó de cumplir la carga tributaria de que trata este proceso, en consecuencia, según el artículo 21 del Código ya referido, debe examinarse las alegaciones y pruebas aportadas por el reclamante orientadas a desvirtuar la impugnación del Servicio, para lo cual, por partes, se pasa a estudiar las ya copiadas alegaciones y antecedentes del proceso. Es necesario recapitular, recordando lo dicho en el N° 15°, en cuanto a que, solamente si son descartadas las alegaciones en orden a que no existiría en la especie el hecho gravado, se pasará a examinar las demás pretensiones, entre otras, que habría operado una exención, prescripción, aplicación de un convenio, etc.
21°.- Que, desde ya es conveniente tener en cuenta que los efectos tributarios de los contratos son independientes de los efectos civiles y/o comerciales de los mismos, y los primeros en ningún caso modificarán la naturaleza de los segundos. En este mismo sentido se ha señalado por el Profesor Pedro Massone Parodi que “…la voluntad del contribuyente no tiene relevancia alguna para la fijación de los efectos tributarios del acto, sino tan solo para crear la situación de hecho que da origen a la obligación tributaria. Por eso mismo, la doctrina tradicional insiste en la afirmación de que el hecho jurídico tributario es siempre un hecho // Para el sistema fiscal, los contratos valen entonces como hechos, como presupuestos a los cuales se vincula un efecto predeterminado por la ley; en el derecho tributario, el esquema privado tradicional en que los contratos son manifestaciones de auto-regulación y de autonomía privada se altera: los contratos asumen por ende el valor de hechos, de presupuestos de imposición y la autonomía privada no se ejerce así en el contenido de los acuerdos sino más bien en la elección de los tipos de negocios que se usan, incluso en vista de la diversa disciplina tributaria aplicable a cada uno de ello”. (Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario Tomo II, Chile, Legal Publishing, año 2013, p. 1145, citando a José Souto Maior Borges y Raffaello Lupi, respectivamente.)
22°.- Que la descripción que se efectúa en las liquidaciones de la operatoria en la llamada exportación de fruta por productores nacionales, coincide con la narrativa que nos permitimos en las primeras consideraciones de esta sentencia, en especial la del N° 9°, en orden a que la exportación es efectuada por el productor a través de un agente en el extranjero, el recibidor, que luego vende el producto en el mercado local correspondiente; en que la exportación de fruta generalmente no se efectúa mediante una compraventa internacional, la fruta se exporta sin tener asegurado comprador y un retorno determinado de divisas; la fruta sale del país para ser vendida, el exportador corre el riesgo de variación de precios y aquel derivado de controles de calidad. La modalidad consiste en entregar la fruta a la “trading” a título de mandato por el productor; operación habitualmente denominada “venta en libre consignación”, en que la “trading” efectúa la exportación por cuenta del productor, recayendo el riesgo de las resultas de la exportación en el comitente y ganando a todo evento el comisionista una retribución o comisión, correspondiente a un porcentaje sobre el valor de venta.
Según las liquidaciones, en la especie, la operación de exportación en consignación libre efectuada por la reclamante, consiste en que, al momento de enviar la fruta al extranjero (embarque de la mercadería en puerto chileno), no se ha definido el precio del contrato de compra venta; en el momento del embarque se emite una factura de exportación con un valor referencial, la cual no constituye acuerdo de precio. Posteriormente, la fruta llega a puerto de destino, en donde se verifican las condiciones sanitarias de su llegada; en este punto tampoco se define el precio, ya que este no está supeditado a condiciones especiales pactadas entre el exportador y el recibidor, sino al precio de mercado (venta en consignación libre), finalmente el consignatario toma la fruta del exportador y la vende en el mercado internacional de destino. Es, en este punto, en donde se estable el precio definitivo de la fruta, pero no el precio que recibirá el exportador, ya que el consignatario a quien se le envió la fruta, procede a liquidar cada una de las operaciones de venta de fruta que realizó por cuenta del exportador, así la cosas, esta liquidación es una rendición de cuenta de las ventas que realizó el agente en el extranjero, en donde detalla pormenorizadamente los gastos y costos en los cuales incurrió para llevar a cabo la venta y además cobra y descuenta en esta misma liquidación la comisión por las gestiones de venta, Este ciclo de negocio termina con la remesa que realiza el agente o consignatario extranjero al exportador en Chile, de la cual ya se descontaron todos los gastos incurridos en el extranjero y la comisión que cobró el referido agente, la cual corresponde a un porcentaje de la venta. El exportador chileno, una vez recibida la liquidación y la remesa, procede a emitir un documento de ajuste de precio (nota de crédito de exportación o nota de débito de exportación) asociado a la factura de exportación que emitió al momento del embarque.
23°.- Que, al no existir un concepto de remuneración propio del campo tributario se debe atender a su denominación corriente, así, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define remuneración como “acción o efecto de remunerar //
2. Aquello que se da o sirve para remunerar // 3. Retribución” y por su parte define remunerar como “Recompensar, premiar, galardonar // 2. Retribuir (// recompensar o pagar). // 3. Dicho de una actividad: Producir ganancia”. Resulta fundamental en consecuencia determinar si conforme a la prueba rendida en autos se puede colegir, o no, que los conceptos sobre los que versan las liquidaciones reclamadas constituyen una remuneración para los recibidores de fruta en el extranjero o bien sólo existe una compraventa internacional de mercaderías.
24°.- Que, sobre la comisión se ha señalado, que al contrario del mandato civil, la primera “… es un negocio que interesa a ambas partes. El comitente pretende realizar una operación mercantil, que le importará un provecho; y el comisionista, por su lado, está interesado también en la realización de ella, para ganar la retribución convenida o usual, llamada también “comisión”. Esta retribución normalmente se pacta en un porcentaje o tanto por ciento calculado sobre la cuantía del negocio a realizarse. Además es corriente que el comisionista anticipe al comitente todos o parte de los resultados del encargo, lo cual refuerza el interés de ambas partes en la ejecución y en el éxito comercial del negocio encomendado”
(PUELMA ACCORSI, Álvaro, Contratación Comercial Moderna, Editorial Jurídica, Santiago, año 2002, p. 46). Luego agrega el autor citado que “Tanto el Código Civil, en su art. 2151, como el Código de Comercio, en los art. 254 y 259, permiten que el mandatario, especialmente aquel que reviste el carácter de comisionista, actúe frente a terceros a nombre propio y no en el del comitente o mandante. Por ejemplo, en una comisión para vender, que el comisionista venda a su nombre y con sus propias facturas las cosas que le ha encargado el mandante…En las relaciones contractuales con terceros sólo queda obligado el comisionista, en quien, exclusivamente, se radican todos los derechos derivados del contrato en relación con la contraparte. Al comitente sólo le competen derechos contra el comisionista derivados del mandato, que le permiten obligar a éste a rendirle cuenta de la gestión y hacer suyas las resultas del negocio” (PUELMA ACCORSI N 3, p. 48.)
