ARTÍCULOS 34, 60 INCISO PENÚLTIMO, 97 N° 15 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO - ARTÍCULOS 7° Y 93 LETRA G) DEL CÓDIGO PROCESAL PENAL - ARTÍCULO 8°, APARTADO 2°, LETRA G) DEL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA – ARTÍCULO 14, APARTADO 3°, LETRA G) DEL PACTO INTERNACIONAL DE DERECHOS CIVILES Y POLÍTICOS
DERECHO A GUARDAR SILENCIO – DERECHO A NO AUTOINCRIMINARSE
El Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana acogió en parte el reclamo en contra de una notificación de la infracción consagrada en el artículo 97 N° 15 del Código Tributario.
La reclamante señaló haber sido citada conforme los artículos 34 y/o 60 del Código Tributario, sin que se le indicara el motivo. Indicó que sólo el día que concurrió a la citación fue informada que ésta tenía como motivo que prestara declaración en relación a la emisión de boletas ideológicamente falsas. Agregó haber manifestado que el Ministerio Público llevaba una investigación criminal sobre esos hechos, en la que ella tenía la calidad de imputada, razón por la que ejercería su derecho a guardar silencio. Dos días después, señaló haber sido notificada de la infracción reclamada.
En su reclamo presentó los siguientes descargos: i) La infracción no describió cuál fue la conducta sancionada, con lo que la notificación no cumplió con el requisito de individualización, lo que constituiría un vicio de legalidad; ii) Las facultades para ejercer la acción penal como la de recopilar antecedentes imponen a la administración el deber de respetar los principios y garantías del derecho penal, dentro de las que se encuentra el derecho a guardar silencio.
El Servicio señaló que dichas facultades no le permitían aplicar sanciones ni llevar adelante investigaciones penales, que el objetivo que persiguen es el de conocer en detalle el contenido de una declaración, y que dicho procedimiento nada tenía que ver con una investigación criminal. Agregó que el derecho a guardar silencio era aplicable a materias en el que Servicio estuviera ejerciendo el ius puniendi en el ámbito sancionador administrativo lo que no ocurría con la sola citación a declarar de la contribuyente.
Sobre la falta de individualización de la conducta, el Tribunal señaló que le correspondía al contribuyente acreditar la existencia de algún vicio de forma o procedimiento que afectara la validez del acto, y que del N° 15 del citado artículo 97 se desprendía que la conducta sancionada consistía en el incumplimiento de cualquiera de las conductas del artículo 34 y/o 60 incuso penúltimo del Código Tributario, sin que el precepto exigiera especificar respecto de qué materias se verificó la vulneración en cada uno de los artículos citados.
Finalmente, el Tribunal, luego de citar los artículos 7° y 93 letra g) del Código Procesal Penal; 8°, apartado 2°, letra g) del Pacto de San José de Costa Rica; y 14, apartado 3°, letra g) del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, concluyó que se legitimaba el ejercicio del derecho a guardar silencio para la contribuyente en el entendido que cualquier declaración que prestara en la instancia administrativa, a través del procedimiento de recopilación de antecedentes, podría ser usada en su contra en sede penal.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, once de diciembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1, comparece doña QQ, empleada administrativa, RUT N° XXX, domiciliada en XXX, quien, conforme a lo establecido en el artículo 165 y siguientes del Código Tributario, interpone reclamo en contra de la Infracción N° 1240950, de fecha 27 de agosto de 2015, emitida por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos.
En un primer capítulo de su libelo de reclamo, relativo a antecedentes preliminares, expone que de la lectura de la Citación N°233 y, en particular, de la Notificación N°431, no se especifica aquello sobre lo cual se le requería su comparecencia en el Departamento de Delitos Tributarios.
Expresa que no obstante ello y habiendo sido citada bajo la advertencia de que el incumplimiento de lo requerido en esta citación se sancionará de conformidad con el artículo 97 N°15 del Código Tributario y, además, dará lugar a que la reclamada inicie en su contra el procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 de dicho cuerpo legal, se presentó el día 25 de agosto a las dependencias del Departamento de Delitos Tributarios, siendo recibida por los fiscalizadores don WW y don EE, quienes le indicaron el motivo de la citación, esto es, que se le requería que prestara declaración en relación con la emisión de boletas de honorarios y facturas a las sociedades ZZZ y CCC, en el contexto del financiamiento irregular de campañas electorales, mismos hechos que son actualmente investigados por el Ministerio Público, ante lo cual manifestó que tenía la calidad de imputada en dicha investigación criminal y que había sido citada en tal condición a dicha entidad, oportunidad en que ejerció su derecho a guardar silencio y, consecuente con ello, mantendría esa postura y no prestaría declaración ante el Departamento de Delitos Tributarios.
