ARTÍCULO 17 N° 2 DEL DL 824 - ARTÍCULO 51 DE LA LEY GENERAL DE COOPERATIVAS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO COOPERATIVAS Y COOPERADOS – EXCEDENTES – RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos acogió un reclamo interpuesto en contra de una resolución, haciendo suyo los reiterados pronunciamientos de la Excelentísima Corte Suprema en orden a considerar que el tratamiento tributario de los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, es el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría.
El reclamante indicó que, de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824, se desprendía que la exención contemplada en el artículo 51 de la referida ley, resultaba plenamente aplicable a la forma como debían computarse los excedentes que percibía el cooperado en la determinación de su renta líquida imponible, precisando que tales excedentes debían considerarse como ingresos brutos, pero luego debían deducirse de la renta líquida imponible por tratarse de rentas exentas de todo impuesto, en consecuencia, la obligación del cooperado de contabilizar los excedentes provenientes del giro habitual con su cooperativa para efectos tributarios, era para incorporarlos como ingresos brutos pero no para aplicar directamente el Impuesto de Primera Categoría.
El servicio evacuó el traslado conferido señalando que los excedentes a pago y a capitalizar distribuidos al contribuyente no se encontraban exentos de tributación, distinguiendo entre los excedentes que los cooperados percibían de operaciones de la cooperativa con terceros o con sus socios, y en éste último caso, si las operaciones eran o no del giro habitual. Si los excedentes provenían de operaciones con terceros se trataba de ingresos constitutivos de renta, por el contrario, si los remanentes provenían de operaciones con los socios en principio estarían exentas de impuesto, salvo que las operaciones fueran del giro habitual del socio, caso en el cual constituirán renta.
El sentenciador concluyó que habiéndose pronunciado la Excelentísima Corte Suprema en reiteradas oportunidades sobre el tema en discusión, este Tribunal se adecuaría a dicha interpretación, esto es, que el tratamiento tributario que debe dársele a los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, era el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría. Por consiguiente, el Tribunal acogió el reclamo de autos atendido que el reclamante había ajustado su actuar a la normativa legal vigente, dejando sin efecto la resolución reclamada por contener un fundamento errado sobre la materia.
Finalmente, respecto de la condena en costas solicitada por el reclamante, el Tribunal no condenó a la parte vencida indicando que en atención a que la materia en estudio había sido objeto de fallos contradictorios durante los últimos años y que se trataba de un tema complejo, ciertamente parecía posible proponer posiciones jurídicas diversas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, quince de diciembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas uno y siguientes, comparece don JJJ, abogado, Cédula Nacional de Identidad N° XXX-X, en representación de SSS, RUT N°XXX-X, domiciliada en CCC, comuna de La Unión. Interpone reclamo en contra de la Resolución EX. N° 330, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de julio de 2015 y notificada mediante Notificación N°313, en virtud de los fundamentos que expone.
Señala que el Servicio, mediante la resolución reclamada, ordena modificar la determinación de la pérdida tributaria declarada en los Años Tributarios 2012 y 2013 y modificar el Registro de Utilidades Tributarias (FUT) y su anexo Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT). Transcribe parte del punto 5 de la resolución reclamada para referirse a los argumentos del Servicio, en relación a la supuesta tributación a la que estarían sujetos los excedentes que distribuyen las cooperativas a sus cooperados cuando provengan de operaciones del giro habitual entre ambos. En el mismo punto, la resolución rechaza la procedencia del artículo 26 del Código Tributario, debido a que estima que el Oficio N° 549 del año 2008 analizaría el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados y que el cambio contenido en el Oficio N° 1397 del año 2011, sería un cambio respecto de la tributación de las cooperativas y no de los cooperados.
Luego, se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho del reclamo.