25°.- Que, como se indicó en la primera parte de estas consideraciones, el autor citado precedentemente se refiere precisamente al tipo de operaciones como las de autos, señalando bajo el epígrafe “Comisión encubierta en compraventa” que “Por los motivos antes señalados, en reemplazo del contrato de mandato o libre consignación, se empezó a usar en la práctica, y actualmente es de uso corriente, un contrato denominado de compraventa. El precio de este contrato comprende dos ítem: un precio fijado por unidad, muy bajo, más un sobre precio o precio determinable. Este precio determinable es el que arroje la colocación de la fruta que efectúe la “trading” en el exterior y que se reflejan en una liquidación de exportación. Al bruto recibido se restan los gastos, aun aquellos posteriores al contrato de venta, y un porcentaje equivalente al monto a la comisión o remuneración de la “trading”. ¿Es en realidad este contrato una venta? ¿Es válido? …b) Caso de la comisión encubierta en compraventa. No se trata de un problema de validez, pues tanto la compraventa como la comisión son contratos legítimos, sino de calificación de la naturaleza jurídica del contrato. Nos parece que si el precio mínimo que se pacta en un caso determinado no reúne las condiciones de bilateralidad, conmutatividad, seriedad y realidad que la ley exige para que el acto como compraventa sea válido, y además, en el contrato, las obligaciones naturalmente propias del comprador relativas al riesgo de la cosa vendida y al pago de los gastos de conservación se traspasan al vendedor, podría el contrato calificarse de mera comisión, encubierta o simulada en una compraventa” (PUELMA ACCORSI N 3, pp. 53-54).
26°.- Que, precisamente en el caso de autos acontece lo descrito por el autor ya referido, así se puede apreciar en las liquidaciones practicadas por los receptores de fruta en el extranjero donde descuentan del precio obtenido por la fruta en los países de destino una serie de gastos entre los cuales bajo distintas denominaciones, a modo ejemplar “service fees”, “commission”, se incluye una remuneración por sus servicios. En algunos casos incluso se consigna el porcentaje de la referida comisión, por ejemplo, en el documento denominado “Final Sales Liquidation” emitido por el recibidor de fruta DDD Ltd de fecha 03/05/2011, se consigna “12.00% Commission”, “4% Commission for SSS” y “8% Commission for DDD”. Dichos documentos se encuentran acompañados por el Servicio mediante ordinario n° 19 que da respuesta a oficio 518/2015 del Tribunal enviado a solicitud de la parte reclamante y decretado a fojas 106, y se encuentran guardados en custodia bajo el comprobante 355-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 116.
27°.- Que, el hecho gravado sobre el que versan las liquidaciones reclamadas, ya citado, consagrado en el número 2 del inciso 4° del artículo 59 de la LIR afecta las rentas que se paguen o abonen en cuanta a personas a que se refiere el inciso primero (sin domicilio ni residencia en el país) por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. En principio, entonces, conforme a la descripción que se ha efectuado del negocio, se encontrarían presentes los supuestos del gravamen. Sin embargo, más allá de la denominación, pasamos a continuación a revisar las alegaciones de la reclamante en cuya virtud no se configura el hecho gravado, básicamente, porque se trataría de una venta al exterior.
Recordemos que la reclamante sostiene que no ha existido pago de comisiones, que el precio de la compraventa es una cantidad determinable que depende del precio que obtiene el receptor de la fruta cuando la vende, el cual descuenta ciertas cantidades de antemano y el margen de utilidad del receptor que previamente se ha acordado, agrega que la diferencia con el contrato de comisión es que en este caso los conceptos mencionados se descontarían como gasto y no como fórmula de cálculo del precio. Indica que ha llevado la contabilidad de las operaciones liquidadas como una compraventa con los receptores y no como un contrato de comisión. Si se tratara de comisiones el pago de las mismas constituiría un gasto para la reclamante así como todos los gastos en que los receptores hubieren incurrido por cuenta y riesgo de ZZZ, cosa que no ha ocurrido.
28°.- Que desde ya se debe desestimar la prueba producida por la reclamante por no ser idónea para desvirtuar si se produce o no el hecho gravado sobre el que versan las liquidaciones reclamadas, como el documento denominado Informe Pericial y la declaración de testigos rendida ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la región Metropolitana por quien lo suscribe esto es el contador auditor EE quien da cuenta de cómo se han contabilizado las operaciones y no como se señaló si se pagaron o no remuneraciones a contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país. Y lo mismo se puede señalar respecto de la prueba testimonial de la reclamante que rola a fojas 124 y siguientes.
29°.- Que, respecto de estas primeras alegaciones y la falta de idoneidad de la prueba al respecto, el tratamiento que la contribuyente ha dado a las operaciones referidas, en cuanto las ha tratado como ventas, no se encuentra en cuestión, lo impugnado consiste en que, tratándose a juicio del ente fiscalizador de una especie de comisión para vender en el extranjero, se le trate como venta. De esta forma, la prueba rendida por la reclamante en orden a demostrar que las operaciones son tratadas como venta, ya sea en la contabilidad, en los documentos de exportación y otros antecedentes particulares, solamente sirven para confirmar que la contribuyente, las operaciones en cuestión, las ha considerado ventas. En tal sentido, las conclusiones del contador auditor (fojas 147) dan cuenta que las “ventas” son tratadas adecuadamente en la contabilidad, en cuanto ventas; que no contienen egresos por pago de comisión, ni se han considerado los gastos que, según las liquidaciones debieran considerarse; estas conclusiones son coincidentes con la contabilidad de la reclamante (fojas 116 y 162) y ratificado por los testigos que presentó ante el Tribunal (124 y siguientes).
No obstante, estos antecedentes no son excluyentes de la configuración del hecho gravado, toda vez que, la denominación del contrato, el nombre con que éste es presentado en el proceso aduanero o la forma en que la contribuyente lleve su contabilidad, no alteran la configuración de los hechos gravados, en la medida que los hechos o conjunto de hechos que conforme la Ley lo generan, efectivamente se han producido; sostener lo contrario implicaría dejar a la voluntad de los contribuyentes el determinar cuándo incurren en los hechos gravados y cuando no. Por consiguiente, el esfuerzo de la reclamante ha debido orientarse a demostrar que las características de los contratos, las prestaciones y otros elementos permiten concluir que las operaciones efectivamente consisten en las ventas que ha declarado.
