ARTÍCULO 21 DEL D.L. N° 910, DE 1975
CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo rechazó un reclamo interpuesto en contra de una resolución mediante la cual se denegó una solicitud de devolución de impuestos por concepto de crédito especial de empresas constructoras en razón del beneficio establecido en el artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975.
La reclamante indicó que, desconociendo que era a su empresa a quien le correspondía hacer uso del beneficio establecido en la norma antes citada, procedió a emitir las correspondientes facturas sin consignar el crédito especial de empresas constructoras, por cuanto éste beneficio había sido utilizado por la empresa de su hermano, a quien posteriormente se le rechazó su uso, razón por la cual no indicó en sus facturas los datos concernientes al crédito especial.
Agregó que, en cuanto a probar que dichos montos fueron efectivamente trasladados o devueltos al adquirente de las urbanizaciones realizadas, consistente en obras de pavimentación, su hermano, quien hizo uso del referido beneficio, emitió con el detalle pertinente las facturas a nombre de SERVIU.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que el contribuyente no había cumplido con dos requisitos legales para hacer uso del beneficio solicitado consistentes en diferenciar en la factura respectiva el porcentaje de crédito especial de empresas constructoras que le correspondía, y además, acreditar fehacientemente la restitución de los dineros a quienes realmente soportaron el gravamen.
El Tribunal expresó que, a la luz de la redacción de la norma del artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, resultaba de suma importancia que la facturación diera cuenta detallada de la operación a que se refería, aplicación y monto del beneficio. Asimismo, manifestó que, para dar cumplimiento a la obligación de informar al Servicio los antecedentes que servían de base para el cálculo del beneficio impetrado, las instrucciones indicaban claramente la forma cómo debía quedar reflejada en la factura la utilización del crédito.
El sentenciador concluyó que, en la especie, no solamente no se había demostrado la correcta emisión de la factura en forma que el Servicio, mandatado por la ley había dispuesto que debía informarse los antecedentes que servían de base para el cálculo del beneficio impetrado, sino que además, no había aportado al ente fiscalizador los antecedentes que demostraran fehacientemente, que se habían restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, cuatro de diciembre de dos mil quince.
VISTOS:
Que a fojas 3 y siguientes, con fecha 3 de agosto del año 2015, comparece don JJJ, empresario, cédula nacional de identidad N° XXX-X, otorgando patrocinio y poder a la abogada LLL, cédula nacional de identidad número XXX-X, ambos domiciliados para estos efectos en calle OOO, La Serena, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra del Oficio n° 20 de 23 de abril de 2015, notificado con fecha 24 del mismo mes y año, emitido por el Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que rechaza la solicitud de devolución de impuestos en virtud del artículo 126 del Código Tributario, solicitando que se deje sin efecto, en base a los siguientes argumentos:
En primer lugar relata los hechos, señalando que la resolución reclamada es el Ord. Nº20, que le fue notificado por cédula el 24 de abril del año 2015, la cual deniega la solicitud de devolución de impuestos por la suma de $17.392.705 por concepto de crédito especial de las empresas constructoras, periodos de mayo, junio, julio, noviembre y diciembre del año 2011, en razón del beneficio establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N°910, de 1975.
La resolución referida, expresa, en su parte pertinente, reconoce que las obras de pavimentación en las comunas de VVV y PPP conforme a programa de Pavimentación Participativa, según Resolución Exenta N° XXX de fecha 10 de noviembre de 2010 de SERVIU IV Región de Coquimbo, que se acompañó en su oportunidad, corresponden a obras de urbanización que acceden a loteos de viviendas sociales y que las obras fueron ejecutadas por el reclamante, en calidad de Empresa Constructora, y por Suma Alzada. Sin embargo, y en ello basa su negativa de devolución, expresa que existen dos requisitos importantes, los cuales no se habrían cumplido:
a) La consignación en las facturas correspondiente del débito y del crédito especial del artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, de la venta del inmueble o contrato general de construcción.
b) Que se debe demostrar y probar que dichos montos fueron efectivamente trasladados o devueltos al adquirente de las viviendas o urbanizaciones, ya sea porque éste solo pagó el 35% del débito, o porque el contribuyente le restituyó el equivalente.
A su vez, indica, la resolución reclamada en su parte final expresa: “sin perjuicio de lo anterior, previo a solicitar cualquier devolución por pago en exceso, deberá estarse en definitiva a lo que resuelva por parte del Tribunal Tributario Aduanero de la Región de Coquimbo en la causa RUC 14-9-0001383-4, RIT 00035-2014 caratulada “MMM con SII”, seguida por reclamo de liquidaciones, toda vez que se habría hecho uso del Crédito Especial de Empresas Constructoras en forma improcedente”.
Es del caso, expresa, que el año 2011, por contrato celebrado con don MMM, RUT. 8.137.828-2, empresa constructora, efectuó determinadas obras de pavimentación, según se da cuenta en facturas que más adelante se detallan. Dichas obras fueron adjudicadas por SERVIU a don MMM mediante Resolución Exenta N° 923 de noviembre del 2010. A su vez, expone, en su oportunidad, en los periodos correspondientes a los meses de mayo, junio, julio, noviembre y diciembre del año 2011, don MMM procedió a hacer uso del beneficio otorgado a las empresas constructoras, emitiendo las correspondientes facturas a nombre de SERVIU, las cuales cumplían con todas las formalidades del caso, de tal manera que el beneficio, en definitiva, se radicó en el usuario de las obras construidas. Se dio acabado cumplimiento a lo dispuesto por el oficio N°284 del 11.02.2008 de la Subdirección Normativa y Circular 26 de 05.08.1987. No obstante lo anterior, manifiesta, por Auditoria efectuada por el Fiscalizador, don Rodrigo Leiva Gómez, durante el año 2013 - 2014, fue rechazado el uso de tal beneficio mediante Citación Nº 02 de fecha 22 de enero de 2014, de la Unidad de Ovalle, IV Dirección Regional, en razón de no cumplir con los requisitos exigidos por la ley y que se explicitan en las Circulares del Servicio, principalmente, por no haber sido efectuadas materialmente las obras que dan cuenta las facturas correspondientes por el contribuyente MMM.