Respecto a la exención aplicable a los excedentes distribuidos por las cooperativas a sus cooperados. Indica la reclamante, que las deducciones efectuadas se ajustan a lo dispuesto en las normas legales, a las instrucciones del Servicio y a los fallos emitidos por la Excelentísima Corte Suprema, por lo que no corresponde en consecuencia efectuar agregado alguno en la RLI de los Años Tributarios señalados. Transcribe los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas (LGC) y el artículo 17 N° 4 del DL N° 824. Señala que la exención contemplada en el artículo 51 de la LGC resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su RLI, esto es, que deben considerarse como ingresos, pero a la vez deben deducirse de la Renta Líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. Sostener lo contrario, como hace la resolución, es un error que implica desconocer la estructura de cómo se determina la RLI de Primera Categoría de un contribuyente. Luego se refiere brevemente al procedimiento de determinación de la RLI de Primera Categoría, concluyendo que el hecho de que los ingresos exentos del Impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos no significa que en definitiva deban quedar gravados con ese impuesto. Expresa que no es posible sostener que los excedentes de pago y a capitalizar distribuidos por CCC en los Años Tributarios 2012 y 2013 se encuentren sujetos a tributación en razón de provenir del giro habitual de las operaciones entre cooperativa y cooperado. Por tratarse los excedentes de ingresos exentos de todo impuesto y por el hecho que los mismos forman parte de su giro habitual con CCC es que estos fueron contabilizados para efectos tributarios pasando a integrar la renta bruta de los Años Tributarios 2012 y 2013, lo que no conduce necesariamente a que deban pagar el Impuesto de Primera Categoría. Aplicándose el procedimiento para la determinación de la renta bruta y líquida, y tratándose de excedentes exentos de impuesto, debe aplicarse la deducción contemplada en la letra b) del N° 2 del artículo 33 de la LIR. Esto último por cuanto el artículo 51 de la LGC indica que los excedentes están exentos de todo impuesto, lo que es concordante con la exención del Impuesto de Primera Categoría contemplada en el artículo 33 N° 2 letra b) de la LIR. Resumiendo, que el artículo 52 de la LGC y el artículo 17 N° 4 del DL N° 824 señalen que estos excedentes deban contabilizarse como ingreso no puede usarse como argumento para establecer que dichos excedentes no están exentos, pues estas normas lo que hacen es precisamente corroborar el procedimiento de la LIR, por el cual los ingresos de actividades exentas deben registrase como ingresos tributarios y luego deducirse como un desagregado de la RLI. Resulta contradictorio que el Servicio en la citación haga aplicable los artículos 29 al 33 de la LIR, para efectos de hacer tributar los excedentes repartidos a su representado con el Impuesto de Primera Categoría, en circunstancia que el mismo artículo 33 N°2 letra b) de la misma ley dispone que debería deducirse de la renta bruta en virtud de una ley especial, como lo es el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Para reafirmar su posición cita y extracta parte de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema en la causa Rol 5176-2013. Señala una serie de causas conocidas por la Excelentísima Corte Suprema y que fueron resueltas en primera instancia por este Tribunal Tributario y Aduanero.
Respecto a la Historia de la Ley del artículo 51 de la LGC, señala que dicha norma se incorporó con posterioridad a los artículos 52 LGC y 17 N° 4 del DL N° 824. Señala que el actual artículo 52 mencionado tiene vigencia a partir de la LGC, el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 tiene vigencia desde el 31 de diciembre de 1974, y por otra parte el artículo 51 de la LGC, antiguo artículo 56 de la misma ley se incorporó mediante el artículo 1 N° 54 de la Ley N° 19.832 de fecha 4 de noviembre de 2002, en forma posterior a las disposiciones que regulan la contabilización de los excedentes. Respecto a la historia de la ley del nuevo artículo 51 mencionado, de las actas de sesiones de la Cámara de Diputados se desprende que la intención del legislador al momento de crear la franquicia tributaria fue favorecer e incentivar a las cooperativas y sus cooperados, mediante el otorgamiento del beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría, cuando estos últimos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa, en la medida que dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la cooperativa con los cooperados, sin distinguirse como el Servicio pretende, si dichos excedentes provienen o no del giro habitual del cooperado con la cooperativa. Dado que la exención es posterior al artículo 52 de la LGC, sólo hay dos alternativas de interpretación: Se acepta que el artículo 52 LGC referente a las operaciones habituales con los socios no es limitativo de la amplia exención del artículo 51 LGC que se aplica también en estos casos; o se entiende que el artículo 51 LGC ha derogado tácitamente en este aspecto la supuesta limitación del artículo 52 LGC. Lo que no es aceptable, indica la reclamante, es que la limitación subsista, no obstante la redacción del artículo 51 de la LGC. Al haber incorporado el legislador la exención sin limitación de los excedentes y con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios, se buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados. Por lo tanto, si el legislador hubiere querido limitar la exención de los excedentes, así lo habría señalado. Pero, al no hacer distinción alguna, la exención debe entenderse aplicada para todo tipo de excedentes. Es decir la ley posterior prima sobre la anterior, o la posterior deroga a la anterior.
