ARTÍCULO 31 INCISO 1° DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
NECESARIEDAD DEL GASTO TRIBUTARIO – RELACIÓN DIRECTA ENTRE INGRESOS Y GASTOS
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos acogió en parte un reclamo interpuesto en contra de una liquidación mediante la cual se determinaron diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría.
La reclamante indicó que durante el proceso administrativo quedó como un hecho establecido la existencia de un juicio arbitral que lo condenaba a pagar una determinada cantidad de dinero por concepto de renta e indemnización de incumplimiento de contrato a pagar a la contribuyente, aportando copia notarial de la sentencia arbitral, la cual representaría documentación necesaria y suficiente para sustentar el gasto objetado.
Añadió que la consideración de que la indemnización por incumplimiento no era un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, podría ser efectivo sólo en cuanto a la liquidación por daño emergente y otras indemnizaciones ajenas al lucro cesante, lo que no sería el caso de la liquidación reclamada, en tanto la sentencia arbitral ordenaba primeramente pagar lucro cesante por UF 110.000 y posteriormente UF 40.000 por indemnización por incumplimiento de contrato, de tal modo que la liquidación debió determinar cómo gasto rechazado sólo lo pertinente a indemnización por incumplimiento de contrato.
Por otra parte, manifestó que el costo de venta del edificio declarado correspondía a documentos que se recibieron con posterioridad a la recepción y venta de la obra, aportando facturas, boletas de honorarios en original, cheques, contratos e informes.
El Servicio evacuó el traslado señalando que el contribuyente no aportó los antecedentes suficientes para acreditar o justificar fehacientemente los gastos declarados por concepto de juicio arbitral y venta de activo fijo. Agregó que aun existiendo una sentencia que lo decretara, el gasto objetado no tenía la calidad de obligatorio, indispensable e inevitable para producir la renta, toda vez que era producto inmediato de un incumplimiento contractual.
Por otro lado expresó que la información aportada por el contribuyente no era suficiente para acreditar los costos de la obra efectuada, en los términos que exigía el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por no contar con el debido respaldo para evaluar la efectividad y cuantía de la operación.
El Tribunal expresó que el criterio aplicado por el Servicio era el correcto, determinando que el gasto declarado por el actor no resultaba necesario desde el punto de vista tributario, pues no había un ingreso al cual pudiera ser asociado, interpretación que se desprendía de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En relación al costo de venta declarado, el sentenciador tuvo por acreditado el punto de prueba, por cuanto tuvo a la vista los contratos, las facturas, así como cheques girados para su pago, todo lo cual se encontraba en absoluta regla tanto con los principios contables como con la ley.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Puerto Montt, siete de diciembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1, comparece don DDD, RUT N° XXX-X, abogado, en representación de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones TTT, del giro de su denominación, RUT N° XXX-X ambos con domicilio para estos efectos en AAA, comuna de Puerto Montt; quien interpone reclamo tributario en contra de la liquidación Número 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, emitida por la X Dirección Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a lo dispuesto en el libro 3°, título 2, artículos 123 y siguientes del Código Tributario.
En cuanto a los hechos y actos impugnados.
Relata la contribuyente que fue notificada por el servicio, mediante notificación N°278 de fecha 25 de julio de 2014 de Liquidación N°27.221 de fecha 10 de julio, por un monto total de $1.210.559.757 correspondiente a Impuesto de Primera Categoría del período tributario 2011 con intereses y reajustes determinados a la fecha de su emisión. Así mismo mediante Notificación N° 497 de 11 de julio de 2010 se le informó de Citación N°4.553 de la misma fecha, la cual señalaba observaciones que ameritaban la solicitud de acreditar costos y gastos necesarios para producir la renta, en el marco del programa de fiscalización denominado “Correcta Declaración de Ingresos por Venta de Bienes Raíces”.
Señala que en hoja de trabajo N° 2 de la liquidación mencionada, constan las partidas observadas, que a continuación se indican:
A) Cargo en cuenta N°31040000 “Juicio Arbitral”, cuya glosa describe “Contabilización Juicio Arbitral”, contabilizado en el Libro Diario folio N°79, según comprobante contable 99, período septiembre 201, monto $ $3.103.241.000.
B) Cuenta en cargo N° 44010000 “Utilidad en Venta de Activo Fijo”, cuya glosa describe la “Regularización Costo Venta de Edificio” contabilizado en Libro Diario folio N°83, según comprobante contable 101, período Diciembre 2010, monto $836.542.030.
Que la contribuyente solicitó prórroga al período de citación, otorgándosele 10 días, entregando respuesta con fecha 11 de noviembre de 2013 y acompañando los documentos indicados en Hoja de Trabajo N°2 de la liquidación, los que se detallan en su punto 5, páginas 4 y 5, y que no fueron reproducidos en su escrito por economía.
Afirma que durante el proceso administrativo, quedó como hecho no discutido en la partida N° 1-A, la existencia de un juicio arbitral que lo condena a pagar la cantidad de UF 150.000 , por conceptos de renta e indemnización de incumplimiento de contrato más un interés corriente a pagar a Constructora CCC.
Que por tanto están en la esfera de la responsabilidad contractual y no extracontractual, toda vez que la contribuyente y Constructora CCC suscribieron con fecha 05 de marzo de 2009, un contrato privado de Asociación o Cuenta en Participación para la explotación de un inmueble construido por CCC en terrenos de la contribuyente.