Ante ello, el Señor ZZZ, se allana a dicho rechazo y solicita su liquidación, dado que entiende que existió un error en la aplicación de la norma en cuestión. Posteriormente, indica, una vez notificado de la pertinente liquidación, don MMM interpone reclamo de ciertas partidas de la liquidación, alegando la prescripción de ellas, causa RUC 19-9-0001383-4, RIT 00035-2014 seguida ante el presente Tribunal, solicitud que se rechazó íntegramente, sentencia que a la fecha se encuentra ejecutoriada, según consta en los Registros del Tribunal.
Por lo señalado anteriormente, expresa, y desconociendo que era a su empresa a quien le correspondía hacer uso del beneficio establecido en la norma antes citada, procedió a emitir las correspondientes facturas sin consignar el crédito especial del artículo 21 de la norma ya citada, por cuanto éste beneficio había sido utilizado por la empresa de MMM, a quien posteriormente se le rechazó su uso, como se indicó. Por ello, indica, mal podría haber indicado en sus facturas los datos concernientes al crédito especial.
Agrega que, en cuanto a probar que dichos montos fueron efectivamente trasladados o devueltos al adquirente de las urbanizaciones realizadas, consistente en obras de pavimentación, don MMM, quien hizo uso del referido beneficio, emitió con el detalle pertinente las facturas a nombre de SERVIU.
En segundo lugar, en cuanto a las normas aplicables y que sustentarían su pretensión, señala que es sujeto de la aplicación del beneficio establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N°910 de 1975, en razón de haber sido el ejecutor directo de las obras. De acuerdo a dicha norma, “Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho periodo, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del Decreto Ley Nº 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en caso de termino de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Para los efectos de este artículo, deben entenderse incluidos en el concepto “habitación”, también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación.
Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3º del Decreto Ley nº 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aún en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos”.
Expresa la reclamante que para efectos de lo dispuesto en la señalada norma, es decir, para establecer si se tiene derecho al beneficio contemplado en ella, es necesario determinar que se cumplan los requisitos establecidos por la misma, esto es:
1). Que se trate de una empresa constructora;
2). Que se trate de contratos generales de construcción que no sean por administración y;
3). Que éstos sean referidos a la construcción de inmuebles destinados a la habitación, y excepcionalmente, en su inciso cuarto, es aplicable también a los contratos generales de construcción, referidos a la urbanización de terrenos que recaigan exclusivamente en viviendas sociales.
Pues bien, expresa, cumple con los requisitos exigidos por la norma para ser beneficiario de la franquicia en comento en la obra ejecutada en los periodos de mayo, junio, julio, noviembre y diciembre de 2011. Indica que es una empresa constructora, celebró contrato general de construcción, que no es por administración, con don MMM, y las obras realizadas por su parte en su totalidad, corresponden a la urbanización de viviendas sociales, consistentes específicamente en pavimentación.
A continuación detalla los documentos sobre los cuales efectúa la solicitud de devolución relativa al Crédito Especial de Empresa Constructora, a saber, facturas 114, 116, 119, 120. 122 y 123, todas emitidas a MMM, en distintos periodos del año 2011, por los montos y conceptos que en ellas se detalla.
Señala que debe reiterarse que ha sido suficientemente acreditado ante el Servicio que las obras ejecutadas fueron realizadas por su parte y que a su vez, ellas corresponden a la urbanización de viviendas sociales, consistentes específicamente en pavimentación, lo que ha sido reconocido por la resolución objeto de esta reclamación, por lo que ello se ajusta a las disposiciones legales, dándose fiel cumplimiento a lo establecido en el artículo 21 del Decreto Ley Nº 910 de 1975, ya citado. Expresa que su solicitud se basa precisamente en dicha norma y artículo 124 y siguientes del Código Tributario, facultándose al contribuyente que invoque un interés actual a deducir reclamo ante el tribunal competente respecto de resoluciones que incidan en el pago de un impuesto.
Pide se deje sin efecto lo resuelto por Ordinario N°20 de fecha 23 de abril de 2015, Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos IV Región, La Serena; se disponga que JJJ es sujeto del beneficio, en consecuencia, se proceda a ordenar la devolución de la suma de $17.392.705.
A fojas 18 y siguientes, con fecha 26 de agosto de 2015, comparece don KKK, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo y la confirmación de la actuación reclamada, en virtud de los antecedentes que expone:
1.- Señala que la solicitud de devolución de impuesto al valor agregado que da origen al oficio ordinario N°20 de abril de 2015, que en autos se reclama, se sustenta en que mediante las liquidaciones de impuestos N° 24397 a 24402, notificadas al contribuyente MMM (hermano del reclamante), se le habrían detectado diferencias en dicho impuesto, por el uso del crédito especial de empresas constructoras establecido en el art. 21 del D.L. 910 de 1975, dentro de los períodos de revisión que establece el N° 1 de la Ley N° 18.320. Por otra parte, se establecieron diferencias en la determinación del impuesto de primera categoría y/o global complementario, así como de la devolución percibida para el año tributario 2011, debido al uso como pago provisional del remanente de crédito especial de empresas constructoras que determinó a diciembre de 2010. El incumplimiento de los requisitos para hacer uso del crédito constituye una de las razones para el rechazo del crédito especial de empresas constructoras. Sin perjuicio de que si bien las obras de construcción se habrían ejecutado, materialmente éstas habrían sido realizadas por el reclamante.
De las liquidaciones señaladas, expresa, el contribuyente MMM dedujo reclamo tributario el 18 de agosto de 2014 ante este tribunal, RUC 14-9-0001383-4 RIT GR-06-00035-2014, el cual fue resuelto con fecha 31 de diciembre de 2014, sentencia que se encuentra firme. Sin embargo, a esa fecha se encontraba pendiente la solicitud de devolución del crédito por parte de don JJJ.
Indica que debido a lo anterior, el real ejecutor de las obras y reclamante en estos autos, sería don JJJ, quien presentó con fecha el 14 de julio 2014 una solicitud administrativa amparándose en el artículo 126 del Código Tributario, bajo el fundamento de cumplir los requisitos legales para hacer uso del crédito especial de empresas constructoras y de no haberlo utilizado oportunamente en las declaraciones mensuales de IVA, lo que, además, modificaría su declaración anual de renta AT 2012, debido a que quien utilizó el crédito en forma indebida fue don MMM, ya que subcontrató la ejecución de las obras con don JJJ.