Con relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, señala que sin perjuicio de lo señalado anteriormente, en este caso igualmente no corresponde gravar con impuestos los excedentes de autos por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Su representado se acogió de buena fe al Oficio N° 549 del 2008, de acuerdo al cual los excedentes que distribuya la cooperativa a sus cooperados son ingresos no renta, en términos establecidos en el artículo 53 de la LGC, que transcribe. Señala que dicho artículo, al referirse a “para todos los efectos legales”, implica que debe comprender o alcanzar el reconocimiento de las utilidades que perciban o devenguen las cooperativas y los cooperados para efectos tributarios. Agrega que tal criterio fue sustentado en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio, el que transcribe en parte, y señala que si conforme a dicho pronunciamiento estos excedentes no se encuentran sujetos a tributación alguna, sin importar si se trata o no de excedentes que provengan de operaciones no habituales, igual conclusión debe aplicarse a estos excedentes cuando se distribuyen a los cooperados. En efecto, de acuerdo al régimen de tributación a las rentas, los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas de impuesto obtenidas por una entidad colectiva deben registrarse en su Fondo de Utilidades No Tributables, conforme a lo establecido en el artículo 14, letra A) N° 3 b) de la LIR y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas o cooperados. Conforme a lo expuesto, lo señalado por el Servicio en la resolución reclamada, consiste en que el Oficio N° 549 del 2008 sólo se pronuncia respecto al régimen aplicable a las cooperativas, pero no respecto a los cooperados, es errado, debido a que el carácter de ingreso no renta de las utilidades que obtienen las cooperativas por aplicación del artículo 53 de la LGC no muta ni cambia su naturaleza, por lo que cuando tales utilidades son distribuidas a los cooperados en carácter de excedentes, también estarán liberados de tributación. Añade que su representado tuvo conocimiento de esta instrucción, y se acogió de buena fe a su contenido. Luego transcribe el artículo 26 del Código Tributario e indica que su representado se ha acogido de buena fe a lo dispuesto en el Oficio N° 549 del 2008 del Servicio. Por lo tanto, por aplicación de este Oficio y del artículo 26 del Código Tributario, en este caso no procede que el Servicio pretenda hacer tributar a los excedentes de pago y a capitalizar distribuidos por CCC en los Años Tributarios 2012 y 2013, y como consecuencia de ello, que se rechace también la pérdida tributaria de arrastre declarada en el Año Tributario 2013, la que fue generada a partir de la deducción de los excedentes de pago y a capitalizar distribuidos por CCC en los Años Tributarios anteriores. Para reafirmar su posición extracta el considerando duodécimo de la sentencia de la Excelentísima Corte Suprema dictada en la causa Rol 5176-2013.
Respecto a la condena en costas por la manifiesta falta de fundamento de la Resolución, señala que la materia que es objeto de autos ha sido objeto de litigación en otro reclamo iniciado por la reclamante por los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011, y por otros cooperados en contra de liquidaciones o resoluciones emitidas por el Servicio, en las cuales se ha liquidado impuesto o rechazado pérdida tributaria declarada por considerar que los excedentes repartidos por las cooperativas a los cooperados están sujetos a tributación. En todos estos procesos se ha debatido un asunto de derecho, consistente en la aplicabilidad e interpretación que corresponde hacer de los artículos 17 N° 4 del DL N° 824; de los artículos 51, 52 y 53 de la LGC y de los artículos 2 N° 1 y 29 al 33 de la LIR, entre otras normas legales. De tal forma, los recursos de casación que han sido conocidos por la Excelentísima Corte Suprema se fundan en infracciones a las normas legales señaladas. Dicho Tribunal, rechazó tales recursos por estimar que no se verifican las infracciones legales invocadas por el Servicio, aplicando las normas señaladas en los términos planteados por los reclamantes en cada proceso. Sostiene que considerando lo alegado por el Servicio, en todos los juicios ha sido la supuesta tributación a que se encontrarían sujetos los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados por operaciones de su giro, es que en los últimos tres juicios de reclamo tributario sobre la materia la Excelentísima Corte Suprema rechazó de plano, en la admisibilidad, los recursos de casación interpuestos por el Servicio por estimar que éstos adolecían de manifiesta falta de fundamento. Dado que la materia de autos se refiere a la misma materia de aquellas tres causas cuyos recursos de casación fueron rechazados por adolecer de manifiesta falta de fundamento, sostiene que resulta evidente que en el presente caso los motivos del Servicio para rechazar parte de la pérdida tributaria adolece de manifiesta falta de fundamento, es que no es posible que en este caso la autoridad tributaria haya tenido justo motivo para litigar, por lo que correspondería que sea condenada en costas.