Que en dicho contrato se estipula la obligación de la contribuyente de pagar a CCC un 25% de las rentas mensuales del edificio construido por el tiempo de 20 años a partir de la fecha de firma del contrato. En virtud de lo cual la contribuyente reconoce haber pagado los aportes comprometidos, restando por cancelar la totalidad de las rentas por arrendamiento, es decir el 25% de los cánones estipulados en el mencionado contrato, mientras fue dueña del edificio.
Que la contribuyente reconoce la venta de la propiedad, a la PPP con fecha 5 de marzo de 2010.
Respecto de la partida N° 2-B no existirían hechos no discutidos.
Señala que según consta en página 11 de hoja de trabajo N° 2 de la liquidación en comento, el servicio habría considerado la contabilización del juicio arbitral por la suma de $3.203.241.000 como “Partidas no justificadas”. Argumentando él servicio, y cita textual que “No habiendo presentado la contribuyente antecedentes que acrediten o justifiquen fehacientemente el gasto declarado, ascendente a $3.203.241.000, se procede a rechazar los mismos, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario y los artículo 31 y 33 N°1 letra g de la Ley sobre Impuesto a la Renta.” En cuanto a la partida “Regularización de Costos de Venta del Edificio” por $836.542.030, la liquidación indica que “No habiendo presentado la contribuyente antecedentes que acrediten o justifiquen fehacientemente el gasto declarado, ascendente a un total de $836.542.030, se procede a rechazar los mismos, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario y los artículos 31 y 32 N°1 letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Afirma que ambas partidas fueron rechazadas por el servicio según lo señalado en Página N°9 de la Hoja de Trabajo N° 2 de la liquidación en comento, concluyendo que la contribuyente no habría aportado los antecedentes suficientes para acreditar o justificar fehacientemente los gatos declarados, siendo la decisión y fundamentación hechos inamovibles.
Solicita por tanto a éste tribunal, dejar sin efecto la Partida 1-A por las consideraciones que se exponen a continuación, una en subsidio de la otra.
Que el servicio consideró que la contribuyente no habría aportado antecedentes que justifiquen fehacientemente el gasto denominado “Juicio Arbitral”, por lo que se habría rechazado el gasto y liquidado el impuesto correspondiente.
Siendo que en el cuerpo de la liquidación consta, como se señaló en párrafos anteriores, la existencia de una sentencia derivada de un juicio arbitral, en la cual se obliga a la contribuyente a pagar la suma de UF 150.000 a CCC , por el no cumplimiento de un contrato de cuenta en participación suscrito en los términos antes señalados.
Que por otra parte, en Hoja de trabajo N°2 página 2, de la liquidación en comento, el servicio señala que la contribuyente aportó: Libro Diario Mayor N° 60 a N° 84, registro período enero a diciembre de 2010; Libro Mayor folio N°85 a 109, registro períodos enero a diciembre de 2010; Balance General de 8 columnas ejercicio 2010, folio N° 110 a 111, firmado por contador y representante legal; Libro FUT, ejercicio 2010, folio N°112, firmado por contador y representante legal. Y en página 5 bajo el número 10 de la misma Hoja de trabajo N° 2, se lee “copia notarial sentencia arbitral fojas 121 a 129”. Lo que al entender de la contribuyente representa la documentación necesaria para sustentar el gasto objetado, no obstante el servicio habría procedido a liquidar, desconociendo el artículo 21 inciso 2° del Código Tributario.
En subsidio de lo anterior, en evento de que éste tribunal desestime la alegación deducida en relación a la Partida 1-A, la contribuyente agrega que el servicio considera que aun existiendo una sentencia que lo decreta, el gasto objetado no tiene la calidad de inevitable para producir la renta, toda vez que es producto inmediato de un incumplimiento contractual. Agrega que la decisión final del servicio se basa en la no presentación por parte de la contribuyente de antecedentes que acrediten o justifiquen fehacientemente el gasto declarado, procediendo a rechazarlos conforme a lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario; y los artículos 31 y 33 N°1 letra g) de la LIR.
Señala la contribuyente que siendo el servicio parte de la administración del Estado debe no sólo respetar la Constitución Política, sino también los actos que rigen la administración citando para esto a Soto Kloss, 2010:367; Derecho Administrativo Temas Fundamentales. Agrega que dicha literatura ha sido utilizada por el Tribunal Tributario de Coquimbo para sentar jurisprudencia.
Añadiendo que a su parece la liquidación reclamada no cumple con estándares mínimos de exigencias de forma, motivación y fundamentación de actos administrativos al cual el servicio se encuentra obligado a observar desde que es parte de la Administración del Estado.
Agrega en relación a la Partida 1-A que si bien el servicio considera que la indemnización por incumplimiento no es un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, según señala en la página 7 de la Hoja de trabajo ya mencionada, esto podría ser considerado efectivo sólo en cuanto a la liquidación por daño emergente y otras indemnizaciones ajenas al lucro cesante. Lo que no sería el caso de la liquidación reclamada, en tanto la sentencia arbitral ordena primeramente pagar Lucro Cesante por UF 110.000 y posteriormente UF 40.000 por indemnización por incumplimiento de contrato, de modo tal que la liquidación debió determinar cómo gasto rechazado sólo lo pertinente a indemnización por incumplimiento de contrato.
Define en forma textual que se entiende por Lucro Cesante en términos jurídicos, señalando que las UF 110.000 constituyen las rentas que correspondían a Constructora CCC desde la venta del inmueble hasta el último día de ejecución del contrato de cuenta en participación, lo que es coincidente con el término del contrato de arrendamiento a veinte años.