Respecto de esta última solicitud, expone, el Servicio se pronuncia negativamente mediante oficio ordinario N°20 de fecha 23 de abril de 2015, señalando que el solicitante no cumple con los requisitos legales establecidos en el artículo 21 del D.L910 del año 1975 sobre crédito especial de empresas constructoras, los cuales se encuentran analizados en detalle mediante la Circular 26 de 1987 y en el oficio N°284 de 11 de marzo de 2008.
2.- Expone que a la solicitud administrativa presentada por el contribuyente, se acompañaron los siguientes documentos:
a). Certificado N°90 emitido por la Municipalidad de Paihuano, de fecha 14 de marzo de 2014, correspondientes “Obras Nuevas de Pavimentación las comunas de Vicuña y Paihuano, Agrupación V, 19° llamado Programa Pavimentos Participativos”;
b). Certificado N° 212 emitido por la Municipalidad de la comuna de Vicuña, de fecha 14 de marzo de 2014, correspondientes a “Obras Nuevas de pavimentación en las comunas de Vicuña y Paihuano, Agrupación V, 19° llamado Programa de Pavimentos Participativos”. Subcontrato N° Coqbo 02/2009 entre la empresa constructora MMM y JJJ de fecha 26 de junio de 2009;
c). Copias de facturas N°00112; 00114; 00116; 00119; 00120; 00122; y 00123 emitida por JJJ.
d). Proyectos de rectificatorias F29 períodos junio, julio, noviembre y diciembre de 2011; y
e). Proyecto de rectificatoria de la declaración anual de renta F22 AT 2012.
Explica que como se indica en el oficio ordinario reclamado, la solicitud se ampara en el artículo 21 del DL 910 de 1975 que cita, señalando que el inciso octavo señala: “La empresas constructoras deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que éste determine, los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado así como los compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por administración”.
Es así, expone, como la Circular N°26 de 1987, en su capítulo VIl, viene a regular la forma cómo se hace efectivo el beneficio, indicando la forma cómo debe quedar reflejada en la factura la utilización del crédito, por medio de un ejemplo. En este sentido, señala, las copias de facturas tenidas a la vista y que fueron acompañadas por el reclamante a su solicitud de devolución, fueron emitidas a don MMM, sin consignar el crédito especial de empresas constructoras. En consecuencia, no cumple con la determinación del crédito en la factura respectiva.
En segundo término, indica, como el beneficio constituye en realidad una disminución del monto a pagar por el comprador o adquirente del inmueble, no se acreditó que la rebaja fue efectivamente devuelta al adquirente o comprador. Con ello, el solicitante obtendría una devolución de impuestos, cuyo monto o cantidad corresponde al monto en exceso pagado por el adquirente por no haber efectuado el descuento al momento de facturar.
3.- Se refiere a la legalidad del acto, citando al profesor Eduardo Soto Kloss, en cuanto los actos administrativos deben expresar la fundamentación que las sustentan jurídicamente: “normas” que atribuyen su competencia al autor de ella y “hechos y razones” que la mueven jurídicamente a adoptarla. Al respecto, razona el Servicio, el Oficio Ordinario N°20 de 2015 que se impugna, cumple íntegramente, ya que el acto reclamado contiene una decisión, a saber, la declaración de improcedencia de la devolución solicitada; esta decisión está absolutamente fundada tanto en los hechos como en el derecho, expresando las razones en virtud de las cuales se deniega la solicitud, es decir la falta de requisitos para invocar el beneficio y la falta de acreditación de la devolución de dinero respecto de quienes soportaron la carga tributaria.
Ahora bien, expone, los hechos y razones que impulsaron a este órgano fiscalizador a emitir el Oficio Ordinario que se reclama reside en la circunstancia de la falta de requisitos (formales) para impetrar el beneficio y la no acreditación de la devolución de las sumas pagadas en exceso por el adquirente, hecho que resulta evidente a la luz de la documentación que se acompañó al momento de presentar la solicitud administrativa de devolución de impuestos, en la cual, además, se omite el fundamento de la petición, es decir no señala o invoca alguna de las causales indicadas en los tres numerales que consagra la norma del artículo 126 del Código Tributario, hecho que desde ya podría ser fundamento para no admitir la petición.
Expresa que en cuanto a la referencia a la causa pendiente ante su tribunal, RUC 14-9-0001383-4 RIT GR-06-00035-2014, seguida por reclamación deducida por don MMM, por rechazo del crédito especial de empresas constructoras, indicada en el punto N°7 del oficio ordinario reclamado, cabe precisar que conforme al artículo 6 letra B) N° 5 inciso segundo del Código Tributario se establece que “...El Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional”. Indica que si bien en la causa a la que se hace referencia el reclamante no es el mismo contribuyente, el objeto pedido es el derecho al uso del crédito especial de empresas constructoras. En aquella, señala, don MMM impugna las liquidaciones que rechazan dicho CEEC; mientras que en la petición administrativa de rectificar y la consecuente devolución se fundamenta en invocar el mismo CEEC - por tratarse de las mismas obras -, por lo cual el Director Regional no podría pronunciarse positiva o negativamente, en tanto el Tribunal no resolviera confirmar o rechazar las liquidaciones que objetaban el mismo crédito.
4.- Expone que el escrito de reclamo se limita a expresar el contenido del Oficio Ordinario reclamado, desde el numeral primero al séptimo. En el numeral octavo, indica que habría ejecutado obras de pavimentación en virtud de un contrato celebrado con don MMM, el que a su vez se habría adjudicado los trabajos mediante Resolución Exenta N°923 de noviembre de 2010. Sin embargo, fue don MMM quien habría hecho uso del CEEC en los períodos de mayo, junio, julio, noviembre y diciembre de 2011 conforme a la normativa legal vigente, lo que resultó en definitiva, incorrecto según lo resuelto por el tribunal.
Recién, indica, en los números 12 y 13 del reclamo, la defensa, en una suerte de “respuesta” a los fundamentos dados por el Servicio para rechazar su petición, se vislumbra que el no uso del CEEC se debió a las siguientes circunstancias:
a). Desconocimiento que le correspondía hacer uso de él, y, según expresa, “mal podría haber indicado en mis facturas los datos concernientes al crédito especial”.
b). Que habiendo hecho uso del CEEC don MMM, éste efectuó el descuento de dicho crédito al emitir la factura a nombre del SERVIU.