Indica que producto de expuesto en la referida comparecencia, se le notificó la infracción sancionada en el número 15 del artículo 97 del Código Tributario, consistente en el incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del D.L 830, de 1974, sobre Código Tributario, según Citación N°233, del 17/08/2015, sin que aquella indique, ni someramente, cuál sería la conducta constitutiva de infracción que se le imputa, obligándola a presentar el presente reclamo a ciegas, anticipando y adivinando qué se le pretendió sancionar.
En un segundo capítulo de su libelo de reclamo, relativo a fundamentos de hecho y de derecho del reclamo, menciona que la infracción reclamada se limita a señalar que la sanción del artículo 97 N°15 del Código Tributario sería aplicable por el supuesto “incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario, según citación N°233, del 17/08/2015, notificada mediante cédula N°431 de misma fecha”, pero sin describir de qué forma se habría materializado ese supuesto incumplimiento.
Relata, previo a transcribir en su libelo de reclamo las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario, que la infracción reclamada no indica si el supuesto incumplimiento se produjo respecto de ambos artículos o de uno de ellos, dado que cada uno se refiere a situaciones diversas, la primera vinculada a la propia situación tributaria, la segunda con el conocimiento de información que pueda tener relativa a un tercero. Agrega que la Notificación de Infracción reclamada no cumple con los requisitos mínimos de individualización específica de la conducta por cuya comisión se le intenta sancionar, debiendo, por ende, ser dejada sin efecto.
Señala que si bien los artículos 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario imponen la obligación de concurrir a prestar declaración bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración propia o sobre hechos, datos o antecedentes de un tercero, no puede desconocerse que dichas facultades se insertan en un procedimiento administrativo sancionatorio. Agrega que la Ley 19.806, modificó la facultad que tenía el SII para investigar los delitos tributarios, sustituyéndola por la facultad de recopilar antecedentes, que según la doctrina se define como la acción del Servicio por la cual se hace acopio de los elementos que se consideren necesarios para que el Director adopte la decisión consagrada en el artículo 162 inciso 3° del Código Tributario, esto es, demostrar la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilícito tributario, así como la eventual participación de las personas involucradas en su ejecución y el monto del perjuicio fiscal, si corresponde.
Explica que por tratarse de un procedimiento que reviste características del ius puniendi, se deben respetar todas y cada una de las garantías que asisten a todo imputado en un procedimiento de esta índole. Agrega que el derecho a guardar silencio que ha ejercido está encuadrado dentro de un procedimiento punitivo que tiene reconocimiento en los tratados internacionales sobre derechos humanos ratificados por nuestro país, en particular el Pacto de San José de Costa Rica, como la propia Constitución Política de la República, que consagra esta garantía de no autoincriminación en su artículo 19 N°7 letra f) y que en ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, citando y analizando pronunciamientos de dicho tribunal y del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, a fojas 4, 5 y 6 de su libelo de relamo.
Expresa ser un hecho más o menos pacífico en la doctrina que las infracciones tributarias están compuestas básicamente por los mismos elementos que los delitos tributarios, no bastando que la conducta sea típica, sino que también debe ser antijurídica, elemento que no concurre en este caso, al encontrarse justificada por el ejercicio legítimo de su derecho a guardar silencio, consagrado constitucionalmente. Agrega que al tener su condición de imputada en la investigación que lleva adelante el Ministerio Público, por los mismos hechos por los cuales habría sido citada al Departamento de Delitos Tributarios, le cabe el pleno ejercicio del derecho señalado.
En su conclusión y previas citas legales, solicita tener por presentado el reclamo en contra la Notificación de Infracción N°1240950, de fecha 27 de agosto de 2015, admitirlo a tramitación y, en definitiva, acogerlo en todas sus partes, dejándola sin efecto, por ser improcedente según los motivos expuestos.
A fojas 16, se confiere traslado a la parte reclamada.
A fojas 21, comparece don RR, en representación de la parte reclamada, evacuando el traslado conferido en autos.
En el capítulo I de su libelo de contestación, expone cronológicamente los hechos.
En el capítulo II de su libelo, explica resumidamente los argumentos de la reclamante.
En el capítulo III de su libelo, relativo a los fundamentos por los cuales el reclamo debe ser rechazado en todas sus partes, en primer lugar, expresa que el acto reclamado se emitió en cumplimiento de las disposiciones legales contenidas en el Libro Primero del Código Tributario, que imponen obligaciones a los contribuyentes, que no pueden dejar de cumplir. Agrega que su representada no puede imponer sanciones penales de ninguna naturaleza, atendido que ello es privativo de los Tribunales de Garantía o de Juicio Oral en lo Penal, y tampoco realiza investigaciones penales, toda vez que ello es privativo del Ministerio Público.
Indica que el artículo 34 del Código Tributario permite al Servicio de Impuestos Internos indagar, bajo juramento, acerca de una declaración de impuestos que ya fue presentada, permitiendo conocer en detalle los puntos contenidos en esta última, por lo que una correcta interpretación y aplicación de dicho precepto legal lleva a la conclusión de que la declaración jurada que se le pide al contribuyente sólo tiene por objeto conocer sobre los puntos contenidos en una declaración de impuestos y que, al no hacerlo, la reclamante ha infringido la ley, no teniendo causal legal que lo exima de ello.
