ARTÍCULO 27 BIS DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS – ARTÍCULO 124 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
DEVOLUCIÓN DE IVA SOPORTADO EN LA ADQUISICIÓN DE BIENES DESTINADOS AL ACTIVO FIJO
El Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana rechazó el reclamo en contra de una resolución que negó lugar a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA, según lo establecido en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
La contribuyente señaló tener a su favor Crédito Fiscal IVA, proveniente de la construcción de inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, cuya devolución autoriza el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Alegó también la falta de fundamentos de la resolución, toda vez que no constarían los hechos y las razones de derecho que tuvo a la vista el Servicio para resolver negativamente. Asimismo, denunció la ilegalidad de la resolución por estimarla contradictoria, esto, en consideración a que el Servicio ya había autorizado devoluciones previamente al rechazo, y que en dichos casos corroboró el cumplimiento de los requisitos, incluso visitando la obra.
Sobre la falta de fundamentos, el Servicio señaló que el acto reclamado estaba dirigido a la Tesorería General de la República y no a la contribuyente, con la finalidad de informarle a la primera que no correspondía efectuar la devolución, sin que a la Tesorería le importaran los fundamentos del mismo. Por estas razones también señaló que el acto administrativo no era reclamable (por ser un oficio y no una resolución) y alegó la improcedencia del reclamo.
Acto seguido, expuso que el acto reclamado no sería contradictorio por haber aprobado otras devoluciones previamente, toda vez que producto de una revisión más exhaustiva determinó que la devolución no era procedente.
El Tribunal señaló que no podía acogerse la solicitud de inadmisibilidad del reclamo, por los siguientes argumentos: i) Fue el propio Servicio quien optó por comunicar el rechazo al contribuyente de esa forma (enviándole copia del oficio), de tal manera que resultaría inoficioso y contrario a la “teoría de los actos propios”, que el Servicio estimara que por haber obrado de esa manera, el acto no fuera reclamable. ii) El Tribunal señaló que le era claro que la contribuyente reclamó en contra de la decisión denegatoria, independiente del aspecto del acto notificado por el Servicio.
Sobre la falta de fundamentos, indicó que el Servicio si podía denegar la devolución no obstante haber accedido a ella anteriormente, por tratarse de periodos tributarios distintos, siempre y cuando el contribuyente no estuviera en la hipótesis del artículo 26 del Código Tributario. En todo caso, indicó que aun dando lugar a la falta de fundamentos, no correspondía, por ese sólo hecho, acceder a la devolución, debiendo resolver el fondo.
Sobre el fondo expuso que quienes tienen algunas operaciones gravadas con IVA y otras no, deben cumplir con una regla de proporcionalidad, y conforme a esta la reclamante solamente debió haber solicitado la devolución del remanente originado en operaciones gravadas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta y uno de diciembre de dos mil quince
VISTOS
A fojas 01: con fecha 22.07.2014, comparece don XXX, cédula nacional de identidad No. XXX, en representación de ZZZ, RUT XXX, ambos con domicilio en calle XXX, (en adelante “el reclamante” o “ZZZ”), interponiendo reclamo tributario en contra de la Resolución contenida en el Oficio Ord. Del Servicio de Impuestos Internos de fecha 19.06.2014, que suscribe el Sr. Director Regional Metropolitano Santiago Centro, don YYY, por la cual se rechaza la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal IVA, presentada el 29.04.2014, correspondiente al período, junio 2013 a marzo 2014, mediante formularios 2117 y 3280, folios 136244 y 136245 por la suma de 14.100,74 UTM.
I. FASE DE DISCUSIÓN.
A. Reclamo.
El reclamante presentó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho en sustento de su reclamo. Expone que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 124 del Código Tributario, son reclamables las resoluciones administrativas que deniegan una petición de devolución de impuesto, cual es el caso de los remanentes de crédito fiscal originados en la construcción de inmuebles destinados al activo fijo, cuya devolución autoriza el artículo 27 bis del DL 825.
Afirma que es el caso de la resolución 167, de 19.06.2014, que suscribe el Sr. Director Regional Metropolitano Santiago Centro, don YYY, por la cual se rechaza la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal IVA, presentada el 29.04.2014, correspondiente al período, junio 2013 a marzo 2014, mediante formularios 2117 y 3280, folios 136244 y 136245 por la suma de 14.100,74 UTM, resolución que dice impugnar, dentro de plazo, por infringir la citada norma del Art. 27 bis del DL 825, así como las contenidas en el inciso final del artículo 6 y en el número 2 del artículo 8bis del Código Tributario, a efectos de que este Tribunal acogiendo la presente reclamación, ordene dejarla sin efecto y, en definitiva, disponga se de curso a la devolución solicitada, conforme los antecedentes y fundamentos de hecho y de derecho que pasa a consignar.