Respecto de esta última argumentación, expresa que deberíamos pensar que su idea es establecer que en definitiva al consumidor final (SERVIU) se le efectuó la rebaja respectiva por dicho crédito.
En sus peticiones solicita: dejar sin efecto el oficio reclamado, reconocer su derecho al crédito del artículo 21 del DL910/1975 y ordenar la devolución por dicho concepto.
5.- Sostiene el Servicio que se debiera rechazar el reclamo en consideración a que, respecto del supuesto desconocimiento de su derecho al CEEC, según el artículo 36 bis del Código Tributario, “Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales...”. De acuerdo al escrito de reclamo, expone, la defensa del contribuyente señala que desconocía que a su empresa le correspondía hacer uso del beneficio establecido en el DL 910/1975, y que atendido que el beneficio había sido invocado por su hermano, MMM, difícilmente podría haber incorporado el crédito en las facturas respectivas, toda vez que además fueron emitidas al real adjudicatario de la licitación del SERVIU. Sin embargo, expresa, es necesario aclarar que el reclamante registra inicio de actividades desde el año 1993, incorporando con fecha 31 de mayo de 2004 el giro de “construcción de edificios completos o de partes de edificios”, con lo cual el desconocimiento de la normativa especial que beneficia a la construcción se diluye.
Ahora bien, señala, para efectuar la solicitud de devolución de impuesto, ha de probarse en principio el cumplimiento de los requisitos legales impuestos para gozar de él. De tal modo que previo a rectificar sus declaraciones mensuales, debe necesariamente cumplir con los requisitos que señala cumplir y sobretodo con el requisito de diferenciar en la factura respectiva el porcentaje de crédito especial de empresas constructoras que le corresponde. Hecho que no fue acreditado en la solicitud administrativa de devolución de Impuestos.
Por su parte, expone, el artículo 128 del citado cuerpo legal, establece una limitación especial a la cual deben someterse las solicitudes de restitución o devolución que pueden plantearse respecto de impuestos de traslación o recargo. En este sentido, indica, la Circular N°72/2011 en la letra b) del numeral cuarto señala que “Para comprender la razón de esta norma, debe atenderse a que, por regla general, la obligación tributaria vincula directamente al sujeto activo, que es el Fisco, con el sujeto pasivo o deudor del impuesto que es el contribuyente. Sin embargo, tratándose de impuestos indirectos, el sujeto pasivo, jurídicamente hablando, no es quien soporta realmente el gravamen, por cuanto no es su patrimonio el que se ve disminuido, ya que éste, a su vez, traslada o recarga el monto del impuesto al consumidor, quien se transforma así en el real afectado por el tributo. Así las cosas, debe entenderse que si se permitiera al contribuyente solicitar la devolución de un impuesto trasladado o recargado en forma indebida o excesiva, sin ningún control, se le permitiría obtener un enriquecimiento indebido o sin causa, toda vez que no ha sido su patrimonio quien, en su oportunidad, soportó el pago. Es por ello, que el Código exige que en forma previa a la devolución se acredite fehacientemente la restitución de los dineros a quienes realmente soportaron el gravamen para, posteriormente, efectuar la devolución al contribuyente que sólo se había limitado a recaudar/o y enterar/o en arcas fiscales”.
Tal circunstancia, indica, tampoco resultó acreditada en la instancia administrativa.
6.- Expone que el reclamante resulta ser un contribuyente persona natural que tributa en primera categoría del impuesto a la renta, sobre la base de renta efectiva mediante contabilidad fidedigna y completa, de acuerdo a las disposiciones de los artículos 16 y 17 del Código Tributario, razón por lo cual en dicha contabilidad se debe reflejar fielmente y en orden cronológico sus operaciones, y es en base a esta contabilidad que se sustentan sus declaraciones de impuestos. Lo que, en consecuencia, significa que para rectificar sus declaraciones, las modificaciones que se pretenden deben verse reflejadas en la propia contabilidad. De tal modo que en orden secuencial, el contribuyente debe cumplir sus obligaciones tributarias sobre la base de: Factura, Anotación en sus libros contables, Declaración (rectificación), Pago de impuesto o devolución si procede.
7.- Expresa que conforme lo establece el artículo 21 del Código Tributario, el onus probandi tributario, constituye una norma sustantiva en materia probatoria tributaria, concluyendo que para acceder a su petición, necesariamente las operaciones y sus movimientos deben encontrarse reflejados en su contabilidad, la que debe tener el carácter de “fidedigna”.
8.- Sin perjuicio de la fundamentación del acto reclamado, indica, cabe hacer presente además que conforme al inciso segundo del artículo 126 del Código Tributario, el plazo para presentar peticiones de devolución de impuestos es de tres años, contado desde el hecho que le sirve de fundamento. Explica que, aunque pudiera rectificar y cumplir los requisitos para fundamentar su solicitud de devolución, el plazo de tres años se encuentra vencido respecto del período junio de 2011, cuyo plazo de declaración y pago corresponde al 12 de julio de 2011, en tanto que la solicitud se efectuó el 14 de julio de 2014.
9.- Finalmente, sostiene, resulta importante dejar establecido que la presente causa está patrocinada por el mismo abogado que efectuó la solicitud de devolución de impuestos, es decir ha asumido la defensa de ambos contribuyentes ejerciendo acciones paralelas, que eventualmente podrían generar un perjuicio fiscal.
ANTECEDENTES APORTADOS POR LAS PARTES
La parte reclamante acompañó Copia de Oficio Ordinario N° 20 de fecha 23 de abril de 2015, que rola a fojas 1 y 2 y que constituye el acto reclamado.