Finalmente, solicita se tenga por interpuesto el reclamo, acogerlo a tramitación y se deje sin efecto la resolución reclamada, con expresa condena en costas. Solicita además que se tengan por acompañados los documentos que indica, que se ordene que el Servicio acompañe los documentos que indica, solicita aviso a los correos electrónico que indica, que se tenga presente el domicilio que indica, que se tenga presente que asume patrocinio personalmente y que confiere poder a los abogados que indica.
A fojas 171, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tienen por acompañados los documentos presentados, se ordena que el Servicio acompañe los antecedentes que indica dentro del plazo de diez días, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente domicilio indicado, y se tiene presente el patrocinio y poder conferido.
A fojas 176, comparece doña JJJ, RUT N° XXX-X, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle SSS, Valdivia, solicitando se tenga presente que asume representación del Servicio de Impuestos Internos, solicita aviso al correo electrónico que indica, que se tenga presente que la personería consta en documentos que indica, que se tenga por acompañados los documentos que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos.
A fojas 178, se tiene presente la personería, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente que personería consta en documentos que indica, se tiene por acompañado documento que indica y se tiene presente patrocinio y poder conferidos.
A fojas 184 y siguientes, el Servicio evacua el traslado exponiendo los hechos, los fundamentos de la presentación del contribuyente, el marco legal a su juicio aplicable, y la improcedencia del reclamo.
Sostiene que el reclamo debe ser rechazado debido a que los excedentes a pago y a capitalizar distribuidos por CCC al contribuyente no se encuentran exentos de tributación, en virtud del artículo 2 N° 1 de la LIR, del artículo 17 N° 1, 2, 3 y 4 del DL N° 824 y de los artículos 49 inciso final, 51 y 53 de la LGC, por un lado nuestro legislador utilizó un concepto amplio de renta y por otro previó un tratamiento diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, en el último caso se distingue si las operaciones son o no del giro habitual del socio. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna norma citada otorga exención alguna, desprendiéndose que se trata de ingresos constitutivos de renta, sujetos a las normas tributarias correspondientes. Si los remanentes provienen de operaciones con los socios en principio estarían exentos de todo impuesto, salvo que dichas operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual y conforme al artículo 52 de la LGC, tales excedentes deberán ser contabilizados en el ejercicio respectivo para fines tributarios. Es decir en este último caso y al igual que si los excedentes provienen de operaciones con terceros, constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Interpretación que deriva de la interpretación armónica de los artículos 51 y 52 de la LGC y del artículo 17 N° 4 del DL N° 824. Agrega que es la habitualidad el supuesto de hecho considerado por el legislador para gravar los mencionados excedentes, ya que estos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, coligiéndose del artículo 51 de la LGC que quedan fuera de la tributación sólo las devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no sean del giro habitual del socio. Reafirma su posición señalando que así lo ha sostenido la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, especialmente en la causa Rol 3-2012.
Expresa que debe ser rechazada la argumentación del contribuyente fundada en la historia fidedigna de la Ley de Cooperativas, debido a que cualquier análisis de la historia fidedigna de los textos legales carece de pertinencias frente al claro tenor de la ley. Incluso cuando ésta es una herramienta hermenéutica relevante, es decir, cuando hay dudas del sentido y alcance de un texto legal, lo que no ocurriría en la especie, debe utilizarse con especial cuidado debido a que lo que el legislador aprueba no es más que el texto legal sancionado. Sin perjuicio de ello, de las secciones citadas por la reclamante, cabe señalar que la LGC fue modificada el año 2002 por la Ley N° 19.832, introduciendo cambios sustanciales y diversos, modificándose artículos pertinentes al análisis de la causa, los que fueron debidamente considerados por el Servicio para realizar el análisis reseñado. La sección aludida por la reclamante no hace más que reiterar el actual contenido del artículo 51 de la LGC, norma que debe interpretarse armónicamente con las demás señaladas previamente, y a su juicio sólo puede establecerse que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que las cooperativas hayan reconocido a su favor o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando dichas cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio, para todos los efectos legales, quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR.
Respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, señala que el Oficio N° 549 del año 2008, sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados. De ninguna forma podría desprenderse que los excedentes percibidos por los cooperados tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta o al menos rentas exentas. No existiendo una interpretación como la que se pretende, no puede el contribuyente acogerse de buena fe a una supuesta interpretación contenida en dicho oficio. Por lo anterior, no es procedente invocar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Señala que para que tal norma sea aplicable se debe cumplir una serie de requisitos, de los cuales se desprende que deben existir dos interpretaciones opuestas respecto a la misma materia y que producto de ella el Servicio pretenda el cobro retroactivo de impuestos. Para determinar si existen dos interpretaciones desarrolla el contexto de los dos oficios en que se funda la reclamante al respecto. El Oficio N° 549 del 2008, da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de cooperativas y organizaciones comunitarias. Sostiene que del análisis del oficio mencionado el contribuyente nunca pudo acogerse a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de su sola lectura se puede establecer que regula aspectos de la tributación de las cooperativas y no de los cooperados, que es el caso del contribuyente. Tal oficio regula principalmente los efectos en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) respecto de las operaciones que efectúa la cooperativa. Por otra parte, el Oficio N° 1397 del año 2011, que habría generado el cambio de criterio que aduce la reclamante, interpreta de manera clara y directa la tributación que afecta a los excedentes distribuidos a un cooperado, por sus operaciones habituales con la cooperativa. Tal oficio contiene un cambio de criterio referente a la tributación del remanente de la cooperativa que ésta obtenga producto de las operaciones con terceros y no respecto de la tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados por sus operaciones habituales con la cooperativa. Extracta parte del mencionado oficio. Concluye, que entre los dos oficios nunca hubo cambio de criterio sobre la tributación de los excedentes obtenidos por un cooperado por sus operaciones habituales con la cooperativa, no resultando aplicable el artículo 26 del Código Tributario.
En relación a la condena en costas, señala que debe ser rechazada debido a que al Servicio le corresponde el deber de fiscalizar la correcta determinación de los impuestos conforme al artículo 1 del Código Tributario y al artículo 1 del D.F.L. N° 7 que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, y le corresponde la obligación legal de litigar y defender sus actuaciones cada vez que ellas sean reclamadas ante un órgano jurisdiccional. Con la Ley N° 20.322 se creó una judicatura independiente de la administración tributaria y le dio al Servicio la calidad de parte en todos los procedimientos que se incoen ante estos tribunales, correspondiéndole a los Directores Regionales del Servicio, conforme al artículo 117 del Código Tributario la representación del Fisco en los procesos jurisdiccionales seguidos conforme a los títulos II, III y IV de este libro. De los artículos 131 bis y 132 del Código Tributario, que transcribe en parte, no cabe sino inferir que al Servicio en su calidad de parte le asiste la obligación legal de actuar ante los tribunales de justicia y por otra parte la de aplicar y fiscalizar toda la normativa tributaria interna en que tenga interés el fisco, debiendo impartir al efecto, las instrucciones y órdenes pertinentes, en consecuencia el Servicio tiene un imperativo legal de litigar. Tales han sido precisamente las razones que la Excelentísima Corte de Apelaciones, aun cuando rechazó de plano recursos de casación deducidos por el Servicio en causas donde esta materia ha sido discutida, en caso alguno les ha condenado en costas, pues ha entendido que en la calidad de parte que posee en este tipo de procedimientos le asiste el imperativo legal de litigar.
Finalmente solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, solicitando se rechace en todas sus partes. Solicita además, que en caso de ser recibida la causa a prueba se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley.
A fojas 189, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos y se tiene presente la prueba de que piensa valerse.
A fojas 191, se omite la recepción de la causa a prueba.
A fojas 193, se resuelve autos para fallo.
CONSIDERANDO:
I. ANTECEDENTES GENERALES
PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don JJJ, en representación de SSS, ambos ya individualizados. Interpone reclamo en contra de la Resolución EX. N° 330, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de julio de 2015, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia.
SEGUNDO: Que, a fojas 176, comparece doña JJJ, RUT N° XXX-X, en representación del Servicio, ambos ya individualizados y posteriormente, a fojas 184 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Resolución EX. N° 330, solicitando su rechazo, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia.