Manifiesta que la resolución que impugna deberá dejarse sin efecto, ordenando se de curso a la devolución solicitada, atendido que vulnera derecho del contribuyente, expresamente consagrado en la ley, infringe las normas citadas, así como los propios instructivos oficiales del Servicio sobre la materia, carece de fundamentos y resulta, además, contradictoria con resoluciones anteriores de la misma Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
Solicita asimismo, conforme los antecedentes que pasa a consignar, se tengan por cumplidos los requisitos que al efecto se establecen en el Art. 125 del Código Tributario.
Señala que la resolución que impugna (ORD. 167, de 19.06.14) contraviene la devolución que establece, autoriza y dispone el Art. 27 bis del DL 825, infringiendo, por lo tanto, el correlativo derecho de la reclamante, no obstante el cumplimiento de todos los requisitos y formalidades que al efecto establecen las normas e instrucciones sobre la materia.
Manifiesta además que se trata de una resolución que carece de fundamentos, puesto que se limita a señalar que "no le corresponde la devolución " a la peticionaria, sin indicar razones legales o antecedentes de hecho para tal conclusión, ni señalar el eventual incumplimiento de requisitos u otra circunstancia que hubieren determinado la negativa a cursar la devolución solicitada.
Agrega que la ilegalidad, así como el carácter contradictorio de la resolución impugnada, se hace particularmente manifiesta si se tiene en cuenta que, con el mérito de los mismos hechos y antecedentes que respaldan la petición denegada, la recurrente solicitó, previamente, dos devoluciones de remanente, con fecha 30.11.2012 y 26.06.2013, las que le fueron cursadas por resoluciones 96, de 20.02.13 y 303, de 27.08.13, respectivamente.
Observa que para tal efecto, el Servicio verificó el cumplimiento de los requisitos pertinentes -que opina son los mismos que respaldan la petición de 29.04.2014, ahora denegada-, dejando expresa constancia en las resoluciones antes citadas que se verificaron los antecedentes consignados en los informes evacuados sobre la materia, se efectuó la visita en terreno a la obra y se constató la procedencia de la devolución, concluyéndose que correspondía acceder a ella.
Afirma que, atendido lo anterior (que puede verificarse de la sola lectura de los indicados ORD. 96 y 303), copia de los cuales acompaña en otrosí)-, se hace evidente la ilegalidad y arbitrariedad del acto administrativo que se impugna, en especial si se consideran o tienen en cuenta, dos elementos adicionales que restan todo posible fundamento o respaldo a la denegatoria.
En efecto, manifiesta, por una parte el contribuyente, que por cierto cumplía los requisitos legales para la devolución, desde el momento que éstas le fueron cursadas, accediéndose, previa verificación, a las dos solicitudes anteriores, según se ha consignado, lejos de haber debilitado su situación, en lo que respecta a los requisitos exigidos por la ley, se ha fortalecido como contribuyente de IVA, incrementando la generación de débitos fiscales a través de la realización de nuevas actividades afectas, que se han hecho posibles con las adquisiciones de activo fijo y consiguiente mejoramiento del inmueble en el que realiza sus operaciones.
Al respecto, el ORD. 96 a que se ha hecho referencia y que dio curso a una de las devoluciones anteriores, alude expresamente "a la visita in situ a la obra cuya ampliación permitió constatar la procedencia del Activo Fijo", lo que deja en evidencia que al presentarse esta tercera solicitud de devolución - inexplicablemente denegada - se dan, con mayor claridad que en las ocasiones anteriores, los supuestos y antecedentes a que aluden las normas del Art. 27 bis del DL 825.
Por otra parte, afirma, la denegatoria tampoco podría explicarse en alguna modificación a la normativa legal - la que, por cierto no ha existido-, ni menos aún en la existencia de instrucciones administrativas que hubieren restringido la interpretación de las normas o establecido nuevos requisitos o exigencias para la procedencia del beneficio.