A fojas 26, no existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, se ordenó traer los autos para fallo:
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 3 y siguientes, comparece don JJJ, y viene en interponer reclamo en contra del Oficio Ordinario número 20 de fecha 23 de abril de 2015, emitido por el Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que deniega su solicitud de devolución de impuestos por la suma de $17.392.705, solicitando que se deje sin efecto, en base a los argumentos ya expuestos y que se pueden resumir en los siguientes: a) Señala que la resolución reclamada le denegó la devolución del crédito especial para empresas constructoras (en adelante CEEC) del artículo 21 del DL 910 de 1975 por los periodos mayo, junio, julio, noviembre y diciembre del año 2012; b) Sostiene que la resolución reconoce que las obras de pavimentación en Vicuña y Paihuano, se efectuaron conforme a programa de pavimentación participativa, según Res. Ex. XXX de 10.11.10 del SERVIU IV Región y corresponde a obras de urbanización de viviendas sociales, y reconoce que las obras fueron ejecutadas por el reclamante como empresa constructora por suma alzada; c) Expone que la resolución indica que existen dos requisitos que la reclamante no cumple: c1) La consignación en las facturas del CEEC y c1) Demostrar que el beneficio fue traspasado al adquirente de las viviendas o urbanizaciones. Agrega que previo a solicitar cualquier devolución habría que estarse a lo que resuelva este Tribunal en la causa del contribuyente MMM quien habría hecho uso indebido del CEEC; d) Señala que el año 2011 por contrato con MMM efectuó las obras de pavimentación que fueron adjudicadas por el SERVIU a MMM, indica que en su oportunidad, MMM procedió a hacer uso del CEEC emitiendo la correspondiente factura a nombre del SERVIU las que cumplían con las formalidades del caso de tal forma que el beneficio se radicó en el usuario de las obras construidas dando cumplimiento al oficio 284/08 y la circular 26/87; No obstante el Servicio le rechazó el uso del beneficio alzándose MMM contra el acto administrativo respectivo, siendo rechazado su reclamo por el presente TTA mediante sentencia que se encuentra firme y ejecutoriada; e) Expresa que por desconocimiento de que era a su empresa a la que le tocaba hacer uso del beneficio procedió a emitir las correspondientes facturas pero sin consignar el CEEC por cuanto el beneficio ya había sido utilizado por MMM a quien después se le rechazó; f) Señala que en cuanto a probar que se trasladó el beneficio al adquirente, don MMM emitió las facturas con el detalle correspondiente a nombre del SERVIU; g) Alega que por ser ejecutor directo de las obras es beneficiario como empresa constructora del artículo 21 del D.L. 910 por las obras de pavimentación en Vicuña-Paihuano y La Serena. Indica que los requisitos para ser beneficiario de la franquicia son: g1) Que se trate de una empresa constructora; g2) Que se trate de un contrato general de construcción que no sea por administración; g3) Que se trate de la construcción de inmuebles destinados a la habitación y excepcionalmente la urbanización de terrenos para la construcción de viviendas sociales; requisitos que según sostiene, cumpliría.
2°.- Que, a fojas 18 y siguientes, con fecha 26 de agosto de 2015, comparece don KKK, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, en virtud de los argumentos ya expuestos en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a) Señala que el reclamante presentó solicitud de rectificatoria por los periodos 06, 07, 11 y 12 de año 2011 y renta de 2012, no mayo; b) Que que la circular 26 de 1987 en su capítulo VII regula la forma de hacer efectivo el beneficio e indica cómo debe quedar reflejada la factura en la utilización del crédito. En este caso, indica, las facturas fueron emitidas a MMM, sin consignar el CEEC; c) Señala que como el beneficio en este caso constituye una disminución del monto a pagar por el adquirente del inmueble y no se acreditó que el CEEC fue efectivamente devuelto al adquirente o comprador; d) Expresa que el acto administrativo reclamado cumple con todos los requisitos exigidos por el legislador, la doctrina y la jurisprudencia y la decisión tiene fundamentos de hecho y de derecho. Además agrega que en la solicitud del artículo 126 del Código Tributario se omite el fundamento de la petición; e) Respecto a la referencia a la causa pendiente ante este Tribunal, conforme al artículo 6 letra B n° 5 no procede resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional, si bien, indica, no es el mismo contribuyente el objeto pedido es el mismo por tratarse de las mismas obras por lo que el Director no podría pronunciarse positiva o negativamente en tanto no se resuelva el reclamo; f) Cita el artículo 36 bis del Código Tributario, indica que el reclamante tiene inicio de actividades desde el año 1993 e incorporó el giro de construcción en el año 2004 por lo que el eventual desconocimiento de la normativa se diluye. Indica que previo a rectificar debe probar el cumplimiento de los requisitos legales. Plantea que el artículo 128 del Código Tributario limita las solicitudes de devolución tratándose de impuestos de retención o recargo, cita la circular n° 72 del año 2011 letra b n° 4; g) Señala que además el contribuyente debe cumplir completamente las obligaciones respectivas y conforme al artículo 21 del Código Tributario, el peso de la prueba recae sobre el contribuyente. Indica que opera la caducidad del artículo 126 respecto del periodo 06/2011 cuyo plazo de declaración y pago era el 12/07/11 y la solicitud se presentó el 14/07/14. Reclama que la apoderada de la reclamante ha presentado acciones paralelas que podrían producir un perjuicio fiscal.
3°.- Que, es importante hacer presente que, a primera vista, y a lo menos formalmente, el acto reclamado es de aquellos que son susceptibles de reclamación mediante el presente procedimiento, lo anterior, conforme al inciso segundo del artículo 124 del Código Tributario que dispone “Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126”. Por su parte el artículo 126 del mismo cuerpo legal dispone “No constituirán reclamo las peticiones de devoluciones de impuestos cuyo fundamento sea: 1°. Corregir errores propios del contribuyente. / 2°. Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. / Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiera reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro. / 3°. La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. / A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen / Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento / En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias / Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo”.
4°.- Que, de las normas colacionadas se puede apreciar que el procedimiento administrativo en el que se dicta el acto administrativo terminal reclamado corresponde a un procedimiento administrativo-tributario especial, establecido en la disposición referida (Artículo 126 del Código Tributario) y las sucesivas, y que en todo lo no regulado por el Código Tributario se rige supletoriamente por la ley n° 19.880 que establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado, así como también por otras normas legales que son parte del ordenamiento jurídico que le es aplicable al caso sub-lite, como por ejemplo, la ley 18.575 Orgánica Constitucional de bases generales de la administración del Estado.
5°.- Que, el acto reclamado, como todo acto administrativo, goza de una presunción de legalidad en virtud de lo establecido en el artículo 3 de la ley n° 19.880, no obstante, impugnado el mismo ante el presente Tribunal, toca a éste determinar si dicho acto se encuentra amparado por el principio de juridicidad, esto es, si está conforme al Ordenamiento Jurídico que le es aplicable.