Remarca que frente a una situación de incumplimiento se debe no sólo satisfacer la prestación insatisfecha del acreedor, si no también lograr una reparación íntegra de los daños y perjuicios causados. Siendo el lucro Cesante la prestación debida cumplida en equivalencia y que, en las obligaciones de dinero es el cumplimiento en natura de la obligación debida; por lo que mal puede devenir un gasto rechazado. Por tanto la sentencia arbitral no sería más que el cumplimiento forzado de la obligación contenida, la cual no se extingue más que por el pago o medios equivalentes a éste. La contribuyente cita para aclarar el punto a Abeliuk, 2008: 725; Las Obligaciones Tomo II cuarta Edición.
Señala que la indemnización contractual puede equivaler a la ejecución forzada del interés esperado por el acreedor y/o al valor de los daños causados a otros bienes o a la persona del acreedor, conformando ambas funciones la responsabilidad contractual. Por tanto las UF 110.000 serían la obligación contenida en el contrato de cuenta en participación que ordena cumplir la sentencia y UF 40.000 el perjuicio patrimonial causado por el incumplimiento del deudor.
Destaca los siguientes puntos:
1.- Que el PPP, ordenó comprar el inmueble de forma intempestiva.
2.- Que de acuerdo al contrato de arrendamiento que se acompaña a su presentación, se observa que la renta de arrendamiento por este inmueble era de UF 3.195,94 mensuales, y que el inmueble se da en arrendamiento por 240 meses a partir del 1 de febrero de 2010.
3.-Que el inmueble se vendió el 5 de marzo de 2010, habiéndose ejecutado por tanto sólo una renta del contrato, cuyo comprobante de pago se adjunta a su presentación.
4.- Que de acuerdo al contrato de cuenta en participación, a CCC le correspondía un 25% de la renta de arrendamiento, es decir, UF 796,485 mensuales por cada una de ellas.
5.-Que por tanto, el lucro cesante a Constructora CCC es de UF 796,485 por 239 meses, lo que equivale a UF 190.356, monto demandado en juicio arbitral.
6.- Que la sentencia arbitral sólo concedió al demandante la cantidad de UF 110.000 por lucro cesante, lo que correspondió a un ahorro de UF 80.356 a ésta parte por el hecho de haber litigado. Si el contrato de cuenta en participación se hubiese ejecutado de forma perfecta, al final de su cumplimiento hubiese implicado un costo total para esta parte de UF 190.356. Que frente al ofrecimiento de compra por parte de la PPP, cualquier acuerdo para resciliar el contrato de cuenta en participación, habría implicado un costo mayor para este contribuyente.
Cita sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso Rol 740-2005 de 20 de abril de 2006, donde señala se ilustra la doble función que cumple la responsabilidad contractual, lo que sería aplicable a estos autos. Sentenciando que la liquidación determinada por el servicio debiese modificarse en lo referente al lucro cesante por un monto de UF 110.000.
Señala respecto de la partida 2-B, que está compuesta por la objeción de gastos contenida en la cuenta de cargo N° 44010000 “Utilidad en Venta de Activo Fijo, cuya glosa describe la “Regularización Costo de venta de Edificio”, contabilizado en Libro Diario folio N°83, para lo cual a fojas 11 rola un cuadro explicativo.
Agrega que en el proceso de fiscalización, se acompañaron los debidos contratos e informes, además de las facturas, copias de los cheques de pagos con timbre de cobro de ellos y otros todos señalados en el cuadro de fojas 11.
Cita el artículo 21 del Código Tributario respecto de la carga de la prueba y lo establecido en el Libro Tercero.
Concluye que las argumentaciones del servicio para el rechazo de boletas y facturas a fojas 11, se debe a que a su juicio la información aportada por la contribuyente no resultaría suficiente para acreditar los costos de las obras efectuadas. Siendo el caso que el servicio requería además, como se lee en página 8 de Hoja de Trabajo N°2 de la liquidación reclamada, contratos de asesorías, vigencias, plazos y términos de la asesoría desarrollada, tipo de arbitraje, entre otros. Por lo que el servicio estaría violentando el artículo 21 del Código Tributario con su actuar, en tanto los gastos mencionados habrían sido acreditados con boletas y facturas indicadas, además de cheques mediante los cuales se pagaron dichas facturas y boletas, considerando la contribuyente que se cumplieron a cabalidad las exigencias del mencionado artículo para tener por acreditados los gastos, sin existir antecedentes para rechazar por no fidedignos los libros contables.
Por las consideraciones expuestas y normas citadas, el contribuyente solicita tener por interpuesto el reclamo en contra de la Liquidación N° 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, acogerlo y dejar sin efecto la Partida 1-A denominada “Juicio Arbitral” por haberse acreditado su existencia por medio de la sentencia, monto ordenado a pagar y correcto registro contable; Y habiendo aportado la contribuyente todos los antecedentes necesarios exigidos de acuerdo al artículo 21 del código Tributario. Finaliza solicitando a este tribunal que la mencionada partida sea en subsidio modificada en virtud de lo señalado respecto del lucro cesante, que aplicaría en este caso, y en cuanto a la Partida 2-B que sea dejada sin efecto por estar debidamente acreditado el gasto a través de la contabilidad, en tanto los documentos que la sustentan no han sido declarados como no fidedignos sumado a que se encuentran acreditados los pagos por medio de cheque.
Hace presente que la contabilidad aducida en estos autos se encuentra en poder del servicio, pendiente de devolución y que será remitida a este tribunal una vez que esto ocurra.