Respecto de la obligación contenida en el inciso 8° del artículo 60 del Código Tributario, manifiesta que el Servicio de Impuestos Internos, para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las disposiciones legales, podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas, esto es, la referida disposición busca declaraciones sobre hechos de terceros o, propiamente, declaración de un testigo y, en ningún caso, se refiere a hechos propios del contribuyente, por lo que expresa que las argumentaciones vertidas por la contribuyente respecto a su derecho a guardar silencio adolecen de una manifiesta falta de fundamento, ya que ninguna persona, ni aun los más altos dignatarios de nuestro país, se encuentran liberados de su obligación de declarar ante el Servicio de Impuestos Internos sobre hechos relacionados con terceras personas.
Menciona que la contribuyente fue citada a declarar conforme los artículos 34 y/o 60 del Código tributario, sin que exista ninguna contradicción en ello, ya que es bastante obvio que la contribuyente fue citada para declarar tanto sobre hechos propios como sobre hechos de terceras personas o hechos ajenos, pero la actora se negó a dar cumplimiento a sus obligaciones legales, no prestando ninguna declaración, negándose a declarar sobre hechos propios y sobre hechos ajenos, sin siquiera tener la diligencia de esperar las preguntas y ver si sólo se le tomaría declaración sobre hechos propios, sobre hechos ajenos o se le tomaría declaración sobre ambos y, en virtud de ello, afirma que la notificación no incurre en una ilegalidad al indicar que la contribuyente no dio cumplimiento a los artículos 34 y 60 del Código Tributario.
En segundo lugar, refiere en cuanto a que la notificación de infracción no describiría la conducta ni la norma legal, que ello no es efectivo, por cuanto, como ya se había indicado en la Citación N°233, las normas legales que habilitaban a su representada para citar a la contribuyente corresponden a los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario, los que fueron nuevamente citados en el Formulario N°3294, Folio N°1240950, en que se notificó la infracción sancionada en la ley, indicándose que ésta correspondía al artículo 97 N°15 del Código Tributario, consistente en el
“incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario sobre comparecer y declarar…”.
En tercer lugar, señala que el derecho a guardar silencio, propio de un proceso de naturaleza punitivo para no auto incriminarse, no puede hacerse extensivo a un proceso de carácter administrativo y no sancionatorio de recopilación de antecedentes, cuyo alcance escapa a las situaciones del ámbito penal para las cuales ese derecho ha sido establecido.
Explica que la norma del artículo 34 del Código Tributario tiene por objeto aclarar una determinada declaración de impuestos del propio contribuyente, o de las personas que la hayan firmado o intervenido en su confección, siendo una declaración de naturaleza administrativa y no criminal, no alcanzándole el derecho que constitucionalmente se garantiza en materias penales, ya que el artículo 97 (sic) N°7 letra f) de la Constitución Política de la República establece el citado derecho únicamente en el ámbito penal, al disponer que no se podrá obligar al imputado o acusado a declarar bajo juramento sobre hechos propios en causas criminales.
Expone que este principio sólo es aplicable en materias en que el Servicio de Impuestos Internos esté ejerciendo sus facultades del ius puniendi en el ámbito administrativo sancionador, lo cual no ocurre en este caso, ya que al citar a la contribuyente no se estaba ejerciendo tal derecho, sino que sólo se estaba haciendo uso de un derecho establecido dentro de las facultades fiscalizadoras que se encuentra dotada su representada.
Expresa que el derecho aludido por la reclamante también se encuentra consagrado en el artículo 93 letra g) del Código Procesal Penal, dentro de los derechos y garantías del imputado a quien se le atribuye participación en un hecho punible, desde la primera actuación y hasta la completa ejecución de la sentencia, que sea realizada por un tribunal con competencia en lo penal, el Ministerio Público o la Policía, lo anterior en relación a lo dispuesto en el artículo 7° del cuerpo legal citado, por lo que fluye con toda claridad que la reclamante no tenía la calidad de “imputada”, ni tampoco se trataba de una primera actuación o diligencia ante el Ministerio Público o la Policía, sino que en el marco de un proceso de carácter administrativo de recopilación de antecedentes ante el Servicio de Impuestos Internos, por lo cual la actora no podía ejercer el derecho a guardar silencio.
En cuarto lugar, indica que no existe la supuesta inconstitucionalidad de la norma que plantea la reclamante, al prevalecer el tratado internacional sobre derechos humanos contenido en el Pacto de San José de Costa Rica, por ser una norma de mayor jerarquía por sobre las disposiciones del Código Tributario, no siendo posible ser deducida en esta sede jurisdiccional, atendido a que conforme lo establecido en el artículo 93 N°6 de la Constitución Política del Estado, corresponde al Tribunal Constitucional resolver sobre la inaplicabilidad de un precepto legal que sea contrario a dicha carta fundamental. Agrega en su libelo de reclamo fragmentos de sentencias definitivas dictadas por este Tribunal, mencionando que este sentenciador ya se ha pronunciado sobre esta materia.