Opina que claramente, ello no ha ocurrido, ya que, por el contrario, los últimos oficios de la Dirección Nacional del Servicio sobre la materia- ( 2012 y 823, de 2013) establecen parámetros de mayor amplitud a efectos de cursar las devoluciones por el concepto que nos ocupa.
Concluye que los antecedentes antes consignados, que dejan en evidencia la ilegalidad, arbitrariedad, contradicción, ausencia de fundamentos y perjuicio injustificado de la resolución denegatoria que se impugna, constituyen suficiente respaldo, de hecho y de Derecho, al presente reclamo.
Agrega que en definitiva, cumplidos los requisitos, se presentaron todos los antecedentes relativos a la ampliación del inmueble, los que fueron verificados a entera satisfacción por parte del Servicio, el que procedió a cursar la primera devolución y, posteriormente la segunda. Con el mérito de esos mismos antecedentes y al amparo de la misma norma legal, se cursó la tercera solicitud de devolución, la que inexplicablemente y en contravención a todos los elementos consignados, esta vez fue rechazada, sin fundamentos ni explicación válida para la negativa.
POR TANTO: el reclamante solicitó tener por interpuesta, dentro de plazo, reclamación en contra de la resolución de 19.06.2014, que deniega, en su concepto indebidamente, sin fundamento alguno y en contradicción a todos los antecedentes que debieron tenerse en consideración, la solicitud de devolución de 29.04.2014 y, estableciendo que ella fue formulada dentro de plazo legal y cumpliendo debidamente los requisitos que establece el artículo 125 del Código Tributario, darle lugar, ordenando se de curse a la devolución, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, los antecedentes expuestos y documentación que se acompaña.
Documentación.
El reclamante acompañó la siguiente documentación:
1) Copia de la resolución de 19.06.2014, que se impugna;
2) Copia de las resoluciones de la misma Dirección Regional, de 20 de febrero y 27 de agosto de 2013, que dieron lugar a las solicitudes de devolución que por el mismo concepto y de acuerdo a idénticos antecedentes en opinión del reclamante;
3) Copia de la escritura de 25 de mayo de 2001, ante el notario NN, en que consta la personería para representar a la recurrente.
B. Escrito Contestación del Reclamo.
A fojas 20 comparece la parte reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, solicitando en lo principal, que se declare la inadmisibilidad del reclamo tributario interpuesto por la reclamante en contra del Ordinario N° 167 de fecha 19.06.2014, en atención a las consideraciones de hecho y derecho, que a continuación se desarrollan.
Señala, en primer término, que de la sola lectura del Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014 se advierte que éste se encuentra dirigido al Tesorero Regional Metropolitano, informándole a dicha autoridad que no corresponde la devolución solicitada por el contribuyente.
Indica que en tal sentido, no se trata de una actuación dirigida a ZZZ, sino de una comunicación que se hace al organismo encargado por ley de materializar la devolución dispuesta por el Art. 27 bis del DL 825/74, a fin de que tenga conocimiento de su improcedencia, no empeciéndole a Tesorería los fundamentos de tal decisión sino sólo la noticia de si procede o no la solicitud formulada por el contribuyente.
Refiere que en este orden de ideas, ZZZ ha tomado conocimiento del Ord. 167 producto de la distribución que se hizo del mismo. Destaca que no se está en presencia de una resolución que se haya puesto en su conocimiento mediante el mecanismo dispuesto al efecto.
Concluye que así se trata de una actuación que no está dirigida al contribuyente por lo que no concurren los supuestos de este tipo de actos de la administración, sino que se trata como, se ha explicado, de una comunicación a otra institución pública que solo requiere saber si debe proceder a devolver o no el remanente solicitado, por lo que el Sil debe avocarse a verificar la procedencia de la devolución dentro del plazo dispuesto por ley y comunicar a Tesorería tal determinación.
Expresa que ello se ve refrendado en el propio documento en que consta la actuación reclamada, el cual en su punto N° 3 señala en relación a la determinación de que no corresponde la devolución, que "Lo anterior, sin perjuicio de las fiscalizaciones y acciones que conforme a sus atribuciones legales pueda efectuar o deducir el Servicio de Impuestos Internos dentro de los plazos de prescripción".
Determina que así no nos encontramos en presencia de un acto terminal de la administración que sea reclamable conforme al procedimiento del art. 124 del Código Tributario sino de una comunicación dirigida al Servicio de Tesorerías que exige la ley en el art. 27 bis del DL 825/74.