La contribuyente acompaña a su presentación la siguiente documentación: 1.- Copia Simple de Notificación N° 278 sobre liquidación N° 27.221, de fecha 25-07-2014. 2.- Copia simple de Liquidación No 27.221 de fecha 10 de julio de 2014. 3.- Copia simple de Contrato de Construcción de Inmueble entre la reclamante de autos y Constructora CCC, de fecha 17 de noviembre de 2008. 4.- Contrato de Asociación o Cuentas en Participación entre el reclamante de autos y Constructora CCC de fecha 5 de marzo de 2009. 5.- Copia simple de contrato de arriendo entre el reclamante de autos y la PPP de fecha 15 de julio de 2009, celebrado por escritura pública ante la notario de Santiago doña NNN. 6.- Contrato de Compraventa de Inmuebles entre el reclamante de auto y la PPP de fecha 5 de marzo de 2010, celebrado por escritura pública ante la notario de Santiago doña NNN. 7.- Copia simple sentencia Arbitral de fecha 10 de noviembre de 2010. 8.- Copia simple de Sentencia emitida por la Corte de Apelaciones de Valparaíso Rol 940-2005. 9.- Copia simple de Contrato de Asesoría Profesional entre el reclamante de autos e Inversiones OOO, de fecha 07 de enero de 2007. 10.- Copia simple de Contrato de Asesoría y Asistencia Técnica en Construcción entre el reclamante de autos y JJJ, de fecha 04 de enero de 2010. 11.- Copia simple de Contrato de Asesoría y Asistencia Técnica en Construcción entre el reclamante de autos y RRR, de fecha 26 de diciembre de 2008. 12.- Factura de Inversiones OOO Ltda. N° 61 de fecha 12 de julio de 2010 por $25.000.000. 13.- Boleta de honorarios electrónica N° 3, de fecha 14-07-2010, emisor JJJ Rut N° XXX-X 14.- Copia simple de boleta de honorarios de don RRR N° 295 de fecha 15 de julio de 2010. 15.- Copia simple Factura N°09041 del 31-08-2010, emisor Constructora CCC Rut N° XXX-X. 16.- Copia simple Factura N° 08997 de 26-07-2010, emisor Constructora CCC Rut N° XXX-X 17.- Copia simple cheque N° 8710944 de fecha 15 de julio de 2010 de la Cta. Cte. De la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a la persona de RRR. 18.- Copia simple cheque N° 8710945 de fecha 15 de julio de 2010 de la Cuta, cte. De la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a la persona de JJJ. 19.- Copia simple cheque N°8710943 de fecha 14 de julio de 2010 de la Cta. Cte. De la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a Inversiones OOO Ltda. 20.- Informe de Inversiones OOO Ltda. de fecha 01 de julio de 2010. 21.- Memorándum de don JJJ de fecha 07 de julio de 2010. 22.- Acta de recepción Poder Judicial por edificio Tribunales de Puerto Montt. 23.- Informe de Asesorías OOO Ltda. de fecha 14-01-2009. 24.-Copia de mail de don PPP de fecha 05 de febrero de 2010. 25.- Escritura pública de fecha 12-11-2014, otorgada en la notaria de Santiago de don NNN, dónde consta mi personería para actuar por la reclamante de autos.
A fojas 108, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal;
A fojas 110, comparece doña ÑÑÑ, Director Regional (S) de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en xxxxx en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien evacuando el traslado conferido solicita que el reclamo deducido en contra de la Liquidación N° 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, emitida por la X Dirección Regional, sea rechazado en todas sus partes.
Indica que en el marco del programa de fiscalización denominado “Correcta declaración de ingresos por venta de bienes raíces” correspondiente al ejercicio comercial 2012, año tributario 2011, mediante requerimiento de antecedentes N° 51120 de fecha 09 de octubre de 2013, se solicitó a la contribuyente aportar antecedentes necesarios para ejecutar el programa de auditoría mencionado. Dando la contribuyente respuesta parcial al requerimiento con fecha 21 de octubre de 2013.
Que posteriormente, mediante citación N° 4.553, notificada con fecha 11 de noviembre de 2013, se solicitó acreditar y respaldar la contabilización de cargo efectuado a la cuenta de resultado N° 31040000 “Juicio Arbitral” por un monto de $ 3.203.241.000, registrado en el Libro Diario ejercicio 2010, Folio N° 79 y de un cargo realizado a la cuenta N° 44010000 “Utilidad en venta de activo”, por un monto de $ 836.542.030, por regularización de costo de venta de un edificio, registrado en Libro Diario ejercicio 2010, Folio N° 83, otorgándosele el plazo de un mes para subsanar lo solicitado respecto de las partidas que se señalan
Partida N°1: Gastos Necesarios para producir la renta:
Cargo en cuenta N° 31040000 “Juicio Arbitral”, cuya glosa describe “Contabilización juicio arbitral” contabilizado en el Libro Diario folio N°79, según comprobante contable 99, período septiembre 2010, monto $3.203.241.000.
Partida N°2: Costo directo de los bienes y servicios:
Cargo en cuenta N° 44010000 “Utilidad en venta de activo fijo”, cuya glosa describe la “Regularización Costo de venta de Edificio”, contabilizado en el Libro Diario folio N° 83, según comprobante contable N° 101, período diciembre 2010, monto $836.542.030.
Señala que con fecha 23 de diciembre la contribuyente dio respuesta a la Citación, no pudiendo acreditar las Partidas citadas, procediéndose a practicar la liquidación de autos, que determinó un Impuesto de Primera Categoría a pagar por la suma de $ 1.210.229.757 incluidos intereses y reajustes.