Manifiesta que la reclamante plantea que por estar dentro de un procedimiento que reviste características del poder punitivo, es menester respetar todas las garantías que le asisten a todo imputado, argumento que la reclamada rebate mencionando que en esta reclamación no nos encontramos frente a una “imputada”, por lo que ante la carencia legislativa de una normativa general sobre el ámbito sancionatorio administrativo, no es posible aplicar de manera automática las normas y principios propios del derecho penal al derecho administrativo sancionador.
En quinto lugar, desestima la ausencia de antijuricidad en el hecho de guardar silencio por existencia de causal de justificación contemplada en el artículo 10 N°10 del Código Penal, por cuanto la naturaleza de la referida causal de justificación se centra no tanto en la facultad o derecho que se ejerza, sino en la forma como se ejerce, la cual debe ser legítima, oponiéndose al ejercicio arbitrario de un derecho, situación que en el caso sub-lite no concurre, atendido que su representada en uso de sus facultades legales ha actuado dentro del marco legal.
En su conclusión y previas citas legales, solicita se rechace el reclamo interpuesto en todas sus partes, se confirme el denuncio cursado, se aplique una multa del 100% de una Unidad Tributaria Anual y se condene en costas a la reclamante.
A fojas 43, consta haberse recibido la causa a prueba por el término legal.
A fojas 71, consta haber quedado los autos para fallo.
A fojas 75, consta haberse decretado como medida para mejor resolver la agregación a los autos de ciertos antecedentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículos 159 N°1 del Código de Procedimiento Civil, la cual se tuvo por cumplida a fojas 82, sólo respecto de la Instrumental agregada a fojas 81.
CONSIDERANDO:
Cuestiones preliminares
1°) Que, según se desprende del tenor de lo expuesto por la parte reclamante en su libelo de lo principal de fojas 1 y del mérito de la inobjetada instrumental acompañada en el primer otrosí, signada con el N°3, consistente en copia contribuyente de Notificación de Infracción, Formulario 3294, Folio N°1240950, de 27 de agosto de 2015, por infracción al artículo 97 N°15 del Código Tributario, agregada a fojas 12, la parte reclamante ha incoado su reclamo solicitando se deje sin efecto la referida notificación de infracción emitida por el Servicio de Impuestos Internos.
Del examen de la referida instrumental, se desprende que ella individualiza a la infractora, señala como norma legal infringida el artículo 97 N°15 del Código Tributario, describe los hechos que constituyen la infracción denunciada, se encuentra suscrita por el funcionario actuante don WW y ha sido notificada por cédula a don TT.
2°) Que, según se desprende del tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión y del mérito del acto administrativo reclamado, la cuestión debatida se centra en determinar la validez de la notificación de infracción reclamada y la existencia de la infracción denunciada.
3°) Que los hechos no controvertidos de la causa son los siguientes:
- Por medio de la Citación N°233, se requirió a doña QQ, para que concurriera a prestar declaración ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, comunicándole que su incumplimiento se sancionaría de conformidad al artículo 97 N°15 del Código Tributario, dando lugar además a que se inicie en su contra el procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 de dichos cuerpo legal.
- Doña QQ concurrió el día 25 de agosto de 2015, con motivo de la Citación N°233, al Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, comunicando, ante la primera pregunta realizada, que al tener en ese momento la calidad de imputada en el caso ZZZ y CCC, hacía uso de su derecho a guardar silencio.
- Por Notificación de Infracción N°1240950, de fecha 27 de agosto de 2015, se le comunicó a doña QQ, la infracción sancionada con el número 15 del artículo 97 del Código Tributario, por incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario.
4°) Que, conforme a lo establecido en la sentencia interlocutoria de prueba de fojas 43, es un hecho controvertido de autos el siguiente:
- Efectividad que la reclamante fue citada a declarar ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos por los mismos hechos que fue citada a declarar ante el Ministerio Público. Contenido de las respectivas citaciones, declaraciones y otros actos que así lo acrediten.
5°) Que la parte reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
- INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 1, agregada de fojas 10 a 15; y, la acompañada e individualizada a fojas 57, agregada de fojas 58 y 67.
6°) Que la parte reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su contestación, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
- INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada a fojas 48, agregada a fojas 49 y 50; y, la acompañada e individualizada a fojas 80, agregada a fojas 81, en cumplimiento de la medida para mejor resolver decretada a fojas 75.
- TESTIMONIAL de don WW, según consta en acta agregada de fojas 55 a 56.