Sin perjuicio de que el pago de seguros para la fruta en el extranjero y los pagos de inspección de fruta de que dan cuenta el contador auditor y la contabilidad, no se condicen con una compraventa bajo el incoterm FOB, modalidad de comercio internacional bajo el cual señala la reclamante que se habría efectuado las operaciones de exportación de fruta.
30°.- Que, en el mismo sentido, señala la reclamante que la forma en que se llenaron los DUS y los IVV, registrando como modalidad de las operaciones la “consignación libre”, denominación que por consistencia documental incluyó en los documentos tributarios de la empresa y que, por defectos de la normativa y los formularios aduaneros se habría consignado en estos últimos el pago de comisiones; lo cierto es que estas circunstancias no son determinantes para resolver el presente asunto, es decir, ni para gravarlos ni para estimarlos no gravados, ya que como se ha señalado, lo importante no es qué contrato se suscribió, sino si se incurrió o no en el hecho gravado liquidado, que en este caso se trataría del pago de remuneraciones a un contribuyente no domiciliado ni residente en Chile.
31°.- Que, se sostiene en el reclamo que las razones para celebrar un contrato de compraventa y no comisión, son variadas como la responsabilidad por el deterioro y destrucción, el cuidado de ésta, el riesgo crediticio, el poder de negociación, la celebración de innumerables contratos con diferentes actores en diferentes partes del mundo. Agrega que muchas veces el receptor rechaza la fruta, no sigue ninguna instrucción, no le entrega información de la venta, ni documentos de respaldo, vende el mismo producto de competidores directos y no da cuenta de con quiénes contrata.
Relacionado con estas alegaciones, agrega la reclamante que los receptores de la fruta no se comportan como comisionistas y ZZZ no celebró contrato de comisión desde un punto de vista práctico, jurídico y contable. Señala que para un exportador las únicas ventajas de celebrar un contrato de comisión sería que el comisionista tendría que apegarse a sus instrucciones, el riesgo sería del vendedor, el riesgo crediticio en el caso de que el comprador no pague también, en caso de que la fruta no se vendiera se debería devolver, cosa que no es así.
32°.- Que, las explicaciones prácticas que entrega la reclamante para describir la operación y obligaciones, así como para efectuar venta y no entregar en mandato para vender, chocan con los antecedentes del proceso, de generación propia de la reclamante. En efecto, tal como relatan sus testigos, en verdad los riesgos lo corre el productor nacional, respecto del deterioro y destrucción de la fruta; el productor debe ocuparse del cuidado de ésta más allá del puerto de origen.
En tal sentido, YY, inspector de cuentas de la empresa matriz AAA S.A. de la que ZZZ es filial, y de las filiales dentro de las que está ZZZ; luego de relatar la operatoria, señala “…yo entiendo que la empresa exporta FOB o sea se hace responsable hasta que la mercadería es puesta en el barco en puertos nacionales, el barco lo contrata quien compra, y lo mismo que los seguros, son de cargo del importador del país que compró la fruta. Entiendo que la compañía igual contrata seguros, para no tener ningún otro problema antes de que la fruta llega a destino, es un seguro de costo bajo para cubrirse de cualquier riesgo que les quisieren inculpar de algo que se haya producido acá, como cuando se le inyectó cianuro a la uva, o que no se haya refrigerado, ya que la fruta se debe refrigerar antes de subir a un container. Tengo entendido que si pasa algo en el barco corren los seguros del importador. Y también la compañía tiene personas que revisan la fruta cuando llega allá, ya que podrían decir que la fruta no llegó muy bien y pagar menos…”. Más allá de las justificaciones, lo cierto es que admite que la empresa debe asegurar la mercadería más allá del embarque y se realizan inspecciones de la fruta en el destino, dando cuenta del interés existente hasta que la fruta sea vendida; agrega que “…el precio que se va a pagar depende de la calidad en que llega la fruta, lo que normalmente dice la empresa que compra pero a veces se manda gente que inspeccione cómo llega la fruta, un juicio internacional no tiene sentido para estas compañías es más fácil venderle a otro el otro año”. Estas circunstancias, además de demostrar la falta de seriedad del supuesto precio, evidencian que el riesgo por deterioro de la fruta lo sufre únicamente el productor, por eso los seguros y las inspecciones.
También declara que la empresa extranjera, “cuando liquida indica manejo de fruta, inspección de fruta, fee marking, todo lo que fue necesario para recibir y manejar la fruta”. Al respecto, esta liquidación de partidas solamente puede explicarse como una rendición de cuenta que muestre al propietario de la fruta las gestiones y gastos incurridos en la ejecución del mandato para vender, ya que si efectivamente se hubiere vendido FOB, ningún informe posterior respecto de los gastos de comercialización tiene sentido.
El testigo se refiere al recibidor como dealer o distribuidor y dentro de las descripciones que efectúa sobre la determinación del precio, admite que el valor definitivo puede ser inferior al anticipo; lo que evidencia que efectivamente el productor corre con el riesgo de deterioro de la fruta hasta cuando es vendida definitivamente en el mercado local de destino.
Por su parte, UU, gerente de AAA S.A. que es la matriz de la reclamante y otras empresas, relata que la empresa se dedica a exportar su propia fruta uva de mesa y cítricos a tres continentes Asia, Norte América y Europa. Declara que “entre septiembre a octubre nosotros mandamos un programa comercial donde se indican las cajas que le vamos a vender en la temporada que se aproxima, por cajas por semana y variedad. Nuestra estrategia es venderle a varios. En este rubro no existen contratos permanentes y con todos los importadores se usa el mismo procedimiento. El programa es estimativo ya que no se sabe en septiembre octubre cuanta fruta va a salir. Ellos nos ratifican “estamos de acuerdo”. Nosotros vendemos la fruta y ellos se hacen cargo de los gastos del destino, nosotros no tenemos idea de que hacen los compradores con la fruta y no sabemos si el precio que nos dice él es el que corresponde. El precio se determina allá, el precio no está acordado, si la venta”. Luego, refiriéndose al anticipo y el precio definitivo, sostiene que “Nunca ha ocurrido que el precio final sea menor al anticipo, eso no ha ocurrido, teóricamente podría pasar pero no nos ha pasado, podría ocurrir y en ese caso no tendríamos relaciones con él, o se le manda menos fruta, el importador debe hacer la mejor pega posible”. Estas afirmaciones son nítidas en cuanto a que las contingencias de bajo precio de mercado, deterioro u otras circunstancias que pueda sufrir la fruta, solamente las sufrirá el productor ya que, en los dichos del testigo, la consecuencia para el recibidor sería únicamente “no tendríamos relaciones con él, o se le manda menos fruta”. Por el contrario, demuestra que hay una comisión para cumplir un encargo, la expresión usada por el testigo respecto de lo que le corresponde a la empresa extranjera: “el importador debe hacer la mejor pega posible”. Si efectivamente fuera una venta, en nada importaría al productor las gestiones de venta que el adquirente efectúe luego con sus clientes. (Sin perjuicio de lo que se dirá sobre las modalidades de venta internacional).