II. EL ACTO RECLAMADO
TERCERO: Que, el acto reclamado es la Resolución EX.SII N° 330, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de julio de 2015, que ordena modificar la determinación de la pérdida tributaria y modificar el registro de Fondo de Utilidades Tributarias.
III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA
CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva.
2.- La reclamante es socia de la UUU Ltda., CCC.
3.- Los excedentes distribuidos por CCC a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
QUINTO: Que, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no se recibió la causa a prueba.
SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de su reclamo.
1.- Copia simple de la Citación N°1 del 16 de enero del 2015.
2.- Notificación N°313, folio 1514095, del Servicio de Impuestos Internos.
3.- Resolución Ex. SII N°330, de fecha 23 de julio de 2015.
4.- Copia simple de Oficio N°549, de fecha 20 de marzo del 2008.
5.- Copia simple de sentencia que acoge casación y sentencia de reemplazo dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 7.803-2013, de fecha 21 de julio del 2015.
6.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia revocatoria dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 5.176-2013, de fecha 15 de julio del 2014.
7.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 5.669-2013, de fecha 26 de junio del 2014.
8.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia de reemplazo dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 322-13, de fecha 30 de junio del 2014.
9.- Copia simple de sentencia que acoge recurso de casación y sentencia revocatoria dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol 14.249-2013, de fecha 24 de septiembre del 2014.
10.- Copia simple de sentencia que rechaza recurso de casación dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 31.978-14, de fecha 14 de mayo del 2015.
11.- Copia simple de sentencia que rechaza recurso de casación dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N° 32.211-2014, de fecha 14 de mayo del 2015.
12.- Copia simple de sentencia que rechaza recurso de casación dictada por la Excma. Corte Suprema, Rol N°6.280-15, de fecha 27 de mayo del 2015.
13.- Copia autorizada de Mandato Judicial, de SSS a JJJ y Otros, suscrita con fecha 29 de octubre del 2015, e inscrita en el Repertorio N° XXX, de la Notario Sra. Alejandra Ángulo Sandoval, de La Unión.
14.- Copias simples de cédulas de identidad de don JJJ, LLL, CCC y MMM.
SÉPTIMO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba junto a su escrito que evacua el traslado.
OCTAVO: Que, se incorporaron los antecedentes remitidos por el Servicio de Impuestos Internos por medio del Ordinario N° 484 del 16 de noviembre de 2015, y que son los siguientes:
1.- Libro Diario General en Hojas computacionales (enero a diciembre año 2011).
2.- Libro Mayor Analítico en hojas computacionales (enero a diciembre año 2011).
3.- Libro de Compras en hojas computacionales (enero a diciembre 2011) y Libro de Ventas en hojas computacionales (enero a diciembre 2011).
4.-Balance General de 8 columnas en hojas computacionales año 2011; Renta Líquida Imponible, FUT, FUNT, Capital Propio (Año Tributario 2009 a 2012); Inventario y Balance en hojas computacionales año 2011; Certificado emitido por CCC N°43 del 13.02.2013; Certificado emitido por CCC N° 29 del 13.02.2013; Original Liquidación excedentes ejercicio comercial 2010 del 06.05.2011; Original Liquidación de excedentes de ejercicio comercial 2011 de 08.05.2012; Renta Líquida Imponible; FUT, FUN , Capital Propio (Año Tributario 2013), copia de Certificado Sobre Situación Tributaria de Retiros y Gastos Rechazados Correspondientes a Socios de Sociedades de Personas, Socios de Sociedades de Hecho, Socios Gestores de Sociedades en Comandita por Acciones y Comuneros N°694 de 21.03.2013.
5.- Libro con tapas color azul que contiene hojas computacionales, Contabilidad Año 2012, de la reclamante.
CUESTIONES DEL JUICIO
NOVENO: Que, el elemento central a resolver en la presente causa es el régimen tributario aplicable a las cooperativas y cooperados, de modo tal de establecer si las Declaraciones de Impuestos de los Años Tributarios 2012 y 2013 se encuentran ajustadas a la normativa vigente.
A ello se suma como cuestiones adicionales planteadas por la reclamante la aplicación del artículo 26 del Código Tributario y la condena en costas a la reclamada.