7°) Que, antes de analizar la prueba aportada al proceso, cabe señalar que el artículo 132 del Código Tributario dispone que en los juicios tributarios la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad a las reglas de la sana crítica; que, al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; que, en general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convenza al sentenciador; que, no obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley; y, que en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.
En cuanto a la legalidad de la notificación de infracción reclamada
8°) Que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3°, inciso final de la Ley N°19.880, los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, razón por la cual corresponde al contribuyente acreditar, según las reglas del artículo 1698 del Código Civil, la existencia de un vicio de forma o procedimiento que afecte la validez del acto administrativo reclamado, en razón de cumplir el vicio con la doble condición de recaer en algún requisito esencial del acto y generar un perjuicio al interesado, conforme a lo previsto en el artículo 13, inciso 2° de la citada ley.
En consecuencia, resulta necesario establecer si los vicios alegados por la reclamante afectan la legalidad del acto reclamado, por recaer en un requisito esencial del mismo y generar un perjuicio a dicha parte.
9°) Que es un hecho no controvertido en autos que mediante la Citación N°233, se requirió a la reclamante concurrir a prestar declaración ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos y que su incumplimiento se sancionaría de conformidad al artículo 97 N°15 del Código Tributario, dando lugar además a que se inicie en su contra el procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 de dicho cuerpo legal, así como también que mediante Notificación de Infracción N°1240950, de fecha 27 de agosto de 2015, se le comunicó a la actora la infracción sancionada con el número 15 del artículo 97 del Código Tributario, por incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario.
10°) Que el artículo 34 del Código Tributario dispone que “Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que la hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional”.
A su vez, el artículo 60, inciso penúltimo del mismo cuerpo legal dispone que “Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además, estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional”.
Por su parte, el artículo 97 N°15 del Código Tributario tipifica “el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo” –sin que dicha disposición señale expresamente que tales artículos pertenecen al mismo código–, sancionando dicho incumplimiento con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual.
11°) Que, según se desprende del tenor de lo dispuesto por el artículo 97 N°15 del Código Tributario, la conducta descrita y sancionada por dicho precepto legal consiste en el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo [del Código Tributario], sin que el precepto citado agregue elementos adicionales al tipo, por lo que a juicio del Tribunal basta a este respecto que el acto reclamado dé cuenta de los hechos que constituyen la infracción denunciada, sin que resulte procedente exigir que tal acto proporcione mayores detalles sobre los hechos, como especificar respecto de qué materias se verificó la vulneración de cada uno de los artículos citados, esto es, qué puntos contenidos en una declaración (artículo 34) y qué hechos, datos o antecedentes de terceras personas (artículo 60), puesto que la ley no los exige, siendo dichos detalles irrelevantes para estos fines.
12°) Que, conforme a lo expuesto, se deberá desestimar la existencia de defectos o vicios que recaigan en algún requisito esencial del acto reclamado, conclusión a la que se ha llegado teniendo además presente que no existe controversia entre las partes acerca del hecho de haberse emitido por competente funcionario tanto la Citación N°233 como la notificación de infracción reclamada, en virtud de las facultades de aplicación y fiscalización de impuestos contenidas en el Libro Primero del Código Tributario.
También se deberá desestimar la existencia de todo perjuicio que pudiere haberse ocasionado a la reclamante, por cuanto consta del examen de los antecedentes que dicha parte tomó íntegro y oportuno conocimiento de las conductas explicitadas en la notificación de infracción materia de autos, hecho que le ha permitido incoar en tiempo y forma el reclamo sub-lite.
En cuanto a la existencia de las infracciones denunciadas