De las alegaciones contenidas en el reclamo de la contribuyente.
Menciona que respecto de la primera partida referida como gasto en la contabilización, por la suma de $3.203.241.000, en la que corresponde a la contribuyente pagar, en virtud de lo ordenado por sentencia de juicio arbitral, por concepto de indemnización la suma de UF 150.000, derivado del incumplimiento de contrato de Asociación, el servicio rechaza las alegaciones toda vez que no serían ciertas, siendo el fundamento real de la liquidación practicada la no acreditación de la inevitabilidad del gasto.
Explica que la contribuyente habría descontextualizado el argumento del servicio, en tanto el rechazo se produce por no acreditar el gasto, realizado como consecuencia de la sentencia del juicio arbitral, como necesario para producir la renta. No reprochando el servicio la no entrega de antecedentes que acreditaran la existencia del juicio arbitral, por lo que considera que no es correcto, ni procedería anular la liquidación por tal motivo. En tanto reitera, el rechazo al mencionado gasto proviene de su carácter de no necesario ni inevitable.
Agrega que la contribuyente, alegaría que las fundamentaciones contenidas en la liquidación son incongruentes, ya que si bien en el desarrollo de las mismas se señala que la partida 1-A se rechaza por no ser un gasto necesario para producir la renta, para luego concluir que dicho rechazo estaría motivado por la no presentación de antecedentes que acrediten la existencia del gasto. Alegación que como se señaló en el párrafo precedente descontextualizaría lo fundamentado por el servicio.
Hace presente que la liquidación se hace cargo de los antecedentes presentados y hace expresa referencia a su existencia, no cuestionando el incumplimiento contractual producido, que en definitiva llevó a la contribuyente a pagar la suma de UF 150.000 a su contraparte por concepto de indemnización.
Recalca que la no acreditación como gasto necesario, es lo que originó el rechazo a la partida en cuestión, toda vez que un incumplimiento contractual no constituye un gasto obligatorio e ineludible, sino más bien es un incumplimiento atribuible a la contribuyente. Siendo el caso que el acto administrativo se encuentra correctamente fundamentado, pues se entregan de manera evidente, clara y precisa los argumentos utilizados para el rechazo de la partida, encontrándose fuera de lugar el análisis doctrinario desarrollado por la contribuyente.
Finaliza exponiendo que en virtud de lo contenido en el artículo 31 de la LIR, la deducción de un gasto de la renta bruta sólo está permitida cuando éste cumpla con determinados requisitos de carácter copulativo, entre los que se encuentra el que se trate de gastos necesarios para producir la renta. Define según la RAE que se entiende por necesario como “aquello que es indispensable o hace falta para un fin”. No teniendo el carácter de necesario las indemnizaciones dispuestas por los tribunales con motivo de la realización de actos desleales o ilegales que constituyen incumplimiento de obligaciones contractuales, los cuales serían absolutamente evitables, sin que por lo mismo, se requieran para producir la renta. En virtud de lo señalado, y puesto que el lucro cesante constituye un tipo de indemnización por el daño material que está destinado a reparar el menoscabo sufrido por una persona en sus bienes o derechos referido a un beneficio, que como consecuencia de un hecho lesivo, no se percibió ni se percibirá, afirma que éste no puede para efectos tributarios, ser considerado como gasto necesario para producir la renta.
Añade que para efectos tributarios no interesa el tipo de indemnización, sino su obligatoriedad y necesidad que la origina.
En relación a la segunda partida liquidada, que dice relación con un cargo de $ 836.542.030 realizado a la cuenta “Utilidad en venta de activo fijo” por concepto de “Regularización Costo de Venta Edificio”, la cual fuera rechazada por no haber aportado documentación fehaciente que acreditara los costos contabilizados en el proceso de fiscalización, principalmente correspondientes a servicios por asesoría y estados de pago por la construcción de un edificio, y ante lo cual la contribuyente no considera pertinente la presentación de antecedentes y contratos, señala que conforme a lo establecido en el artículo 30 y N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR se limitó a presentar boletas y facturas sin acreditar su naturaleza y pertinencia.
Explica que siendo la contribuyente una sociedad anónima obligada a determinar sus impuestos a través de renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, debe ésta ceñirse a lo señalado en artículo 16 del código Tributario. Esto es, ajustar su contabilidad a prácticas contables adecuadas, incluyendo para ello toda su documentación de respaldo, que en este caso incluye contratos o comprobantes de las asesorías contratadas, y antecedentes que permitan corroborar estados de pago con motivo de la obra en construcción. No requiriendo para ello que las boletas o facturas fueran tachadas como no fidedignas, para requerir más antecedentes.
Señala que no hay norma legal alguna que limite sus facultades de fiscalización en el sentido que señala la contribuyente, aseverando que en el propio relato del reclamo la contribuyente reconoce no haber aportado los antecedentes requeridos por el servicio.
Finaliza solicitando sea rechazado el reclamo en este punto, en atención a que se encontraría demostrado y reconocido por la propia contribuyente, que no acreditó fehacientemente el costo contabilizado por un monto de $836.542.030.
Solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo presentado con fecha 13 de noviembre de 2014 en contra de la liquidación 27.221, y en conformidad de los argumentos de hecho y de derecho expuesto y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 21, 59, 124 y 132 del Código Tributario y demás normas vigentes y aplicables al caso, se rechace el reclamo en todas sus partes con expresa condenación en costas.
A fojas 115, se tiene por evacuado el traslado.