6°.- Que, debe hacerse presente, que el acto administrativo reclamado es una Resolución, en cuanto, ante la solicitud del contribuyente, conforme al artículo 126 del Código Tributario, se resolvió su petición, en este caso negativamente, lo que es propio de una resolución administrativa, más allá de que se le haya titulado de oficio, el cual es una mera comunicación que, como tal, no es susceptible de reclamación a través del procedimiento general de reclamaciones. De esta forma, como el contenido de dicho oficio, independiente de su inadecuada forma, es el de una resolución, el presente Tribunal ha admitido a tramitación el reclamo de autos.
7°.- Que, por otro lado, si bien en el número 7 del oficio señalado se hace referencia a que debía resolverse previamente por este Tribunal la causa RUC 14-9-0001383-4 respecto del contribuyente MMM, en la cual éste tenía como pretensión jurídica la devolución del crédito del artículo 21 del DL 910/75, que sería el mismo reclamado en autos, es un hecho no controvertido en el presente juicio que tal causa ya se encuentra afinada por sentencia firme y ejecutoriada que no dio lugar al reclamo de dicho contribuyente; no cumpliéndose respecto del reclamante de autos la triple identidad de la cosa juzgada sobre la causa afinada referida. Por lo que actualmente los fundamentos que subsisten y deben ser analizados por el este Tribunal, son los que se exponen a continuación.
8°.- Que, el acto administrativo terminal reclamado es el Oficio Ordinario n° 20 de fecha 23 de abril de 2015 del Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos y sus fundamentos básicamente consisten en que el contribuyente no cumplió dos “importantes” requisitos para hacer uso del beneficio solicitado, a saber: “4. El Capítulo VII de la referida Circular N° 26 del 05.08.1987, instruye sobre el particular que para impetrar el beneficio, debe consignarse en la factura correspondiente el débito y el crédito especial del artículo 21° del Decreto ley N° 910, de la Venta del Inmueble o contrato general de construcción. Esto es, la forma en que el beneficio sea para el comprador o adquirente y no para la Empresa Constructora // 5. El otro requisito que debe cumplir la Empresa Constructora que ya facturó los trabajos y efectuó los cobros respectivos, es que debe demostrar y probar que dichos montos fueron efectivamente trasladados o devueltos al adquirente de las viviendas o urbanizaciones en este caso, ya sea porque, éste solo pagó el 35% del débito, o porque el contribuyente le restituyó el equivalente a la misma cantidad”.
9°.- Que, conforme las alegaciones de la reclamante ya copiadas en esta sentencia, así como de los fundamentos de la Resolución reclamada y lo expresado en el escrito de traslado evacuado por el Servicio, se puede observar que no existe discusión sobre hechos sustanciales, circunstancia que tornó innecesario un término de prueba.
En efecto, el planteamiento del Servicio que discute el contribuyente al solicitar que se deje sin efecto la Resolución, consiste en que, en opinión del Servicio, para efectuar la solicitud de devolución de impuesto, debe cumplir los requisitos legales, en particular, diferenciar en la factura respectiva el porcentaje de crédito especial de empresas constructoras que le corresponde; además, que se acredite fehacientemente la restitución de los dineros a quienes realmente soportaron el gravamen.
Tanto el Servicio como el reclamante, se encuentran contestes en estas circunstancias, por lo que la solución del asunto pasa por determinar si estas exigencias efectivamente las contempla la Ley.
10°.- Que, en cuanto a la exigencia de los requisitos antes señalados, se tiene en consideración que las franquicias tributarias, como la que nos ocupa en el caso sub-lite, se encuentran afectas al principio de legalidad en materia impositiva, así por ejemplo, el inciso 2° del n° 22 del artículo 19 de la Constitución establece que: “Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unos u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos”.
11°.- Que resulta de interés tener en cuenta que la venta de inmuebles, hasta el año 1987, no constituía un hecho gravado con el Impuesto a las Ventas y Servicios. A través de la Ley N° 18.630, del 23 de julio de 1987 se incorpora al impuesto, conforme se puede desprender del conjunto de la reforma, la actividad de la construcción, gravando, entre otras operaciones, la venta de inmuebles de propiedad de empresas constructoras, construidos al menos en parte por ellas. Estas empresas, al estar gravadas con IVA en sus ventas, tienen derecho a utilizar el crédito fiscal por las compras de bienes y contratación de servicios que efectúen a sus proveedores, ayudando a controlar la evasión, en cuanto a estas empresas les resulta útil exigir el documento tributario respectivo.
Un efecto de esta reforma y el correspondiente derecho a crédito fiscal, fue que las constructoras no incluyeran dentro de sus costos el impuesto soportado en los insumos, bienes de capital y contratación de servicios, traspasándolo al consumidor final. Como esto significaría un aumento en el precio de las construcciones y para mitigar el traspaso del IVA al consumidor final, el artículo 5º de la Ley Nº 18.630 de 1987, modificó el artículo 21º del D.L. Nº 910 de 1975, incorporando a las empresas constructoras a dicha franquicia tributaria, siempre que construyeran y vendieran inmuebles con destino habitacional, construido mediante contrato general de construcción, que no sea por administración. De esta forma, mediante la rebaja del 65% del IVA Débito Fiscal, solamente se traspasa un 35% del débito fiscal al comprador final.
12°.- Que, según se indica en el acto reclamado, la solicitud se ampara en el artículo 21 del DL 910 de 1975, norma que a la época de los contratos disponía:
“Artículo 21.- Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley Nº 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”
“Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable también, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor - CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado -COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos señalados en este inciso podrán destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institución y no podrán enajenarse antes de diez años, los que se contarán desde la fecha de la recepción final de la obra, salvo que el enajenante reintegre previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas según la variación de la unidad tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenación. Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las exigencias prescritas, deberá dictar el decreto respectivo.”
“Para los efectos de este artículo, deben entenderse incluidos en el concepto “habitación”, también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación.”
“Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3° del decreto ley N° 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos.”
“En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, estas sociedades, comunidades o cooperativas tendrán derecho a la deducción e imputación establecida en este artículo, respecto de las adjudicaciones que recaigan sobre los bienes corporales inmuebles destinados a la habitación. Los remanentes que resulten tendrán la calidad de pagos provisionales voluntarios para los socios o comuneros en la parte proporcional que corresponda a cada socio o comunero en el total de la adjudicación.”