Solicita que, por tanto, en virtud de lo expuesto, disposiciones, legales citadas y especialmente lo preceptuado en el artículo 132 del Código Tributario, se declare la inadmisibilidad del reclamo tributario interpuesto en contra del Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014 por ZZZ, RUT XXX, representada legalmente por XXX, RUT XXX.
Luego, y en subsidio de lo anterior, y para el evento que no se declare inadmisible el reclamo según lo expuesto en lo principal de su presentación, evacua el traslado conferido a esta parte con fecha 23.07.2014, del reclamo tributario interpuesto por ZZZ, RUT XXX, representada legalmente por XXX, RUT XXX, en contra del Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014, solicitando su rechazo, con expresa condenación en costas, en atención a las consideraciones de hecho y derecho, que expone.
1.- ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN RECLAMADA.
1. Primeramente, señala que ZZZ, RUT XXX, representada legalmente por XXX, RUT XXX, es un contribuyente que tributa en Primera Categoría y se encuentra obligado a determinar sus impuestos mediante renta efectiva en base a contabilidad completa, y a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos respectivos.
2.- Menciona que con fecha 29.04.2014, la contribuyente presentó Formularios 3280 sobre "SOLICITUD DE DEVOLUCION ARTÍCULO 27° BIS D.L 825/74 ", Folios 136244 y 136245, mediante los cuales solicitó devolución de remanente de crédito fiscal IVA, ascendente a la suma de 14.100,74 UTM.
3.- Recuerda que a su turno, con fecha 19.06.2014 se envió al Tesorero Regional Metropolitano el Ord. N° 167, en virtud del cual se le informó a dicho organismo que no correspondía la devolución solicitada por el contribuyente.
II.-FUNDAMENTOS DEL RECLAMO
Enumera como tales, respecto de la actuación reclamada, los siguientes:
A) Vulnera el derecho del contribuyente expresamente consagrado en la ley, puesto que pese a cumplir todos los requisitos y formalidades correspondientes, la resolución contraviene la devolución dispuesta en el Art. 27 del DL 825/74.
B) Contraviene instructivos oficiales del Servicio sobre la materia.
C) Carece de fundamentos pues no indica razones legales o antecedentes de hecho.
D) Es contradictoria con resoluciones anteriores, ya que con el mérito de los mismos hechos y antecedentes la recurrente solicitó previamente dos devoluciones que fueron cursadas.
E) Hay ilegalidad y arbitrariedad en el acto administrativo pues el contribuyente ha incrementado la generación de débitos fiscales fortaleciendo su posición de contribuyente de IVA y los últimos oficios de este Servicio establecen parámetros de mayor amplitud para cursar las devoluciones en cuestión.
III.- IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO
1) Análisis de los fundamentos del reclamo.
• Desarrolla que, respecto del acto reclamado, éste vulneraría el derecho del contribuyente expresamente consagrado en la ley, puesto que pese a cumplir todos los requisitos y formalidades correspondientes, la resolución contravendría la devolución dispuesta en el Art. 27 del DL 825/74, es posible señalar que corresponde a este Servicio verificar y certificar la correcta constitución del crédito. Explica que en razón de ello, se efectuó el análisis correspondiente por parte de este Servicio, el cual se encuentra recogido en el lnf. 169-3 de 19.06.2014, en virtud del cual se estableció que no resultaba procedente la devolución solicitada. Agrega que atendido que más adelante se analizará en profundidad el contenido del Informe 169-3, no se remite a lo que allí se señala. Concluye que así no existe la vulneración alegada.
• Revela que con relación a que contraviene instructivos oficiales del Servicio sobre la materia, es dable hacer presente que el reclamante hace referencia al Ord. 823 de 2013, relacionado a la posibilidad de solicitar devolución del art. 27 bis del DL 825/74 en relación a remanente de crédito fiscal originado en la construcción de un inmueble en terreno ajeno. Manifiesta que al respecto, al margen de que los oficios se refieren a casos concretos cuyo mérito se analiza en relación a sus particulares características, por lo que sus conclusiones no resultan vinculantes, es preciso hacer presente que los fundamentos de lo resuelto no se relacionan con el hecho de estar emplazada la construcción en terreno ajeno, sino al hecho de que los gastos que originan el remanente de crédito fiscal se relacionan con operaciones no gravadas, según analiza en el acápite siguiente.