Finalmente, siempre referido al riesgo por la pérdida de la mercadería, sostiene: Nosotros contratamos seguros internacionales básicamente para cubrir lo del territorio nacional de packing a puerto, este seguro es marginal para el precio que tiene y del barco hacia allá también cubre, porque tengo que protegerme de otros riegos que no sean fuerza mayor, y que me responsabilicen por la pérdida de la fruta. Que duda queda entonces respecto de la posibilidad de tener que asumir las consecuencias del deterioro o pérdida de la mercadería que recae sobre el productor.
33°.- Que, en cuanto a las otras razones que justificarían vender y no mandatar, señala el poder de negociación, la celebración de innumerables contratos con diferentes actores en diferentes partes del mundo; que muchas veces el receptor rechaza la fruta, no sigue ninguna instrucción, no le entrega información de la venta, ni documentos de respaldo, vende el mismo producto de competidores directos y no da cuenta de con quiénes contrata; que los receptores de la fruta no se comportan como comisionistas y que ZZZ no celebró contrato de comisión desde un punto de vista práctico, jurídico y contable.
En lo referente al comportamiento del recibidor extranjero, al mismo tiempo que da cuenta de una posición dominante derivada de su poder de compra, lo cierto es que más allá de ser una ingrata realidad que deben soportar los productores con respecto a estas empresas (igualmente rentable), lo cierto es que demuestra la imposibilidad de estar frente a una compraventa como pretende el reclamo, ya que la determinación del precio, la responsabilidad por pérdidas de la mercadería y otras contingencias, que son entregadas a la mera potestad de la empresa extranjera; así como la informalidad y desequilibrio entre las partes, restan toda seriedad al acuerdo sobre esos elementos, que impiden calificar la operación de venta.
Por otro lado, sin perjuicio que las conveniencias o no de una forma de contratación, no sirven para calificar el acto y menos para determinar la aplicación del hecho gravado, el tratamiento como venta, según se verá luego, le permite a la empresa salvar las dificultades para la acreditación de gastos en el extranjero frente a las fiscalizaciones del Servicio y, como también veremos luego, le permite evitar que, configurado el hecho gravado, no se aplique la exención de las comisiones que contempla la norma en comento, ya que para el Servicio solamente es aplicable a las comisiones comerciales, lo que en la especie no sería tal.
34°.- Que se alega por la reclamante que no existen reglas internacionales para el contrato de comisión por lo que no existe una definición del mismo obligatoria cuando los contratantes están en diferentes países por lo cual se debe recurrir al derecho extranjero conforme al artículo 132 del Código de Comercio si se tratara de comisión y por la ley chilena si se trata de compraventa, así el SII debiera buscar cual es la ley extranjera y si los contratos celebrados por ZZZ y los receptores reúnen los requisitos de existencia de los contratos de comisión conforme a dicha ley. Expone que el SII para fundamentar que se trata de un contrato de comisión citó los artículos 233 y 235 del Código de Comercio, no obstante omitió otras normas relevantes como los artículos 268 y 269 inciso 1°, conforme a los cuales, indica, para que exista una comisión el comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones del comitente ya que actúa por cuenta y riesgo de éste, lo que es ratificado por el artículo 305 párrafo 5°.
Sobre lo anterior, valga reiterar que en el proceso de reclamación tributaria es el contribuyente quien debe desvirtuar las impugnaciones del Servicio; de esta forma, habiéndose establecido la existencia del pago de remuneraciones al exterior, con suficientes fundamentos, como se explicó en la primera parte de estas consideraciones, corresponde al contribuyente probar que concurre algún tipo de contratación que no incluye el pago de las referidas remuneraciones.
35°.- Que, al respecto, el contribuyente pretende obligar al Servicio a demostrar en específico el tipo de contrato celebrado en estas operaciones, para lo cual le reprocha que al SII que para fundamentar que se trata de un contrato de comisión citó los artículos 233 y 235 del Código de Comercio, no obstante omitió otras normas relevantes. Una vez más es necesario hacer presente que al Servicio únicamente le correspondía fundar la liquidación en la existencia de un hecho gravado, el que en la especie consiste en la remesa de remuneraciones por servicios prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N°2 de la Ley de la Renta. Ante estas impugnaciones es el reclamante quien pretende que ha existido una venta que excluye el pago de remuneraciones por servicio y es éste el que debe demostrarlo.
Lo anterior resulta de especial importancia atendida las dificultades jurídicas para calificar el modelo de negocio que han adoptado los exportadores de fruta y que los liga con empresas extranjeras que reciben la mercadería para comercializarla en el mercado local, en la forma que se ha descrito latamente a la luz de lo que dice la doctrina, las liquidaciones e incluso el reclamante y sus testigos. Sin embargo, la amplitud del hecho gravado antes señalado, no hace necesario un encasillamiento perfecto en algún modelo de contrato, por ejemplo la comisión, ya que existen variadas posibilidades, según se ha encargado la doctrina de estudiar, siendo la más probable una comisión encubierta de venta internacional o simplemente un mandato para vender. Obviamente que con múltiples particularidades que, en definitiva, obligarán a decir que es un contrato innominado cercano a alguno conocido, pero sin compartir plenamente sus características o elementos.
36°.- Que, haciéndose cargo del planteamiento del SII en orden a que no habría en el caso sub-lite compraventa ya que para que exista tal debe estar definida la cosa y el precio, cita el artículo 1801 del Código Civil y luego los artículos 14 y 55 de la Convención de Viena sobre compraventa internacional de mercaderías. Señala posteriormente que ya que se trata de una compraventa mercantil, son aplicables los artículos 139, 140 y 141 del Código de Comercio de los que concluye que nuestro derecho interno no exige estipulación de un precio en la compraventa mercantil ni para su existencia ni para su validez. Agrega que el SII obvió además los artículos 1808 y 1809 del Código Civil. Como colofón expresa que el SII confunde la existencia de un precio con su determinación, la existencia del precio es necesaria aunque no esté determinado, la única forma de determinación del precio que está prohibida es el arbitrio de uno de los contratantes, cita el artículo 1461 del Código Civil y señala que el género, que es el dinero, se encuentra determinado, por lo que el acto o contrato debe fijar las reglas o datos para determinar la cantidad.