13°) Que, con el objeto de establecer los hechos, en primer lugar, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamante, consistente en copia de: (1) Notificación N°431, de fecha 17 de agosto de 2015, emitida por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, agregada a fojas 10, que da cuenta de haberse notificado por cédula a doña QQ, la Citación N°233, de esa misma fecha; (2) Citación N°233, de fecha 17 de agosto de 2015, emitida por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, agregada a fojas 11, donde consta haberse solicitado, en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, inciso penúltimo contenidos en el artículo 1° del Decreto Ley N°830, de 1974, sobre Código Tributario, y las letras a) y c) del resolutivo décimo de la Resolución Exenta SII N°153, la comparecencia personal de doña QQ, ante el citado Departamento de Delitos Tributarios, informando que el incumplimiento de lo requerido se sancionará de conformidad con el artículo 97 N°15 del Código Tributario y, además, dará lugar a que la reclamada inicie en su contra el procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 de dicho cuerpo legal; (3) Notificación de Infracción N°1240950, de fecha 27 de agosto de 2015, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, agregada a fojas 12, donde consta que a la reclamante se le notifica la infracción sancionada en el artículo 97 N°15 del Código Tributario, consistente en el incumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del D.L. 830, de 1974, sobre Código Tributario, según Citación N°233, del 17/08/2015, notificada mediante cédula N°431, de misma fecha, encontrándose suscrita por el funcionario actuante don WW y notificada por cédula a don TT; (4) Declaración en Fiscalía, de fecha 16.06.2015, en causa RUC 1400637392-6, agregada de fojas 13 a 15, donde consta que la reclamante por citación previa y teniendo la calidad de imputada, en presencia de la fiscal adjunto doña PP y el subcomisario don OO, según lo dispuesto en el artículo 194 y previa lectura de derechos contenidos en el artículo 93, ambos del Código Procesal Penal, manifiesta lo siguiente:
“no quiero prestar declaración por ahora, quiero ver los antecedentes de la investigación antes, una vez que los vea, decidiré si declaro o no..”; (5) Impresión de artículo publicado en el portal del Diario La Tercera, de fecha 03/07/2015, agregado a fojas 58 y 59, donde consta información acerca del hecho de haber sido citada a declarar la reclamante ante la fiscalía, en el marco de la investigación NNN-ZZZ, (6) Impresión de artículo publicado en el portal del Diario XXX, con fecha 29 de agosto de 2015, agregado de fojas 60 a 62, donde se informa que terceros declararon que la reclamante les solicitó emitir boletas para empresas como ZZZ, AAA y MMM, en distintos períodos; (7) Impresión de artículo publicado en el portal del diario VVV, con fecha 6 de junio de 2015, agregado a fojas 63 y 64, donde se informa acerca de testimonios de terceros respecto de la emisión de boletas falsas y de dinero triangulado por la reclamante, en calidad de asesora de don UU; y, (8) Impresión de artículo publicado en el portal del diario GGG, con fecha 26 de octubre de 2015, agregado de fojas 65 a 67, donde se informa que terceros habrían reconocido que la reclamante les pidió emitir boletas falsas a ZZZ, AAA y al SSS, para luego desviar los pagos a cuentas ligadas a don UU.
14°) Que, en segundo término, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamada, consistente en copias de: (1) Citación N°233, de fecha 17 de agosto de 2015, emitida por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, agregada a fojas 49, donde consta haberse solicitado, en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y/o 60, inciso penúltimo contenidos en el artículo 1° del Decreto Ley N°830, de 1974, sobre Código Tributario, y las letras a) y c) del resolutivo décimo de la Resolución Exenta SII N°153, la comparecencia personal de doña QQ, ante el citado Departamento de Delitos Tributarios, informando que el incumplimiento de lo requerido se sancionará de conformidad con el artículo 97 N°15 del Código Tributario y, además, dará lugar a que la reclamada inicie en su contra el procedimiento de apremio contemplado en los artículos 93, 94 y 95 de dicho cuerpo legal; (2) Declaración prestada por la reclamante ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 25.08.2015, agregada a fojas 50, donde consta que la reclamante, acompañada de su abogado don FF y, ante la pregunta formulada por los funcionarios del Servicio, don WW y don EE, acerca de cuáles han sido sus actividades rentadas en los últimos seis años, bajo qué modalidad de contrato y cuáles han sido sus rentas percibidas mensualmente por remuneración y por honorarios, responde: “en este momento, teniendo la calidad de imputada en la investigación penal por caso NNN ZZZ, RUC 1500687796-3, es que hago uso de mi derecho a guardar silencio, entendiendo que cualquier antecedente o información que proporcione en esta instancia podría ser usado en mi contra en dicha causa penal”; (3) Oficio FN N°377/2015, de fecha 16.06.2015, de causa RUC 1400637392-6, agregada de fojas 81, donde consta que el Fiscal Nacional del Ministerio Público, don HH, remite antecedentes al Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos, conforme lo dispuesto en el artículo 162 del Código Tributario, por hechos que pueden relacionarse con posibles delitos tributarios sancionados con pena corporal para la reclamante, quien figura según los dichos de doña JJ, solicitando y facilitando boletas de honorarios falsas para ser ingresadas en la contabilidad de las empresas ZZXX y VVBB, por servicios que nunca se prestaron.