• Argumenta que en lo referido a que carece de fundamentos pues no indica razones legales o antecedentes de hecho, hace referencia a lo expuesto en lo principal de este escrito, en cuanto a que el Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014 se encuentra dirigido al Tesorero Regional Metropolitano, informándole a dicha autoridad que no corresponde la devolución solicitada por el contribuyente. Deriva que en tal sentido, no se trata de un actuación dirigida a ZZZ, sino de una comunicación que se hace al organismo encargado por ley de materializar la devolución dispuesta por el Art. 27 bis del DL 825/74, a fin de que tenga conocimiento de su improcedencia, no empeciéndole a Tesorería los fundamentos de tal decisión sino sólo la noticia de si procede o no la solicitud formulada por el contribuyente. Hace presente que producto de lo anterior, lo que verdaderamente importa en dicha actuación es que se ajuste a lo dispuesto en el art. 27 bis del DL 825/74, verificándose dentro del plazo dispuesto por ley para que el Servicio se pronuncie y comunique a Tesorería tal determinación.
• En lo concerniente a que el acto reclamado es contradictorio con resoluciones anteriores, ya que con el mérito de los mismos hechos y antecedentes la recurrente solicitó previamente dos devoluciones que fueron cursadas, detalla que el Servicio en uso de sus facultades fiscalizadoras efectuó un nuevo y mejor análisis de los antecedentes, determinando que la devolución no resultaba procedente. Asegura que, pretender que el hecho de haber resuelto una determinada situación en un sentido obliga a hacerlo eternamente de la misma forma supondría un anquilosamiento e inmovilidad del ente fiscalizador, lo que a todas luces no resulta conveniente ni ajustado a la variedad y complejidad de las actuaciones que deben ser fiscalizadas. Declara que lo realmente trascendente frente a una nueva revisión es que ésta se sustente y ajuste a la legalidad y se encuentre debidamente fundamentada, lo que acontece en el caso de autos.
• Finalmente, con relación a que habría ilegalidad y arbitrariedad en el acto administrativo pues el contribuyente ha incrementado la generación de débitos fiscales fortaleciendo su posición de contribuyente de IVA y los últimos oficios de este Servicio establecen parámetros de mayor amplitud para cursar las devoluciones en cuestión, es menester hacer presente que el Servicio no ha cuestionado la calidad de contribuyente de IVA de ZZZ, toda vez que ésta realiza actividades afectas a dicho tributo. Afirma que no obstante ello, el problema se origina en que la actividad principal que realiza y aquella que origina los desembolsos que integran el remanente de crédito fiscal es una actividad que no se encuentra gravada con IVA, por lo que carecen de remanentes de crédito fiscal determinado de acuerdo a las normas del art. 23 del DL 825/74, específicamente en su numeral 2°, que dispone que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Deriva que en tal orden de ideas, no resulta procedente el derecho a la devolución del art. 27 bis del DL 825/74.
2) Antecedentes de la solicitud presentada por la contribuyente.
Rememora que las compras de activo fijo que dieron origen al remante de crédito fiscal cuya devolución se solicita por parte de ZZZ corresponden principalmente a facturas que se encuentran respaldadas por los Estados de Pago de la Constructora BBB Limitada, RUT No 84.102.200-9, Estados de Pago N° 12 a N° 21 y los Estados de Pago adicionales N°2 al N°8, los cuales se encuentran clasificados como "OBRA: AMPLIACIÓN MUSEO PRECOLOMBINO". Apunta que de la observación de ellos se constata que corresponden en su gran mayoría a la parte final del proyecto de ampliación del Museo, correspondiente a las terminaciones.
Indica que a su turno, es posible señalar que entre los objetivos de ZZZ, se observa en el artículo 3° de los Estatutos de fecha 03.05.1979 que "El objeto de ZZZ será la investigación, estudio, difusión, exhibición y preservación del patrimonio cultural de las artes precolombinas, excluyéndose expresamente todo fin de lucro. Para estos efectos, especialmente se preocupará de instalar un museo y una biblioteca dedicados al y a su investigación."
Alude que a su vez, analizado el "CONVENIO ILUSTRE MUNICIPALIDAD DE SANTIAGO CON ZZZ" y su modificación de fecha 15.06.2011, se tiene que en su cláusula 1° "Por Convenio suscrito con fecha quince de Septiembre de 1981, protocolizado el uno de octubre de 1981 ante el notario público Eduardo González Abbot, la ILUSTRE MUNICIPALIDAD DE SANTIAGO hizo entrega a ZZZ, el uso gratuito del edificio de propiedad municipal, situado en calle XXX, para ser destinado al uso del Museo.