“En el caso de contratos de construcción referidos a más de una vivienda, para acceder al beneficio, el contrato deberá indicar el precio unitario de construcción de las viviendas, incluyéndose en éste el valor de los bienes comunes a construir, a prorrata de las superficies construidas respectivas. Cuando el contrato general de construcción incluya inmuebles para habitación, que no excedan de 4.500 unidades de fomento y otros que sobrepasen tal monto, el beneficio imputable en cada facturación de un estado de pago será la cantidad que resulte de aplicar, al crédito potencial total, la proporción que el estado de pago represente respecto del total del precio de construcción de las viviendas del contrato. El crédito total potencial será igual a la suma de los créditos individuales de las viviendas a construir con derecho al beneficio.”
“Las modificaciones o el término anticipado de un contrato general de construcción, que causen variaciones al crédito potencial disponible inicialmente previsto, darán lugar al ajuste correspondiente en los siguientes estados de pago, con el consiguiente derecho a crédito o la obligación de reintegro respectiva. En el caso de un contrato general de construcción destinado a completar la construcción de inmuebles para habitación, también se aplicarán las normas precedentes, pero, para establecer el crédito potencial disponible, en el cálculo del crédito individual de las viviendas, deberá considerarse la suma del precio individual de construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes, el cual deberá ser declarado en el contrato.”
“Las empresas constructoras deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que éste determine, los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado así como los compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por administración.”
“No obstante lo señalado en los incisos anteriores, hasta el día 30 de junio del año 2009, las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N° 825, de 1974, en ambos casos, sin el requerimiento de contar previamente con el permiso municipal de edificación.”
“Tratándose de contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por administración, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, se sujetarán al beneficio del inciso anterior si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificación con anterioridad a dicha fecha y siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado.”
13°.- Que, conforme la redacción de la norma en comento, surge que, al establecer el beneficio, se ha querido evitar un mayor costo de los inmuebles destinados a la habitación o para ciertas instituciones de beneficencia. De suma importancia resulta entonces que en la factura se indique, para conocimiento del incidido con el impuesto y para fines de fiscalización, la aplicación y monto del beneficio.
Además de este antecedente, debe considerarse que la venta puede incluir construcciones no construidas por la constructora; tratarse de bienes comunes a varios inmuebles; además de que el terreno no quedará afectado con el impuesto. Todo esto explica la necesidad de que la facturación de cuenta detallada de la operación a que se refiere.
A tal efecto, el inciso octavo del artículo 21 copiado en el basamento anterior, dispone: “La empresas constructoras deberán informar al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que éste determine, los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado así como los compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por administración”.
14°.- Que, para dar cumplimiento a la obligación de informar, en cumplimiento al mandato legal, el Servicio, mediante la Circular N°26 de 1987 (Diario Oficial de 8 de agosto de 1987), indica la forma cómo debe quedar reflejada en la factura la utilización del crédito, dando un ejemplo de facturación que contiene, en lo sustancial, el precio, más el IVA y menos el 65% por concepto del crédito. Así se informa al incidido con el impuesto la rebaja aplicada y el Servicio puede fiscalizar en dicho formulario la aplicación de la franquicia. Esto se complementa con las instrucciones sobre contabilización y llenado del formulario de declaración y pago mensual que se contienen en la misma Circular.
A objeto de evitar confusión sobre el punto, debe advertirse que, luego de las modificaciones incorporadas por el artículo 5 de la ley 20.259 (Diario Oficial de 25 de marzo de 2008) al artículo 21° del D.L. N° 910 de 1975, principalmente en cuanto al tope al valor de construcción de las viviendas que pueden acceder al beneficio, así como también, tope al monto total de la franquicia que se puede obtener, el Servicio impartió instrucciones (Circular 52 de 2008), sin alterar en lo pertinente las vigentes en la Circular 26 citada. En lo que refiere a la forma de informar al Servicio y contenido de la factura, las instrucciones que se modificaron (haciendo de cargo del mandante el informe en el contrato) son las referidas a casos en que el mandante del contrato de urbanización sea un órgano del Estado y las viviendas a las que accede la urbanización “no se encuentren construidas”, que no es el caso de autos.
15°.- Que, como se encuentra admitido en la etapa administrativa, en el reclamo y consta de los documentos que se detalla a fojas nueve y siguientes, las facturas fueron emitidas a don MMM, sin consignar el crédito especial de empresas constructoras, lo que desde ya hacía improcedente el uso de la franquicia.
16°.- Que, en cuanto a al segundo fundamento de la Resolución para negar lugar a la solicitud, como se explicó antes, esta franquicia busca beneficiar a los adquirentes con una disminución en el precio, equivalente al 65% del débito fiscal para, mediante este mecanismo, evitar el impacto de la incorporación de la actividad de la construcción al IVA. Conforme lo anterior, resultaba necesario que, para acceder a la solicitud del reclamante, según disponen los artículos 126 y 128 del Código Tributario, se acreditara que la rebaja fue efectivamente devuelta al adquirente o comprador, circunstancia que no solamente no constaba, sino que tampoco es alegada por la reclamante.
17°.- Que, según los antecedentes de autos, la solicitud de la reclamante, cuya negativa es la reclamada, surge de una solicitud al amparo del artículo 126 del Código del ramo, que, en lo pertinente, dispone: No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1° Corregir errores propios del contribuyente. 2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas; (…) 3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias…A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.
A su turno, el artículo 128 dispone que “Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo disponerse su devolución sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido.”
Como la reclamante no hace referencia expresa a la causal del artículo 126 en cuya virtud solicitó la devolución, debemos recurrir al contenido y fundamentación del reclamo, de donde se desprende que habría incurrido en un error, consistente en que por ignorancia no extendió las facturas en su oportunidad, lo que realizó solamente cuando el Servicio rechazó el crédito a su hermano que intentó usarlo sin éxito.
Conforme el párrafo anterior, cobra aplicación el artículo 128 y la exigencia que a continuación se indicará, por tratarse en el caso del IVA de un impuesto de traslación o recargo, ya que el impuesto no lo soporta el contribuyente (vendedor o prestador de servicio, en este caso la empresa constructora), el contribuyente lo recarga en el precio o remuneración, lo traslada al comprador o beneficiario del servicio. Así lo dice el artículo 69 de la Ley del IVA, en la parte pertinente: “Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios, quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales.”