15°) Que, en tercer lugar, corresponde analizar la TESTIMONIAL aportada por la parte reclamada, consistente en la declaración de don WW, según consta acta agregada de fojas 55 a 56, quien, legalmente juramentado, depuso al tenor del punto de prueba fijado en autos, señalando: (1) Se desempeña hace más de 5 años como fiscalizador en el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos; (2) Con fecha 4 de agosto, el Jefe del Departamento de Delitos Tributarios le remitió antecedentes enviados por la Fiscalía, los que dicen relación con irregularidades tributarias que eventualmente pueden constituir ilícitos respecto de la falsificación de documentación tributaria falsa para las empresas CCDD y VVBB y, por tal razón, se creó, con la misma fecha, el caso de recopilación de antecedentes N°159-2015; (3) Una de las diligencias del referido caso de recopilación de antecedentes fue la de citar a la contribuyente doña QQ, mediante Citación N°233, de 17 de agosto de 2015; (4) La actora, previa explicación del procedimiento de recopilación de antecedentes y de declaración jurada, ante la primera pregunta formulada acerca de cuáles han sido sus remuneraciones en los últimos 6 años y cuáles son sus actividades rentadas y los montos, señaló que en este momento teniendo la calidad de imputada en la causa NNN ZZZ, entregando RUC, hace uso de su derecho a guardar silencio, entendiendo que cualquier cosa que diga puede ser usada en su contra en dicha causa, cerrando la declaración; (5) Con fecha 27 de agosto de 2015, se procedió a cursar infracción N°1240950, en virtud del numeral 15 del artículo 97 del Código Tributario; (6) Desconoce si la investigación conocida como NNN ZZZ que lleva el Ministerio Público está relacionada con la que es objeto de autos, pero, sin embargo, entiende que la contribuyente, por ser una causa penal tributaria, no se encuentra querellada por parte del Servicio de Impuestos Internos; (7) La Citación N°233 establecía que la comparecencia personal de la citada se solicitaba en virtud de los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario; (8) Además de haberse señalado en tal citación, en el momento de comenzar la declaración, se establece que ésta será en virtud de los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario, parte que le leyó a la contribuyente, cuya declaración fue firmada por la misma; (9) En el acta no aparece formulada pregunta alguna sobre hechos de terceros, porque al haberle realizado la primera pregunta de la declaración, la contribuyente indicó que hacía uso de su derecho a guardar silencio, cerrando por este motivo la declaración.
16°) Que, atendida la gravedad, precisión y concordancia de la INSTRUMENTAL individualizada en el número (2) del motivo 13°), en el número (1) del motivo 14°) y de lo señalado en el número (7) de la TESTIMONIAL del motivo 15°), se debe tener por acreditado y establecido que Citación N°233 fue emitida con fecha 17 de agosto de 2015, requiriendo a la reclamante concurrir a prestar declaración ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, tanto sobre hechos propios y/o de terceros, de conformidad a lo dispuesto en los artículo 34 y 60 inciso penúltimo del Código Tributario.
Asimismo, atendida la gravedad, precisión y concordancia de la INSTRUMENTAL individualizada en el número (2) del motivo 14°) y de lo señalado con los números (4) y (9) de la TESTIMONIAL del motivo 15°), se debe tener por acreditado y establecido que en declaración prestada por la actora ante el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 27 de agosto de 2015, manifestó, ante la primera pregunta formulada por los fiscalizadores –es decir, cuáles han sido sus remuneraciones en los últimos 6 años, sus actividades rentadas y montos–, que hacía uso de su derecho a guardar silencio por tener la calidad de imputada en la causa NNN ZZZ seguida ante el Ministerio Público, sin que exista constancia de haberse formulados nuevas preguntas.
De la misma forma, atendida la gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL individualizada en el número (4) del motivo 13°) y su relación con la signada en los números (5), (6), (7) y (8) del mismo motivo 11°), se debe tener por acreditado y establecido que la reclamante en declaración prestada ante el Ministerio Público, con fecha 16 de junio de 2015, fue individualizada como imputada, siendo además tratada en tal calidad por medios informativos durante los meses de junio, julio, agosto y octubre de 2015, en razón der haber solicitado a terceros la emisión de boletas falsas para las empresas ZZZ, DDD, MMM y al SSS.
Igualmente, atendida la gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL individualizada en el número (3) del motivo 14°) y su relación y concordancia con lo señalado con los números (2) y (3) de la TESTIMONIAL del motivo 15°), se debe tener por acreditado y establecido que el Ministerio Público, en la investigación RUC 1400637392-6, donde la reclamante es individualizada como imputada, tomó conocimiento sobre hechos que pueden relacionarse con delitos tributarios sancionados con pena corporal, al haber solicitado y facilitado la actora boletas de honorarios falsas para ser ingresadas en la contabilidad de las empresas ZZXX y VVBB, por servicios que nunca se prestaron.
17°) Que, para una adecuada resolución del asunto sub-lite, resulta conveniente tener presente algunas normas de distinta jerarquía y naturaleza, principiando por el artículo 19 N°7, letra f) de la Constitución Política, que establece la garantía de no autoincriminación, señalando que “En las causas criminales no se podrá obligar al imputado o acusado a que declare bajo juramento sobre hecho propio”.
Según se desprende del tenor de la norma transcrita, por una parte esta garantía se aplica exclusivamente “en las causas criminales”, es decir, aquellas en que se persigue la responsabilidad penal generada por la comisión de un crimen o simple delito, de modo que se encuentre amenazada la libertad personal o seguridad individual de una persona; y, por otra parte, la garantía está establecida solamente en favor del “imputado” o “acusado”. Al respecto, cabe precisar que estos términos fueron incorporados a la Constitución en virtud de la reforma del año 2005, que en esta parte tuvo por objeto ajustar el lenguaje de la Carta Fundamental al nuevo proceso penal. Como se sabe, el “imputado” es la persona a quien se le atribuye participación en un hecho punible; y el “acusado” es la persona individualizada en la acusación que da origen al juicio oral.