Precisa que entre las condiciones establecidas para la vigencia del convenio, se señala que ZZZ debe mantener efectivamente en dicho inmueble el MUSEO aludido, debe asimismo conservar sus colecciones en el local, mantener allí el centro de sus actividades de difusión, estudio, investigación y preservación de las culturas precolombinas, como también facilitar a los estudiosos el acceso a la biblioteca y colecciones, y al público la visita del MUSEO en los días y horarios que ZZZ fije. Rememora que por su parte, se estableció que el valor de las entradas lo fijaría ZZZ y serían de su beneficio, sin que se cobre entrada a las visitas organizadas con establecimientos educacionales, ni los días domingos o días festivos.
Deduce que el análisis de los objetivos de la sociedad y del convenio mediante el cual La ILUSTRE MUNICIPALIDAD DE SANTIAGO otorgó el uso gratuito del inmueble permiten señalar que la actividad principal de ZZZ es el funcionamiento del Museo XXX.
Consigna que de acuerdo a ello, los ingresos que percibe la contribuyente ZZZ por concepto de entradas al Museo corresponden a una actividad clasificada en el artículo 20 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y consecuencialmente no se trata de una actividad gravada con el IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, toda vez que para que ésta se encuentre gravada debería tratarse de remuneraciones provenientes del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la ley sobre impuesto a la Renta.
Colige que ello determina que los desembolsos provenientes de sus adquisiciones o utilización de servicios que guarden relación con la actividad de "museo" carecen del carácter de crédito fiscal, ya que están destinadas a generar operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, atendido lo expuesto en el artículo 23 N° 2 del DL 825/74, que establece que no dará derecho a crédito el IVA soportado en las adquisiciones o servicios utilizados que se destinen a actividades exentas, no gravadas o desvinculada del giro del contribuyente, criterio sustentado por este Servicio en pronunciamientos previos, tales como el Ordinario N° 4.083, de 19.10.2005, en el cual se señaló que "de conformidad con el criterio sostenido con anterioridad por esta Dirección Nacional, la exhibición de diversos elementos, tales como, reliquias, antigüedades, piezas históricas o con valor cultural etc., efectuada en un lugar especialmente habilitado como museo, constituye una actividad que se encuentra clasificada en el artículo 20° N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta". En el mismo sentido se pronunció el OFICIO N° 1.798, de 27.06.9S, el cual señala que "la exhibición de diversos elementos de la historia marítima de una región, llevada a efecto en un museo habilitado en dependencias Navales por la Armada de Chile se halla clasificada en el N° 5, del artículo 20 de la ley de impuesto a la renta".
Señala que a su turno, el propio contribuyente manifestó en Minuta enviada por su asesor tributario a este Servicio con fecha 12.06.2013 que "el contribuyente percibe ingresos no afectos a IVA, cual es el caso de las entradas por ingreso al recinto, lo cual si bien es efectivo, no constituye un antecedente que lo excluya del beneficio".
Enseña que, ahora bien, en relación con la constitución del crédito fiscal que originó el remanente en cuya virtud se sustenta la solicitud de devolución, es del caso señalar que ZZZ y CCC Limitada han desarrollado un proyecto de ampliación del edificio de la Real Aduana que acoge desde 1980 al Museo Precolombino, con el fin de alojar allí una nueva área museográfica destinada a difundir el patrimonio cultural precolombino y etnográfico de Chile. Apunta que este edificio es el Palacio de la Real Aduana, Monumento Nacional, propiedad de la l. Municipalidad de Santiago y cedido en comodato indefinido para el funcionamiento del Museo.
Describe que según los antecedentes que se tuvieron a la vista, esta ampliación consiste en generar espacios subterráneos de modo de no afectar el edificio existente y dedica especial atención a la condición de Monumento Histórico de este inmueble. Añade que este crecimiento del Museo cuenta con el permiso del Consejo de Monumentos Nacionales (Oficio N° 5488, 6 octubre 2011).