37°.- Que, es necesario hacer una mención previa a la posibilidad de aplicar en el caso en estudio la Convención de Viena. Del propio texto de la Convención y del planteamiento del reclamo se advierte un presupuesto básico para recurrir a dicha normativa, la existencia de una compraventa internacional. En efecto, expresa la reclamante que “las compraventas que celebró ZZZ con los Receptores son compraventas internacionales de mercaderías, las cuales deben regirse por la Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, el cual fue suscrito y ratificado por Chile y promulgado como ley de la República por Decreto Supremo Nº 544 de 1990, refrendado por el Ministro de Relaciones Exteriores”. El punto es que, precisamente, la fruta Chilena por lo general no es enviada al extranjero en virtud de una compraventa internacional, aspecto que constituye el fundamento de la liquidación y que hasta el momento no se ha logrado desvirtuar por la actora. De esta forma, si no hay compraventa, no es aplicable la Convención.
Además, si a modo de ejercicio de validación del razonamiento de la reclamante, asumiéramos que es una compraventa internacional, las normas que regulan la formación del contrato y las obligaciones de las partes, no se corresponden a lo ocurrido en la especie.
Conforme el artículo 14 N°1) “La propuesta de celebrar un contrato dirigida a una o varias personas determinadas constituirá oferta si es suficientemente precisa e indica la intención del oferente de quedar obligado en caso de aceptación. Una propuesta es suficientemente precisa si indica las mercaderías y, expresa o tácitamente, señala la cantidad y el precio o prevé un medio para determinarlos”. Ya ha quedado establecido, con los propios dichos de la contribuyente y sus testigos, que no existe contrato, solamente se programan entregas estimativas de fruta, no se señala precio, ni medio para determinarlo.
El artículo 30 contempla la obligación del vendedor de entregar las mercaderías y transmitir su propiedad. Ningún antecedente se ha aportado al proceso que dé cuenta de la intención de transmitir la propiedad, por el contrario, los acuerdos de envío únicamente se refieren a la entrega de mercaderías para su posterior comercialización, a eso se refieren los testigos de la reclamante cuando sostienen, YY, pese a referirse a acuerdo de venta para vender, indica que no hay contrato y que los acuerdos son para entregar a un distribuidor ciertas cantidades de cajas de fruta, pero al describir las obligaciones del supuesto comprador, parece no tener ninguna, salvo pagar lo que éste determine arbitrariamente. Por su parte, UU, señala que el programa es estimativo ya que no se sabe en septiembre-octubre cuanta fruta va a salir.
“Nosotros vendemos la fruta y ellos se hacen cargo de los gastos del destino, nosotros no tenemos idea de que hacen los compradores con la fruta y no sabemos si el precio que nos dice él es el que corresponde. El precio se determina allá, el precio no está acordado, si la venta”.
De estas mismas declaraciones y de la descripción que se hace del negocio en el reclamo, se observa lo alejadas que se encuentran las operaciones a que se refieren las liquidaciones de las compraventas internacionales que trata la Convención. En efecto, el artículo 35 dispone que el vendedor deberá entregar mercaderías cuya cantidad, calidad y tipo correspondan a los estipulados en el contrato y que estén envasadas o embaladas en la forma fijada por el contrato. En la especie no hay contrato y la diferencia con lo programado solamente significa una remesa distinta dependiendo del precio de venta a los consumidores del país de destino.
Lo mismo ocurre con derechos y acciones en caso de incumplimiento del contrato por el vendedor, artículos 45 y siguientes, conforme los cuales, si el vendedor no cumple cualquiera de las obligaciones que le incumben (entregar y transmitir la propiedad) conforme al contrato o a la Convención, el comprador podrá a) ejercer los derechos establecidos en los artículos 46 a 52, entre otras, el cumplimiento de sus obligaciones; si las mercaderías no fueren conformes al contrato, podrá exigir la entrega de otras mercaderías; declarar resuelto el contrato; o b) exigir la indemnización de los daños y perjuicios. Todas estas demandas por el comprador son impensables en las operaciones que analizamos, en que el incumplimiento, a lo más significaría que no se acuerden nuevos despachos de fruta.
38°.- Que, en su pretensión de aplicar la Convención, la reclamante se refiere a las normas sobre determinación del precio, las mismas que sirven para descartar que estemos en presencia de una venta internacional.
Expone que el artículo 55 del tratado internacional recién individualizado establece lo siguiente: “Cuando el contrato haya sido válidamente celebrado pero en él ni expresa ni tácitamente se haya señalado el precio o estipulado un medio para determinarlo, se considerará, salvo indicación en contrario, que las partes han hecho referencia implícitamente al precio generalmente cobrado en el momento de la celebración del contrato por tales mercaderías, vendidas en circunstancias semejantes, en el tráfico mercantil de que se trate”.
Sin embargo, ningún antecedente se aporta respecto de la determinación del precio, se insiste por la reclamante y sus testigos en que queda entregado al arbitrio, a lo que señale el recibidor, supuestamente en relación al precio de venta en el mercado interno, pero sin siquiera entregárseles esa información.
39°.- Que, al contrario, es posible descartar la existencia de compraventa sobre la base de esta misma norma y las siguientes.