18°) Que el derecho a la no autoincriminación también se encuentra reconocido en dos instrumentos internacionales, que forman parte de nuestro ordenamiento jurídico.
Una de ellos –que ha sido citado por la reclamante–, es la Convención Americana sobre Derechos Humanos, denominada “Pacto de San José de Costa Rica”, cuyo Artículo 8, apartado 2, letra g) reconoce el derecho que se analiza, pero lo circunscribe a “toda persona inculpada de delito”, quien tendrá “derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable”.
El segundo, es el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que en su Artículo 14, apartado 3, letra g), reconoce el derecho a la no autoincriminación a “toda persona acusada de un delito”, quien tendrá derecho a la garantía de “no ser obligada a declarar contra sí misma ni a confesarse culpable”.
Según se desprende del tenor de las normas citadas, así como de la historia de su establecimiento, la esencia de este derecho es la prohibición de forzar una declaración contra sí mismo en un procedimiento judicial que amenaza la libertad de una persona que ha sido “acusada” o “inculpada” de un delito, siendo dicha persona el único titular de este derecho.
19°) Que también resulta oportuno tener presente que el artículo 93, letra g) del Código Procesal Penal reconoce que el “imputado” tiene “derecho a guardar silencio o, en caso de consentir en prestar declaración, a no hacerlo bajo juramento”.
Por su parte, el artículo 7° del Código Procesal Penal dispone que “las facultades, derechos y garantías que la Constitución Política de la República, este Código y otras leyes reconocen al imputado, podrán hacerse valer por la persona a quien se le atribuye participación en un hecho punible desde la primera actuación del procedimiento dirigido en su contra hasta la completa ejecución de la sentencia. Para este efecto, se entenderá por primera actuación del procedimiento cualquier diligencia o gestión, sea de investigación, de carácter cautelar o de otra especie, que se realizare por o ante tribunal con competencia en lo criminal, el ministerio público o la policía, en la que se atribuyere a una persona responsabilidad en un hecho punible”.
20°) Que, en cuanto a la obligación contenida en el artículo 34 del Código Tributario, cabe señalar que, encontrándose establecido en autos que la reclamante ya tenía la calidad de imputada en una investigación seguida por el Ministerio Público, con anterioridad a la declaración requerida por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, por haber solicitado y facilitado boletas de honorarios falsas, para ser ingresadas en la contabilidad de algunas empresas, por servicios que nunca se prestaron, de acuerdo a las disposiciones legales citadas precedentemente, la circunstancia de haberse requerido información a la reclamante, por el Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos, acerca de la forma y monto de los ingresos percibidos en los últimos seis años, a juicio de este magistrado legitima el ejercicio de su derecho a guardar silencio sobre hechos propios, en el entendido que cualquier declaración que prestara en instancia administrativa, a través del proceso de recopilación de antecedentes, podría ser usada en su contra en sede penal, por lo que se deberá desestimar el incumplimiento de la referida obligación.
21°) Que, en cuanto a la obligación contenida en el artículo 60 inciso penúltimo del Código Tributario, a juicio de este magistrado, la reclamante no ha infringido dicha obligación, por cuanto es un hecho establecido en autos que dicha parte concurrió al Departamento de Delitos Tributarios del Servicio de Impuestos Internos a prestar declaración, sin que se le haya formulado ninguna pregunta, por los funcionarios a cargo de la diligencia, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas.
22°) Que, conforme a lo razonado y expuesto en los motivos precedentes, cabe concluir que la reclamante no ha incumplido las obligaciones establecidas en los artículos 34 y/o 60 inciso penúltimo del Código Tributario, razón por la cual corresponde desestimar la existencia de la infracción contenida en el artículo 97 N°15 de dicho cuerpo legal.
Cuestiones finales
23°) Que la demás prueba rendida y no mencionada expresamente en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite.
24°) Que, conforme a lo dispuesto por el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, no se condenará en costas a la parte reclamada, por no haber sido totalmente vencida y no haberlas solicitado por la parte contraria.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en artículo 19 N°7 de la Constitución Política; los artículos 3° y 13 de la Ley N°19.880; los artículos 34, 60, 97 N°15, 107, 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132, 148 y 165 del Código Tributario; los artículos 3°, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y, Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre Forma de las Sentencias,
SE RESUELVE:
I.- Que se acoge parcialmente la reclamación interpuesta a fojas 1, por doña QQ, RUT N° XXX, sólo en cuanto a desestimar la existencia de la infracción denunciada, rechazándose en lo relativo a la falta de legalidad de la misma, dejándose sin efecto en todas sus partes la Notificación de Infracción Formulario N°3294, Folio N°1240950, de fecha 27 de agosto de 2015.
II.- Que cada parte pagará sus propias costas.
ANÓTESE Y REGÍSTRESE, dejando los testimonios que resulten procedentes.”