18°.- Que, tal como plantea el Servicio, el artículo 128 del Código Tributario, establece una limitación especial a la cual deben someterse las solicitudes de restitución o devolución que pueden plantearse respecto de impuestos de traslación o recargo: “Para comprender la razón de esta norma, debe atenderse a que, por regla general, la obligación tributaria vincula directamente al sujeto activo, que es el Fisco, con el sujeto pasivo o deudor del impuesto que es el contribuyente. Sin embargo, tratándose de impuestos indirectos, el sujeto pasivo, jurídicamente hablando, no es quien soporta realmente el gravamen, por cuanto no es su patrimonio el que se ve disminuido, ya que éste, a su vez, traslada o recarga el monto del impuesto al consumidor, quien se transforma así en el real afectado por el tributo. Así las cosas, debe entenderse que si se permitiera al contribuyente solicitar la devolución de un impuesto trasladado o recargado en forma indebida o excesiva, sin ningún control, se le permitiría obtener un enriquecimiento indebido o sin causa, toda vez que no ha sido su patrimonio quien, en su oportunidad, soportó el pago. Es por ello, que el Código exige que en forma previa a la devolución se acredite fehacientemente la restitución de los dineros a quienes realmente soportaron el gravamen para, posteriormente, efectuar la devolución al contribuyente que sólo se había limitado a recaudar/o y enterarlo en arcas fiscales”. (Circular N°72/2011).
A tal efecto, la opinión del Servicio, precisamente ha sido la de que, enfrentados a una omisión del contribuyente en el uso de la franquicia, como el que alega la reclamante, esta franquicia se pueda rescatar mediante el procedimiento administrativo del artículo 126, claro está que, previa acreditación de los requisitos de procedencia y las exigencias particulares, como el plazo de presentación de la solicitud. En tal sentido se razona en el Oficio N° 284, de 11.02.2008, especialmente en el numeral 3, que indica: “… tal como se desprende de la norma legal precedentemente señalada, que el derecho al beneficio en comento procede en la medida que se cumplan los requisitos allí establecidos. Por su parte, la forma de hacerlo efectivo es deduciéndolo en las respectivas facturas, y declarándolo en la forma señalada en la Circular N° 26, de 1987. // No obstante, si el contribuyente, por error, no impetró el beneficio en la forma establecida en la referida circular, puede solicitar, en conformidad a lo dispuesto en el número 1 del artículo 126°, del Código Tributario, la devolución del 0,65 del débito fiscal determinado en las operaciones por las que procedía la franquicia…”.
19°.- Que, de la forma antes relacionada, aparece de manifiesto que el Servicio se encontraba impedido, actuando en virtud del artículo 126 del Código Tributario, de acceder a la solicitud de la reclamante, ya que no solamente no se demostró en esa instancia la emisión correcta de la factura en la forma que el Servicio, mandatado por la Ley, ha dispuesto que debía informarse los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del beneficio impetrado; además no le aportó al ente fiscalizador los antecedentes que demostraran fehacientemente, que se había restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. Ambas circunstancias no fueron controvertidas y la última, ni siquiera fue invocada dentro de los fundamentos del reclamo.
20°.- Que la falta de evidencia de que el beneficio fue traspasado al mandante, se torna de especial significación en el caso de autos en que no se trató de la construcción de inmuebles destinados a la habitación, sino como expresa la reclamante, de contratos de urbanización. En efecto, por regla general el beneficio no es aplicable a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos, salvo en los casos de las viviendas sociales definidas en el artículo 3° del DL N° 2.552 de 1979, excepción que demuestra por si misma el destinatario final del beneficio. Esta exigencia, que según el reclamo se cumple, fue documentada tributariamente en facturas extendidas a su hermano, en las cuales no consta la rebaja en el débito por la aplicación de la franquicia.
La ley Nº 20.259, precisamente, vino a limitar el uso del beneficio del crédito especial para las empresas constructoras, atendido que el beneficio no se traspasaba al consumidor final, puesto que frecuentemente las empresas constructoras enajenan los inmuebles por ellas construidos a empresas inmobiliarias, quienes posteriormente los vendían al consumidor final, supuesto beneficiado con la franquicia. En la especie, la reclamante facturó el total, sin dejar constancia de la rebaja del débito proporcionalmente, a su hermano, quién, además de utilizar el total del crédito, debe haber facturado igualmente el total (ya que construyó por administración), haciendo desaparecer el beneficio para los adquirentes de viviendas sociales.
Además, en los casos en que existan contratos de construcción referidos a más de una vivienda, se debe indicar en el respectivo contrato, el precio unitario de cada vivienda, el cual debe incluir el precio de aquellos bienes comunes a construir. Si resultan viviendas cuyo precio neto de enajenación fuera inferior a UF 4.500 y otros que excedieran dicho valor, el beneficio a utilizar por cada facturación corresponderá al porcentaje que represente la facturación según estado de avance pactado multiplicado por el crédito potencial total determinado. Nada de esto es posible determinarlo en la especie, haciendo inviable el otorgamiento de la franquicia.
21°.- Que a mayor abundamiento, ya que no forma parte de los fundamentos de la Resolución reclamada, pero evidencian la falta de otras tantas condiciones para acceder a la solicitud que se negó; el plazo de tres años que establece el artículo 126, en parte se encontraba vencido y la normativa del Decreto Ley Nº 910 establece el requisito de entregar información al Servicio de Impuestos Internos en la forma y periodicidad que este lo indique, respecto de los antecedentes que sirvan de base para el cálculo del crédito, y compradores de los inmuebles o los mandantes de los contratos generales de construcción, que no sean por administración; obligación regulada mediante Resolución Exenta Nº 151 de fecha 7 de octubre de 2009, modificada por Resolución Exenta Nº 132, de fecha 19 de agosto del 2010, que establecen la obligación de presentar por parte de los contribuyentes que declaren crédito especial para empresas constructoras, las declaraciones juradas Nº 1842 y Nº 1843, nada de lo cual se cumplió.
22°.- Que, conforme se ha razonado en las consideraciones anteriores, es posible concluir que la Resolución reclamada se ha ajustado a Derecho, por lo que se negará lugar al reclamo que pretendía que se dejara sin efecto.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, y en el artículo primero del Decreto Ley 825 sobre Impuesto al valor agregado y artículo 21 del DL 910 de 1975, se resuelve:
1°.- No ha lugar al reclamo, se confirma la Resolución reclamada contenida en el Ordinario n° 20 de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
2°.- No se condena al pago de costas, por haber tenido la reclamante motivos plausibles para litigar.
3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”