Según el artículo 1801 del Código Civil dispone que “La venta se reputa perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio…”; por su parte el artículo 14 de la Convención de Viena dispone que “…una propuesta es suficientemente precisa si indica las mercaderías y, expresa o tácitamente, señala la cantidad y el precio o prevé un medio para determinarlos…”. Y el artículo 55 del mismo cuerpo legal dispone que “Cuando el contrato haya sido válidamente celebrado pero en él ni expresa ni tácitamente se haya señalado el precio o estipulado un medio para determinarlo, se considerará, salvo indicación en contrario, que las partes han hecho referencia implícitamente al precio generalmente cobrado en el momento de la celebración del contrato por tales mercaderías, vendidas en circunstancias semejantes, en el tráfico mercantil de que se trate”. Asimismo los artículos citados por la reclamante del Código de Comercio que se refieren al precio en la compraventa mercantil expresan: “Art. 139. No hay compraventa si los contratantes no convienen en el precio o en la manera de determinarlo; pero si la cosa vendida fuere entregada, se presumirá que las partes han aceptado el precio corriente que tenga en el día y lugar en que se hubiere celebrado el contrato. // Habiendo diversidad de precios en el mismo día y lugar, el comprador deberá pagar el precio medio. // Esta regla es también aplicable al caso en que las partes se refieran al precio que tenga la cosa en un tiempo y lugar diversos del tiempo y lugar del contrato. Art. 140. Si el tercero a quien se ha confiado el señalamiento del precio no lo señalare, sea por el motivo que fuere, y el objeto vendido hubiere sido entregado, el contrato se llevará a efecto por el que tuviere la cosa el día de su celebración y en caso de variedad de precios, por el precio medio. Art. 141. En el caso de compra de mercaderías por el precio que otro ofrezca, el comprador, en el acto de ser requerido por el vendedor, podrá o llevarla a efecto o desistir de ella. Pasados tres días sin que el vendedor requiera al comprador, el contrato quedará sin efecto. // Pero si el vendedor hubiere entregado las mercaderías, el comprador deberá pagar el precio que aquéllas tuvieren el día de la entrega”. Por su parte, los artículos 1808 y 1809 del Código Civil que se refieren al precio en la compraventa civil expresan que: “Art. 1808. El precio de la venta debe ser determinado por los contratantes. // Podrá hacerse esta determinación por cualesquiera medios o indicaciones que lo fijen. // Si se trata de cosas fungibles y se vende al corriente de plaza, se entenderá el del día de la entrega, a menos de expresarse otra cosa. Art. 1809. Podrá asimismo dejarse el precio al arbitrio de un tercero; y si el tercero no lo determinare, podrá hacerlo por él cualquiera otra persona en que se convinieren los contratantes; en caso de no convenirse, no habrá venta. // No podrá dejarse el precio al arbitrio de uno de los contratantes”. Y por último el artículo 1461 del citado cuerpo legal expresa que “Art. 1461. No sólo las cosas que existen pueden ser objetos de una declaración de voluntad, sino las que se espera que existan; pero es menester que las unas y las otras sean comerciables, y que estén determinadas, a lo menos, en cuanto a su género. // La cantidad puede ser incierta con tal que el acto o contrato fije reglas o contenga datos que sirvan para determinarla. // Si el objeto es un hecho, es necesario que sea física y moralmente posible. Es físicamente imposible el que es contrario a la naturaleza, y moralmente imposible el prohibido por las leyes, o contrario a las buenas costumbres o al orden público”.
40°.- Que, baste para evidenciar la inexistencia de compraventa en la especie y a la luz de las normas citadas, la falta determinación del precio o de aplicación de la regla supletoria y la falta de seriedad del precio.
En envío de la fruta al extranjero para su comercialización, no solamente no se determina el precio, sino que no se contiene regla alguna para su determinación, depende de lo que diga el recibidor, la mera voluntad del obligado.
Todas las reglas, internacionales, comerciales y civiles admiten la determinación si el contrato es válido y se ha efectuado la entrega, en base al precio corriente que tenga en el día y lugar en que se hubiere celebrado el contrato. Ya sabemos que en el caso en litigio ello no es así, el precio al momento de la entrega (embarque o recepción en el puerto de destino) no tiene significación alguna. La remesa que se efectúa por el recibidor es determinado mediante la diferencia entre el precio que obtiene en el mercado local y los gastos en que ha incurrido en su comercialización, a lo cual le descuenta el anticipo y su remuneración. De esta forma, al no existir precio determinado, ni determinable en base a la regla del corriente a la fecha de la entrega, no hay compraventa.
41°.- Que tampoco sería serio el precio en los términos que se ha descrito la operación, según la descripción que se hace por la reclamante del negocio y, en especial por el Sr. UU, gerente de AAA S.A. matriz de la empresa reclamante, en cuanto admite: “…nosotros no tenemos idea de qué hacen los compradores con la fruta y no sabemos si el precio que nos dice él es el que corresponde. El precio se determina allá, el precio no está acordado, si la venta”.
Al respecto, como se dijo, el Art. 1809 del Código Civil dispone que no podrá dejarse el precio al arbitrio de uno de los contratantes, como ocurre en la especie.
Reiteremos lo citado en el considerando 10°, si el precio mínimo que se pacta en un caso determinado no reúne las condiciones de bilateralidad, conmutatividad, seriedad y realidad que la ley exige para que el acto como compraventa sea válido, y además, en el contrato, las obligaciones naturalmente propias del comprador relativas al riesgo de la cosa vendida y al pago de los gastos de conservación se traspasan al vendedor, podría el contrato calificarse de mera comisión, encubierta o simulada en una compraventa.
42°.- Que, en los términos que se sistematizaron las alegaciones en el considerando 15°, habiéndose descartado la existencia de una venta y por consiguiente que las remuneraciones remesadas al exterior se encuentran afectas al impuesto adicional, corresponde resolver sobre las alegaciones subsidiarias, en primer lugar, que sería una renta exenta.
Al respecto se puede señalar que una renta afecta mantendrá esta condición hasta que se verifiquen los requisitos legales de procedencia de la exención, en este caso, como tales elementos de procedencia de la mencionada exención no se han verificado aún, esto es, la información de las operaciones al Servicio, dicha renta debió ser declarada y pagada por el agente retenedor. Así, según se desprende del tenor literal de la parte segunda del número 2 del inciso 4° del artículo 59 de la LIR en cuanto dispone “Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el N° 3 de este artículo, comisiones, por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Para gozar de esta exención será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que este determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36, inciso primero”.
De esta forma, por expreso mandato legal, mientras no son informadas las operaciones al Servicio, debe aplicarse el tributo. Valga lo dicho con fecha cuatro de marzo del año en curso en sentencia de la Excelentísima Corte Suprema, en el considerando séptimo de la causa rol 8753-2014, en que expresó: “Que la diferencia que al efecto realiza el tribunal recurrido, entre el titular de la exención y el obligado por la carga de informar las operaciones, el agente retenedor, no altera el análisis que se efectúa, porque ha sido decisión soberana del legislador la que ordenó la pérdida del goce del derecho establecido a favor del sujeto no domiciliado ni residente en el país y que debe tributar por rentas de fuente nacional, de un acto que está dentro de la órbita de competencia del agente retenedor, toda vez que la fórmula consagrada en la norma es clara para los fines que se analiza y - pese al carácter objetivo del beneficio analizado, que atiende a la naturaleza de la operación celebrada- la demora o retraso en su información a la autoridad competente tiene la consecuencia de que dan cuenta los actos reclamados, esto es, impedir que el beneficiado “goce” de ella, hacerla efectiva, lo que se traduce en la obligación de pagar los impuestos liquidados al no haberse satisfecho oportunamente los requisitos establecidos para la invocación del privilegio legalmente establecido”.