A fojas 117, se recibe la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba.
1.- Efectividad de ser procedente el gasto declarado por el actor en su declaración de Impuesto a la Renta AT 2011 folio N° 97071261 respecto a la contabilización de “Juicio arbitral” por un monto de $3.203.241.000, según liquidación reclamada de autos. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
2.- Efectividad y acreditación del costo de venta declarado por el actor, en su declaración de impuesto a la Renta AT 2011 folio 97071261 respecto de la “Regularización de costo de venta de edificio” por un monto de $ 836.542.030, según liquidación reclamada de autos. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
A fojas 120, el contribuyente acompaña lista de testigos;
A fojas 121, el servicio acompaña lista de testigos;
A fojas 131, el contribuyente alega entorpecimiento, solicitando aumentar el período probatorio.
A fojas 132, el contribuyente solicita se oficie al servicio, a fin de acompañar documentos:
1.- Expediente Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) Rol 15425-2014
2.- Expediente Administrativo de Fiscalización a este contribuyente, iniciada por requerimiento N°51120 de fecha 09 de octubre de 2013.
A fojas 138, y siguientes rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante, del testigo don JJJ.
A fojas 142, rola resolución no ha lugar, a lo solicitado a fojas 131.
A fojas 146, la parte reclamada alega entorpecimiento, solicitando nuevo término para rendir prueba testimonial.
A fojas 148, se fija término especial para rendir prueba testimonial de la parte reclamada.
A fojas 150, rola oficio N° 10 emanado de éste tribunal solicitando acompañar documentos mencionados a fojas 132.
A fojas 165, y siguientes rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamada, de la testigo DDD.
A fojas 168, y siguientes rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante, del testigo FFF.
A fojas 187, rola certificado del secretario abogado del tribunal de término probatorio vencido.
A fojas 188 se cita a las partes a oír sentencia.
CONSIDERANDO,
PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don DDD, RUT N° XXX-X, en representación de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones TTT, RUT N° XXX-X, ya individualizados; quien interpone reclamo tributario en contra de la liquidación Número 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, emitida por la X Dirección Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se acoja y se deje sin efecto. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.
TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio:
1.- La contribuyente Inmobiliaria e Inversiones TTT., RUT XXX-X, es una persona jurídica comercial, constituida como sociedad anónima cerrada, con giro de Arriendo de Inmuebles Amoblados y Rentista de Capitales. Tributa con renta efectiva determinada en base a contabilidad completa.
2.- El Servicio de Impuestos Internos efectuó un requerimiento de documentación al contribuyente, con la finalidad de verificar las operaciones relacionadas con enajenación y venta de bienes raíces, correspondiente al ejercicio comercial 2010, año tributario 2011. Con los antecedentes aportados por el contribuyente, la entidad fiscalizadora pidió la acreditación del costo directo de los bienes y servicios, y de los gastos necesarios para producir la renta, notificando al actor la citación N° 4.553.
3.- El contribuyente respondió a la citación del Servicio, aportando antecedentes que no disiparon las observaciones del ente fiscalizador, a raíz de lo cual este último emite la liquidación N° 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, contra la que se alzó el contribuyente, deduciendo reclamo tributario con fecha 13 de noviembre de 2014.
CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.
QUINTO, El primer punto de prueba fijado en este juicio, fue del siguiente tenor: “1.- Efectividad de ser procedente el gasto declarado por el actor en su declaración de Impuesto a la Renta AT 2011 folio N° 97071261 respecto a la contabilización de “Juicio arbitral” por un monto de $3.203.241.000, según liquidación reclamada de autos. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen”.
El Tribunal ha tenido en consideración todos los antecedentes ofrecidos por las partes, detallados en la parte expositiva de esta sentencia, y especialmente los siguientes: 1.- Copia simple de Contrato de Construcción de Inmueble entre la reclamante de autos y Constructora CCC de fecha 17 de noviembre de 2008. 2.-Contrato de Asociación o Cuentas en Participación entre el reclamante de autos y Constructora CCC de fecha 5 de marzo de 2009. 3.- Copia Simple de contrato de arriendo entre el reclamante de autos y la PPP de fecha 15 de julio de 2009, celebrado por escritura pública ante notario de Santiago doña NNN. 4.- Contrato de Compraventa de Inmuebles entre el reclamante de autos y la PPP de fecha 5 de marzo de 2010, celebrado por escritura pública ante la notario de Santiago doña NNN. 5.- Copia simple sentencia Arbitral de fecha 10 de noviembre de 2010. 6.- Copia simple de Sentencia emitida por la Corte de Apelaciones de Valparaíso Rol 940-2005.
Con ellos ha quedado fehacientemente establecida la existencia de una sentencia pronunciada en juicio arbitral que con fecha 09 de noviembre de 2010 condenó al contribuyente al pago de UF 110.000 por concepto de rentas, más una indemnización por concepto de incumplimiento de contrato de UF 40.000, más el interés corriente entre la fecha de interposición de la demanda y su pago efectivo, ambas en su equivalencia en pesos.
Este gasto nace por el juicio arbitral llevado a cabo entre Constructora CCC e Inmobiliaria e inversiones TTT., por el incumplimiento contractual en el contrato de asociación o cuenta en participación celebrado con fecha 05 de marzo de 2009.
Constructora CCC construye el inmueble e Inmobiliaria e inversiones TTT es dueña del terreno. Según el contrato, Inmobiliaria e inversiones TTT debe pagar a Constructora CCC el 25% de las rentas mensuales del edificio construido, por 20 años a partir del 05 de marzo de 2010.