• Representa que la nueva construcción consiste en una ampliación subterránea de 1300 m2 bajo los patios norte y sur, nuevo espacio donde funcionarán salas de exhibición, laboratorio de conservación, registro y el depósito general del museo. Implica también remodelar el patio norte permitiendo su climatización y manteniendo su característica de patio, aunque cerrado y traslúcido. Este patio recibirá la recepción, cafetería y tienda del museo y servirá de nexo con la comunidad urbana. El proyecto también incluye renovar con intervenciones técnicas la calidad del antiguo edificio en su conjunto, para alcanzar estándares de última generación en acondicionamiento climático, iluminación y aislamiento térmico en sectores específicos, reparación de fallas menores y pintura en general.
Menciona que a este respecto, es preciso tener en consideración que el Art. 27 bis del DL 825/1974 establece en su inciso 1• que: "Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título 11 de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios."
Revela que en razón de ello, es posible señalar que del análisis de la norma legal se desprende que los requisitos fundamentales para la procedencia de la franquicia, son los siguientes:
a) Que el beneficiario de la misma sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado.
b) Que los bienes adquiridos sean destinados a formar parte de su activo fijo y;
c) Que el remanente originado en la adquisición o construcción del referido activo, se encuentre determinado de acuerdo a las normas del Art. 23•, del D.L N° 825, de 1974 y se haya mantenido, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo.
Alude que en el caso bajo análisis, existe controversia respecto de la propiedad de los bienes construidos por la reclamante y si éstos forman parte de su activo fijo, como asimismo también respecto de que su remanente de crédito fiscal se encuentra constituido según las normas del Art. 23°, del D.L. N° 825, puesto que como se ha señalado los bienes construidos no se relacionan con el desarrollo de una actividad gravada con el Impuesto al Valor Agregado.
Indica que en efecto de la definición de activo fijo y de los antecedentes tenidos a la vista, se aprecia que los desembolsos incurridos por ZZZ no reúnen los requisitos para que las obras efectuadas puedan ser consideradas bienes de su activo fijo ya que el inmueble no es de su propiedad, lo cual consta en la CONSTANCIA efectuada por la Dirección de Gestión Administrativa de la Ilustre Municipalidad de Santiago, efectuada con fecha 03.10.2012, que señala que el inmueble situado en calle XXX, es de propiedad de la Municipalidad, según inscripción de fojas 34.665,N° 45.672 año 1980 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago.
Finalmente con respecto de la correcta constitución del crédito, es dable señalar que ZZZ incurrió en desembolsos cuyo crédito fiscal IVA proveniente de las adquisiciones o utilización de servicios originadas en la remodelación del inmueble donde funciona el Museo está relacionado a operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, desde que la actividad que desarrolla se encuentra clasificada en el N° 5 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no se trata de actividades gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. En razón de ello, y atenido lo expuesto en el artículo 23 N° 2 del DL 825/74, que establece que no dará derecho a crédito el IVA soportado en las adquisiciones o servicios utilizados que se destinen a actividades exentas, no gravadas o desvinculada del giro del contribuyente, no se cumple con lo dispuesto en el art. 27 bis del DL 825/74, en el sentido que los remanentes de crédito fiscal estén determinados de acuerdo con las normas del art. 23 del mismo texto legal.
4) En cuanto a la actuación reclamada.
• El Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014 se emitió a raíz de la revisión efectuada por el Servicio a los antecedentes presentados por la contribuyente ZZZ, RUT N° XXX, con fecha 29.04.2014, Formularios 3280 sobre “SOLICITUD DE DEVOLUCION ARTICULO 27° BIS D.L.825/74", Folios 136244 y 136245, mediante los cuales solicitó devolución de remanente de crédito fiscal IVA, ascendente a la suma de 14.100,74 UTM.
• A fin de verificar y certificar la correcta constitución del remanente de crédito fiscal solicitado, el Servicio procedió en conformidad a las instrucciones impartidas en el Oficio Circular N° 220 de 27.01.1999, evacuándose el Informe N° 169-3 de 19.06.2014, suscrito por la Fiscalizadora Informante QQ del Grupo N° 3 del Depto. de Fiscalización Medianas y Grandes Empresas de esta Dirección Regional.
• En el informe recién referido se detalla la revisión efectuada, la cual comprendió los antecedentes de los cuales dispuso el Servicio en sus sistemas computacionales, los antecedentes aportados por el contribuyente y los antecedentes recabados por la fiscalizadora.
• A su vez en dicho informe la fiscalizadora consignó las siguientes conclusiones:
El monto o valor cobrado por concepto de entradas al Museo, corresponde a ingresos no gravados con el Impuesto al Valor Agregado.