IV. ANÁLISIS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS Y SUS COOPERADOS
DÉCIMO: Que, la reclamante, señala en su presentación de fojas 1, que de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la LGC, y en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, se desprende que la exención contemplada en el artículo 51 resulta plenamente aplicable a la forma como deberán computarse los excedentes que perciba el cooperado en la determinación de su Renta Líquida. Tales excedentes deberán considerarse como ingresos brutos, pero luego deberán deducirse de la Renta Líquida por tratarse de rentas exentas de todo impuesto. La obligación del cooperado de contabilización de los excedentes provenientes del giro habitual con su cooperativa para efectos tributarios, es para incorporarlos como ingresos brutos pero no para aplicar directamente el Impuesto de Primera Categoría.
DÉCIMO PRIMERO: Que, la reclamada, por su parte, señala que los excedentes a pago y a capitalizar distribuidos al contribuyente no se encuentran exentos de tributación. Para sustentar aquello, distingue entre los excedentes que los cooperados perciben de operaciones de la cooperativa con terceros o con sus socios. Si se trata del último caso, se distingue nuevamente si las operaciones son o no del giro habitual. Si los excedentes provienen de operaciones con terceros se trataría de ingresos constitutivos de renta. Por el contrario, si los remanentes provienen de operaciones con los socios en principio estarían exentas de impuesto, salvo que las operaciones sean del giro habitual del socio, caso en el cual constituirán renta.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, este Tribunal, en sentencias RIT GR-11-00017-2012, de fecha 26 de febrero de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11-00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014, entre otras; analizó la tributación que afecta a las cooperativas y a los cooperados. En tales causas sostuvo sustancialmente una posición consistente con la posición del Servicio en estos autos.
DÉCIMO TERCERO: Que, sin embargo, la Excelentísima Corte Suprema, conociendo de diversos recursos de casación en esta materia, ha resuelto consistente y reiteradamente que el tratamiento tributario que debe dársele a los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, es el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría.
Así lo declaró, por ejemplo, en causa Rol N° 7826, en sentencia de 30 de junio de 2015, donde señala:
“Cuarto: Que cabe consignar que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, respecto de la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, indica que estarán exentos de todo impuesto, sin ninguna distinción ni excepción ya sea del tipo de socios o del tipo de impuestos. Luego, el artículo 52, al ordenar que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual contabilicen en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ellas les haya reconocido, no utiliza ninguna fórmula o expresión que parcialmente descarte, exceptúe o importe una salvedad a lo antes expresado (por ejemplo, “sin perjuicio” o “no obstante lo anterior”).
Más allá de la sintaxis de los textos analizados, tampoco el contenido del aludido artículo 52 permite sostener inequívocamente que en éste se ha consagrado una excepción a la exención general del artículo 51 que le precede y, por tanto, que la situación tratada en aquél queda gravada con Impuesto a la Renta, pues cuando la ley ordena llevar contabilidad o incorporar en esta contabilidad algún ingreso para efectos tributarios, sólo está fijando una obligación tributaria accesoria o complementaria, que puede tener entre otros fines, facilitar la fiscalización de la Administración, incluyendo desde luego la llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos. De ese modo, tal disposición, por sí sola, en ningún caso puede entenderse como el establecimiento de un impuesto o la excepción a un hecho exento de impuestos, a menos que el legislador así lo sancione expresamente.
Quinto: Que relacionado con lo anterior, en el numerando 4to. del artículo 17 del D.L. N° 824, sin tampoco establecer el legislador explícitamente una excepción a la dispensa de impuestos consagrada en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, sólo se ordena al socio, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, que “contabilice” en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido o repartido por concepto de excedentes, es decir, reitera la imposición de una obligación tributaria accesoria y no principal.
En lo que respecta a la parte final del ordinal 4to en comento, esto es, “Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales”, tampoco conlleva necesariamente que el legislador haya ido más allá de la imposición de la obligación accesoria de contabilizar los excedentes exentos como parte de los ingresos brutos, lo que no supone desconocer su categoría de renta liberada del Impuesto de Primera Categoría. En este punto no debe olvidarse que una exención implica que el hecho gravado se ha producido, pero en virtud de un mandato de la ley el obligado al pago se ve dispensado del cumplimiento de dicha carga, y es así que en lo que específicamente interesa a la determinación de la RLI que constituirá la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, las rentas exentas deben incluirse en los ingresos brutos de que trata el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero en una etapa ulterior el artículo 33 Nº 2 letra b) del mismo texto ordena su deducción de la renta líquida.