Una vez recepcionado el edificio y cobrado el primer mes de arriendo, el MMM asignó recursos a la PPP para su adquisición. Dicha operación se materializó con fecha 05 de marzo de 2010, por lo que desde esa fecha dejó de cumplirse el contrato entre Constructora CCC e Inmobiliaria E inversiones TTT. En efecto, dicho inmueble fue construido con el objeto de ser arrendado por un plazo de 20 años y con una renta del 25% de las rentas mensuales del edificio construido. Al ser vendido antes de tiempo por Inmobiliaria TTT., ésta incumplió el contrato que tenía con Constructora CCC, por lo que esa empresa presentó una demanda en juicio arbitral por este motivo.
En sentencia arbitral, se resuelve que el actor debe cancelar a Constructora CCC la suma de UF 150.000; correspondiendo a: UF 110.000 por concepto de renta y UF 40.000 por indemnización por concepto de incumplimiento de contrato.
SEXTO, El criterio del Servicio respecto de esta partida, está expresado en la liquidación de marras, que en la página N° 6 –fojas 22-, señala que “Respecto a esto, es importante precisar que uno de los requisitos que establece de manera general el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de permitir la deducción de gastos de la renta bruta, es que éstos sean necesarios para producir la renta, expresión que ha sido entendida en el sentido de que debe tratarse de un gasto obligatorio, indispensable e inevitable en el que deba incurrir el contribuyente para la generación de su renta.” […] “Así, cabe indicar que las indemnizaciones establecidas como consecuencia directa de un incumplimiento de contrato no es un gasto necesario, dado que una indemnización por incumplimiento no es gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, toda vez que dentro del giro de la empresa no es indispensable el pago de estas indemnizaciones, ya que son producto de decisiones tomadas por el propio contribuyente, no obstante encontrarse fundada en una sentencia arbitral, cuestión que lo transforma necesariamente en un gasto rechazado”.
Este sentenciador concuerda con el criterio aplicado por el Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que dichos gastos no pueden ser deducidos de la renta bruta del contribuyente por no ser necesarios para la renta.
Es importante tener en claro que el cuestionamiento que el Servicio realiza acerca de los gastos a que se refiere el punto de prueba N° 1, que corresponden a la partida N° 1 citada, versa esencialmente sobre su “deducibilidad” como gasto necesario para producir la renta. Al respecto, es importante señalar que el ente fiscalizador ha señalado que para que un gasto sea deducible tributariamente hablando, es necesario que concurran los siguientes requisitos: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003).
Al respecto, este sentenciador comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente. En efecto, resulta importante destacar que el Tribunal no desconoce la existencia de tales gastos declarados por el contribuyente –el ente fiscalizador, por otra parte, tampoco lo hace-, ni la circunstancia de que tales gastos puedan efectivamente ser deducidos en los estados financieros de la empresa, ni siquiera que afecten efectivamente su valor, entendida como unidad económica; la objeción del Tribunal radica, en cambio, en que para establecer el tributo, la ley construye una abstracción dentro de la cual sólo resultan relevantes los ajustes que el propio ordenamiento jurídico admite. En ese orden de ideas, siendo sólo admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto éste último de carácter elemental. En otras palabras, que para haber producido la renta sobre la cual se aplica el impuesto, el contribuyente debe haberse visto obligado a incurrir en el gasto que deduce, de modo tal que de no haber realizado tal erogación, la renta no se habría generado.
Profundizando esta idea, diremos que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado -en el ejercicio de su potestad impositiva-, de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico –el hecho imponible-, cuyos elementos son fijados previa y específicamente. La relevancia o irrelevancia de un hecho y de los elementos que sirven para determinarlo, en consecuencia, es ajena a la libertad que reina en el mundo de los negocios; de modo tal que no hay dependencia entre la norma jurídica y las ciencias económicas que puedan servirle de apoyo. Con ello se concluye que -en el exclusivo proceso de determinación de la prestación que se contiene en la obligación tributaria-, para saber si debe considerarse o descartarse un determinado gasto, aun cuando esté financiera y contablemente acreditado, debe estarse exclusivamente a los parámetros fijados por la ley.
El artículo 2° N° 1 de la Ley de la Renta define al hecho gravado como “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Contra todo lo que de su sola lectura -prima facie- pudiera pensarse, la dependencia de este concepto de las ciencias económicas es limitado; pues el legislador se ha ocupado de establecer los términos en que dicha dependencia puede llegar a existir. En efecto, se abstrae de ellas al establecer exenciones que naturalmente caerían desde un punto de vista financiero dentro del concepto de renta; pero lo que resulta todavía más importante, restringe también su influencia cuando fija una serie de categorías y conceptos jurídicos en base a los cuales debe necesariamente estarse para la determinación de la prestación.
Tales conceptos, por su propia naturaleza, limitan la libertad del empresario –que ahora pasa ser visto como “contribuyente”- y se imponen a las razones financieras o económicas que puedan afectarle. En otras palabras, el gasto declarado por el actor, no resulta necesario desde el punto de vista tributario, pues no hay un ingreso al cual pueda ser asociado, interpretación que se extrae de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que perentoriamente dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”
El criterio seguido por este sentenciador en cuanto al concepto que ha de darse al requisito de necesariedad del gasto tributario, ha recibido reconocimiento jurisprudencial entre los tribunales de alzada. Así, por ejemplo, en causa rol 3-2012, “XXX con Servicio de Impuestos Internos”, de fecha 06 de junio de 2012, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica, conociendo del recurso de apelación interpuesto por el actor, fija la siguiente doctrina en el inciso tercero del considerando DECIMOCUARTO: (Inc. 3°)
“Además de ello, concuerdan estos juzgadores con el rechazo del gasto por cuanto no existe la relación directa entre ingresos y gastos, toda vez que la Agencia no recibió ingresos que se relacionaran con los gastos generados por los endeudamientos, situación que arrastra por diez años, a partir del año tributario 2000”.