43°.- Que, respecto a la solicitud subsidiaria de la reclamante en orden a que se compute el plazo para efectuar la declaración jurada 1854 sobre remuneraciones pagadas al extranjero, una vez que el Tribunal se pronuncie sobre el fondo de la reclamación, no es posible acceder a la misma toda vez que ha sido el legislador quien a través de una remisión normativa ha encomendado al Servicio de Impuestos Internos la facultad para establecer el plazo dentro del cual dicha declaración jurada debe efectuarse. Esta declaración, a su vez, ha sido elevada por la ley a la categoría de requisito de procedencia de la exención. Por lo anterior no es posible para este Tribunal dar lugar a dicha petición toda vez que la competencia para ello ha sido traspasada a la Administración Tributaria, y menos aún declarar la inconstitucionalidad del n° 2 del inciso 4° del artículo 59 de la LIR, en dicha parte, toda vez que de acuerdo al artículo 93 n° 6 de la Constitución Política de la República tal competencia ha sido atribuida por el constituyente al Excmo. Tribunal Constitucional. Incluso este alto Tribunal se ha pronunciado sobre el asunto (Sentencia de 14 de agosto de 2014 en causa Rol N° 2614-13), considerando que la norma, en cuanto a las exigencias de procedencia de la exención, es constitucional, sosteniendo que “…su nacimiento está subordinado a una condición (informar a la Administración) y su ejercicio al cumplimiento de la misma dentro de un plazo”.
44°.- Que, además, el término “comisión” que utiliza la norma legal en estudio, debe entenderse delimitado a aquellas comisiones que tienen el carácter de mercantiles de acuerdo a lo que establece sobre esta materia el Código de Comercio, conforme a los artículos 233 y 235 del referido cuerpo legal. De esta forma, lo que determina el carácter comercial del mandato es la naturaleza del acto que se encomienda. Si lo que se encarga a un tercero es la ejecución de un acto de comercio, estaremos en presencia de un mandato mercantil, de caso contrario, será un mandato civil. En la entrega a un distribuidor en el extranjero de la fruta para su venta a cambio de una remuneración, el agricultor no compra la fruta para su reventa en los términos del n° 1 del artículo 3 del citado cuerpo legal, sino que produce la misma y luego la vende por intermedio de su mandatario. En consecuencia, su venta no es mercantil (no compra para vender), por lo que el mandato para efectuarla tampoco lo es y, según ha entendido el Servicio, la comisión que queda exenta es la mercantil. (Circulares 52 de 1992; 8 de 1993; Ordinarios N°3012, de 1995, N°1179, de 1999, N°379, de 2000, N°844, de 2001, N°4654, de 2005, N°3174, de 2006, N°1582, de 2008, Oficio 615 de 2011, 2048 de 2011, 916 de 2013 y 2681 de 2013, entre otros).
45°.- Que, respecto a que no está obligada a efectuar la retención en virtud del artículo 74 n° 4 de la LIR, ya que según sostiene la reclamante, los pagos liquidados estaban exentos. Valga lo dicho precedentemente, es decir, la exención no opera mientras el contribuyente no cumpla con los requisitos que el legislador ha impuesto para su procedencia. De esta forma, como esta alegación se sustenta en el supuesto que la renta se encuentra exenta, lo que hemos descartado, debe ser desestimada.
Teniendo en consideración la descripción del impuesto efectuada en el N° 12° de esta sentencia, y lo dispuesto en los artículos 74, 79, 83 y demás pertinentes de la Ley de la Renta, la reclamante debió retener parte de las remuneraciones por concepto de impuesto adicional y como no se efectuó dicha retención, la responsabilidad por el pago recae también sobre ella.
46°.- Que, respecto de las restantes partidas, la reclamante extiende las alegaciones y su argumentación vertida respecto del pago de comisiones, a los pagos de seguros e inspecciones de fruta. No obstante, pese a decir que reitera las alegaciones del capítulo anterior, que fueron desestimadas, en estos casos es más claro aún que existe la configuración del hecho gravado tipificado en el n°2 del inciso 4° del artículo 59 de la LIR, esto es, el pago de remuneraciones a un contribuyente no domiciliado ni residente en el país, no vislumbrándose del libelo cuál sería la razón de la reclamante para estimar lo contrario.
47°.- Que, según la reclamante, los tributos respecto de remuneraciones pagadas antes del 30 de septiembre de 2011, ya que no corresponde aplicar el plazo de 6 años, atendido que el impuesto nunca debió declararse por ZZZ, porque se trata de una renta exenta y, como tal, no debe declararse y al respecto la circular n°1/2003 dice que respecto de las rentas exentas sólo debe presentarse la DJ 1854, la que no es una declaración de impuesto.
48°.- Que sobre la materia, el artículo 200 del Código Tributario dispone en lo pertinente que: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.// El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
En primer lugar, según se ha dicho ya varias veces, estamos, en la modalidad de impuesto sujeto a declaración (que debe ser pagado previa declaración, en este caso, del responsable del impuesto) toda vez que, la reclamante debía retener, declarar y pagar el impuesto según los artículos 74, 79, 83 y demás pertinentes de la Ley de la Renta.
Conforme lo anterior, como se puede apreciar en el fundamento de las liquidaciones reclamadas, además de constituir la parte fundamental del conflicto que nos ocupa, el contribuyente obligado a retener y declarar el impuesto correspondiente a las remuneraciones pagadas a no residentes por servicios prestados en el extranjero, no efectuó ni la retención y consiguientemente no presentó la declaración de dicho impuesto como lo ordenan las normas citadas, por lo que se encontraba habilitado para ejercer sus facultades fiscalizadoras por el lapso extraordinario de seis años que contempla el Código Tributario.
49°.- Que, por lo demás, el fundamento de la alegación de prescripción se hace consistir en que no corresponde aplicar el plazo de seis años, atendido que el impuesto nunca debió declararse por ZZZ, porque se trata de una renta exenta y, como tal, no debe declararse. Como esta alegación se sustenta en el supuesto que la renta se encuentra exenta, lo que hemos descartado ya en el razonamiento 42°, consecuentemente debe ser desestimada.
50°.- Que, la reclamante aduce subsidiariamente la aplicación del convenios de doble tributación celebrado con Reino Unido; y que según sostiene el Servicio, para su aplicación, deben acreditarse los supuestos de procedencia respecto de cada una de las rentas, de cada uno de los contribuyentes extranjeros y con respecto a cada tratado en particular, lo cual no aconteció en la etapa administrativa y como precluyó el derecho a su utilización, resulta improcedente.