Sexto: Que entender que como resultado de una interpretación sistemática de las normas antes examinadas, puede llegar a “deducirse” o “concluirse” que el artículo 51 de la Ley
General de Cooperativas se encuentra destinado únicamente a los socios que mantienen operaciones no habituales con la Cooperativa y que el artículo 52 se refiere a quienes mantienen operaciones habituales, excluyendo por tanto de la liberación que contempla el primero a los socios a que aludiría el segundo, importa vulnerar abiertamente el principio de legalidad o de reserva legal que impera en materia tributaria, en virtud del cual únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder.
Del principio que se viene estudiando deriva la interpretación estricta de las normas establecen exenciones de impuestos, de manera que, sin extender por analogía la dispensa impositiva en análisis a otros supuestos no previstos expresamente por ella -cuestión que aquí no ha ocurrido atendido que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que establece la exención, no distingue entre los socios favorecidos-, tampoco la restrinja a menos casos de los que el propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición o ley expresamente así lo establezca.”
En términos análogos se pronunció en causas Rol N° 5.176-2013, sentencia de fecha 15 de julio de 2014; Rol N° 14.249-2013, sentencia de fecha 24 de septiembre de 2014; Rol N° 2.593-2014, sentencia de fecha 20 de octubre de 2014; Rol N° 17.588-14, sentencia de fecha 26 de mayo de 2015; y, Rol N° 6280-15, sentencia de fecha 27 de mayo de 2015.
DÉCIMO CUARTO: Que, habiéndose pronunciado la Excelentísima Corte Suprema en reiteradas oportunidades sobre la materia en discusión en el sentido descrito, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación.
Por consiguiente, procede acoger el reclamo de autos atendido que la reclamante ha ajustado su actuar a la normativa legal vigente, según la interpretación descrita en el considerando anterior. De este modo, las declaraciones de impuestos correspondientes a los Años Tributarios 2012 y 2013 se encuentran ajustadas a derecho, y el fundamento de la resolución reclamada es errado, debiendo ésta ser dejada sin efecto.
CUESTIONES ADICIONALES
DÉCIMO QUINTO: Que, conforme se ha detallado en la parte expositiva, la reclamante sostiene que se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio realizada mediante el Oficio N° 549 del año 2008, motivo por el que no resulta procedente que el Servicio pretenda cobrar impuestos con efecto retroactivo, ni se rechace la devolución de PPUA. El Servicio, por su parte, y también conforme se detalló en la parte expositiva, señala que el Oficio N° 549 del año 2008 nunca sostuvo que los ingresos de los cooperados fueran un ingreso no renta, en dicho oficio en parte alguna se refiere a la tributación que afectaría al reparto de excedentes. En consecuencia, mal pudo la contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación.
Respecto al punto en análisis, conviene hacer presente que habiéndose acogido el argumento principal de la reclamante sobre el tratamiento tributario de los excedentes de cooperativas, motivo por el que será dejado sin efecto el acto reclamado, el pronunciamiento relativo al artículo 26 del Código Tributario resulta, en la práctica, irrelevante.
Sin perjuicio de ello, lo cierto es que el argumento de la reclamante en este punto no puede sino ser rechazado. Cualquiera sea la lectura que se haga del Oficio N° 549, lo cierto es que a la fecha de los actos reclamados se había dictado el Oficio N° 1397 del año 2011, en el cual claramente el Servicio sostiene que los excedentes de autos se encuentran sujetos a las reglas normales de tributación. Tal oficio fue debidamente publicado por el Servicio. En consecuencia, si a la fecha de las Declaraciones del Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2012 y 2013 el Servicio había señalado con claridad, que el tratamiento de las sumas que interesa era el de ingresos tributables, mal pudo el contribuyente acogerse de buena fe a un pronunciamiento anterior que, a su juicio, señalaba lo contrario.
DÉCIMO SEXTO: Que, finalmente, respecto de la condena en costas solicitada por la reclamante de autos, lo cierto es que la materia en estudio ha sido objeto de fallos contradictorios durante los últimos años. Se trata de una materia compleja en la que ciertamente parece posible proponer posiciones jurídicas diversas, por lo que no será acogida.
Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
SE RESUELVE:
1.- HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don JJJ, en representación de SSS, ambos ya individualizados, en contra de la Resolución EX.SII N° 330 de fecha 23 de julio de 2015, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
2.- DÉJESE SIN EFECTO, la Resolución EX.SII N° 330 de fecha 23 de julio de 2015, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
3.- NO SE CONDENA en costas a la parte vencida por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”