SÉPTIMO, El segundo punto de prueba, fue del siguiente tenor: “2.- Efectividad y acreditación del costo de venta declarado por el actor, en su declaración de impuesto a la Renta AT 2011 folio 97071261 respecto de la “Regularización de costo de venta de edificio” por un monto de $ 836.542.030, según liquidación reclamada de autos. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen”.
En el presente punto de prueba, el Tribunal ha tenido en consideración todos los antecedentes aportados al juicio por las partes, y de ellos, especialmente los siguientes: 1.-Copia simple de Contrato de Asesoría Profesional entere el reclamante de autos e Inversiones OOO, de fecha 07 de enero de 2007. 2.-Copia simple de Contrato de Asesoría y Asistencia Técnica en Construcción entre el reclamante de autos de autos y JJJ, de fecha 04 de enero de 2010. 3.- Copia simple de Contrato de Asesoría y Asistencia Técnica en Construcción entre el reclamante de autos de autos y RRR, de fecha 26 de diciembre de 2008. 4.- Factura de Inversiones OOO Limitada N°61 de fecha 12 de julio de 2010 por $25.000.000. 5.-Boletas de honorarios electrónica N°3, de fecha 14-07-2010, emisor JJJ RUT N°XXX-X. 6.- Copia simple de boleta de honorarios de don RRR N° 295 de fecha 15 de julio de 2010. 7.- Copia simple de facturas N°09041 del 31-08-2010, emisor Constructora CCC RUT N°XXX-X. 8.- Copia simple de facturas N°08997 del 26-07-2010, emisor Constructora CCC RUT N°XXX-X. 9.- Copia simple cheque N°8710944 de fecha 15 de julio de 2010 de la cuenta corriente de la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a la persona de RRR. 10.- Copia simple cheque N°8710945 de fecha 15 de julio de 2010 de la cuenta corriente de la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a la persona de JJJ. 11.- Copia simple cheque N°8710943 de fecha 14 de julio de 2010 de la cuenta corriente de la reclamante, Banco, nominativo y cruzado a OOO Limitada. 12.- Informe de Inversiones OOO Limitada de fecha 01 de julio de 2010. 13.- Memorándum de Inversiones OOO Limitada de fecha 07 de julio de 2010. 14.- Acta de recepción PPP por TTT. 15.- Informe de Asesorías OOO Limitada de fecha 14-01-2009. 16.- Copia de mail de don PPP de fecha 05 de febrero de 2010. Los documentos antes indicados rolan a fojas 29, 67, 71, 74, así como en la custodia N° 153, según consta de certificado agregado a fojas 137.
El contribuyente señala que este costo corresponde a documentos que se recibieron con posterioridad a la recepción y venta de la obra. (En el Tribunal aparte de aportar las facturas y boletas de honorarios en original, aporta algunos cheques, contratos e informes.
El Servicio señala que la información aportada por el contribuyente no es suficiente para acreditar los costos de obra efectuada, en los términos que exige el art. 30 de la Ley de la Renta, por no contar con el debido respaldo para evaluar la efectividad y cuantía de la operación, pues no se aportó documentación fehaciente que acredite los servicios que presuntamente se prestaron. No obstante lo anterior, para este sentenciador, estando a la vista los contratos, las facturas debidamente registradas, así como la copia de los cheques girados para su pago -ya detallados-, todo lo cual está en absoluta regla tanto con los principios contables que operan en la especie, así como con la Ley, el Tribunal concluye que el punto de prueba en examen ha sido acreditado.
OCTAVO, En cuanto a la prueba testimonial, por el actor a fojas 138 y siguientes depone el testigo JJJ y a fojas 168 y siguientes el testigo FFF. Por la reclamada, a fojas 165 y siguientes depone la testigo DDD.
Teniendo en consideración la naturaleza de las materias debatidas en autos, el Tribunal ha preferido los antecedentes contables producidos en el juicio por sobre el testimonio de los testigos, todo ello conforme a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 15° del Código Tributario.
NOVENO, En conclusión, habiendo acreditado parcialmente el actor los hechos en que se fundó su reclamo, el Tribunal procederá a acogerlo en los términos indicados.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21, 124, 132 y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 21, 30, 31 inc. 1°, 33 N° 1 letra g) del D.L. 824 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, resuelvo:
1.- HA LUGAR EN PARTE al reclamo de fecha 13 de noviembre de 2014, deducido a fojas uno y siguientes por don DDD, RUT XXX-X, en representación de Inmobiliaria e Inversiones TTT., RUT XXX-X, ya individualizados.
2.- Se modifica la liquidación de impuestos N° 27.221 de fecha 10 de julio de 2014, emitida por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, reclamada en estos autos, en los siguientes términos: I.- Se confirma la partida 1-A, y II.- Se deja sin efecto la partida 2-B.
Ejecutoriado que esté el presente fallo, ofíciese al Servicio de Impuestos Internos para que, teniendo por base las modificaciones indicadas, proceda a determinar el impuesto adeudado con los reajustes e intereses que procedan.
3.- No habiendo sido totalmente vencido, se libera de las costas al actor.
4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”