51°.- Que el invocado Convenio fue publicado en el Diario Oficial del 16 de febrero de 2005 y se aplica con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero del año 2005. Para la aplicación de este acuerdo, resultan fundamentales, entre otras, las normas sobre residencia que contiene el artículo 4°, elemento que, frente a la posibilidad de aplicar tributos a una misma renta en los dos países, permite descartar o atenuar el gravamen en uno de los Estados que estarían en condiciones de reclamar potestad tributaria. Igualmente, el Convenio identifica los tipos de renta a los que se aplica, señalando que las rentas de un residente de un Estado Contratante, no mencionadas en los artículos anteriores y provenientes del otro Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese otro Estado (artículo 20 N° 3 del Convenio). También se excluye la aplicación en ciertos casos de abuso del Convenio, disponiendo que las disposiciones de este artículo no se aplicarán si el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en relación a los cuales la renta se paga, sea el de obtener ventajas de este artículo mediante tal creación o atribución. (artículo 20 N° 5 del Convenio).
El artículo 21, ocupándose de los mecanismos de eliminación de la doble imposición, se refiere a la acreditación del impuesto pagado en un país contra el pagado en el otro, contemplando normas especiales como excepciones en caso de que las rentas estén exentas de imposición en uno de los países.
52°.- Que, de esta forma, tal como explica el Servicio en Circular 57 de 2009, el solo hecho que un residente de un Estado Contratante reciba rentas cubiertas por un Convenio de este tipo, provenientes del otro Estado Contratante, no le da derecho a obtener los beneficios del mismo, ya que “el contribuyente debe cumplir con el requisito de ser el beneficiario efectivo de la renta en cuestión”.
Se instruye en la Circular, conforme los fundamentos que entrega, que “…se excluyen del concepto de beneficiario efectivo a aquella persona residente en un Estado contratante que percibe una renta pero que actúa en su calidad de agente o de mandatario. Esto dado que sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera los beneficios de un CDTI basándose exclusivamente en el estatus de residente de otro Estado contratante del receptor inmediato de la renta”. Agrega que sería contradictorio con los objetivos y propósitos del CDTI que el Estado fuente concediera una rebaja o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la respectiva renta. En las situaciones antes descritas se excluyen de la calidad de beneficiario efectivo a las personas mencionadas ya que aun cuando tienen la calidad de residente del otro Estado contratante, al no ser considerados como los beneficiarios de la renta para fines tributarios en el Estado donde son residentes, no existiría riesgo de doble tributación.
En función de estas restricciones, dispone la autoridad fiscalizadora que, tal como lo señala la resolución N° 16 del 30 de enero del 2008, los contribuyentes obligados a efectuar la retención establecida en el artículo 74 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta deben presentar una declaración jurada anual conforme al formulario N° 1850 denominado Declaración Jurada Anual sobre Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile. Dentro de la información que en tal declaración debe ser aportada, “el contribuyente deberá declarar que el receptor de la renta beneficiada por el CDTI y quien es residente en un Estado con el cual Chile tiene un CDTI en vigencia, es el beneficiario efectivo de las rentas de que se trata, en conformidad a los criterios emitidos por esta Circular”.
Asimismo, agrega la Circular, estos contribuyentes, “deberán tener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, para cuando éste lo requiera, toda la documentación que acredite la veracidad de la mencionada declaración jurada en lo relativo a la calidad de beneficiario efectivo del receptor de la renta”.
53°.- Que, en los términos que se encuentra regulada la procedencia de las normas del Convenio que se invoca, lleva razón el Servicio cuando sostiene que el contribuyente ha debido solicitar la aplicación del Convenio y demostrar que se cumplen los requisitos que en él se contienen; para lo anterior, obviamente no basta con acompañar documentos de exportación en los cuales no consta de forma alguna ni siquiera la efectiva residencia del beneficiario de las rentas en el país con el cual se celebró el Convenio.
En la etapa judicial, habiéndose abierto un término probatorio y fijado al efecto un punto de prueba para que la reclamante demostrara que efectivamente cumplió con los requisitos para beneficiarse del Convenio, se ha limitado a señalar que en los documentos de la carpeta de auditoría acompañada por el Servicio constarías los antecedentes probatorios, sin señalar cuáles serían ni cómo demostrarían lo que pretende.
Conforme lo anterior, haciendo nuestro el planteamiento del Servicio, en la especie no se ha demostrado que la contribuyente se ve beneficiada de alguna forma con el Convenio celebrado con Reino Unido, ya citado, por lo cual no se le dará lugar al reclamo en este punto.
54°.- Que, respecto a que el Servicio habría determinado erróneamente la base imponible en todos los casos. Sobre este punto la reclamante señala que el Servicio incrementó las cantidades remesadas en un 35%, para luego aplicar la tasa del impuesto adicional por el mismo porcentaje. El Servicio por su parte sostiene que la reclamante remesó el monto neto, sin efectuar la deducción del impuesto por lo que corresponde incrementarlo de la forma en que se hizo con la fórmula que establece la Circular 7 de 1989 y luego aplicar la tasa del impuesto.
La tasa del impuesto adicional que corresponde aplica en las liquidaciones reclamadas, es la establecida en el inciso 4° del artículo 59 que establece “Este impuesto se aplicará, con tasa 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero por concepto de:…”. De esta forma, se puede colegir que la base imponible del impuesto adicional, aplicable al caso sub-lite, está constituida por “las rentas que se paguen o abonen en cuenta”.
55°.- Que, como se explicara en el N° 13 de esta sentencia, en aquellos casos que las personas que deben recibir pagos afectos al impuesto de retención, acuerden con su deudor que el pago se les efectúe libre de impuestos, la renta imponible estará formada por la cantidad efectivamente obtenida por el beneficiario de la renta, más el monto del impuesto correspondiente. En efecto, teniendo en consideración que el beneficiario de las rentas no sufrió la retención del impuesto, en definitiva, esta parte también es un incremento patrimonial y el impuesto definitivo será el que resulte de sumarlo al impuesto del que su mandante lo había liberado.
Por lo anterior, el procedimiento aplicado por el Servicio en las liquidaciones reclamadas, partiendo de la base que el contribuyente remesó al exterior sólo el monto neto de las rentas, es coherente con la aceptación por las partes en orden a que la reclamante no descontó, declaró, ni pagó impuesto adicional por las operaciones liquidadas, se ajusta a lo que establece la Ley y a las instrucciones administrativas sobre su cálculo, contenidas en la Circular 7 de 1989.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código de Comercio, Código Civil, Constitución Política de la República y en el artículo 1 del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve:
1°.- No ha lugar al reclamo. Se confirman las liquidaciones números 38 a 54, de fecha 28 de enero de 2015, emitidas a Sociedad ZZZ, RUT N° XXX.
2°.- No se condena en costas por haber tenido motivo plausible para
litigar.
3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”