Las adquisiciones, obras de remodelación, modernización, habilitación y ampliación del museo, que dicen relación directa con la actividad del museo, como la adquisición de piezas para el mismo fin, no tienen derecho al crédito fiscal por acceder a operaciones no gravadas.
De acuerdo a los Estados de Pago que respaldan las facturas por las cuales se está solicitando la devolución (Estados de Pago de la Constructora BBB Limitada, R.U.T.:XXX) los cuales se encuentran clasificados como OBRA: AMPLIACIÓN MUSEO PRECOLOMBINO, permiten determinar claramente cuál es el destino de las obras.
La contribuyente no hace una separación en sus registros contables de operaciones, ya sean ventas o servicios, afectos, exentos y/o no gravados.
La contribuyente no hace una separación entre compras con derecho a utilizar el crédito fiscal por destinarse a operaciones afectas, sin derecho a utilizar el crédito fiscal por destinarse a operaciones exentas y/o no gravadas y compras con crédito de utilización común en el cual deberá determinarse crédito fiscal proporcional.
De acuerdo al "Proyecto Chile antes de Chile Segunda Etapa", en su DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO, ACTIVIDADES QUE COMPRENDE EL PROYECTO, OBJETIVOS y FUNDAMENTACIÓN DEL PROYECTO, refuerzan que el objetivo de las obras por las cuales solicitó la devolución por adquisiciones de activo fijo es para el desarrollo de las actividades PROPIAS DEL MUSEO.
• Alude que dado lo anterior, la fiscalizadora estableció en su informe que no procedía la devolución solicitada y que además el contribuyente debería corregir sus declaraciones de impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta.
• Finalmente en razón de ello, se emitió el acto reclamado el cual tenía por fin comunicar a la Tesorería que no debía proceder a devolver monto alguno al contribuyente.
Concluye que así, a partir del análisis pormenorizado de las alegaciones de la reclamante, y de la revisión de los antecedentes tenidos a la vista para establecer que no era procedente la devolución solicitada, es posible señalar que la actuación realizada por el ente fiscalizador se ha llevado a cabo con estricto apego al análisis técnico de los antecedentes tenidos a la vista.
IV. CONCLUSIÓN
Señala en primer término que el acto reclamado encuentra su fundamento en lo establecido en el Informe de Fiscalización N° 169-3 de fecha 19.06.2014, el cual concluye que no resulta procedente la devolución solicitada, toda vez que ZZZ incurrió en desembolsos cuyo crédito fiscal IVA proveniente de las adquisiciones o utilización de servicios originadas en la remodelación del inmueble donde funciona el Museo está relacionado a operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, desde que la actividad que desarrolla se encuentra clasificada en el N° 5 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no se trata de actividades gravadas con el Impuesto al Valor Agregado. En razón de ello, y atenido lo expuesto en el artículo 23 N° 2 del DL 825/74, que establece que no dará derecho a crédito el IVA soportado en las adquisiciones o servicios utilizados que se destinen a actividades exentas, no gravadas o desvinculada del giro del contribuyente, no se cumple con lo dispuesto en el art. 27 bis del DL 825/74, en el sentido que los remanentes de crédito fiscal estén determinados de acuerdo con las normas del art. 23 del mismo texto legal.
Finalmente en razón de ello, afirma que la actuación reclamada se llevó a cabo en estricto cumplimiento al mandato legal que a esta Institución asiste y dentro del marco de las facultades que la ley le confiere, puesto que existen antecedentes suficientes que determinan que el contribuyente no goza del derecho pretendido.
POR TANTO, en virtud de lo expuesto, disposiciones legales citadas y especialmente lo preceptuado en el artículo 132 del Código Tributario, el reclamante solicitó tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra del Ord. N° 167 de fecha 19.06.2014 por ZZZ, RUT XXX, solicitando desde ya se rechace el reclamo en todas sus partes, declarándose improcedente y confirmándose la validez de la actuación ya individualizada, todo ello con expresa condena en costas.
Documentación.
El Servicio acompañó únicamente copia de personería para representar al Servicio de Impuestos Internos, la cual consta en la Resolución SII Personal No. 8514, de 17.06.2014, de nombramiento y asignación en calidad de Directora Regional de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos.
II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO.
Primero. A fs. 01 y ss. y con fecha 22 de julio de 2014 se presentó reclamo en contra del Oficio N°167 de fecha 19 de junio de 2011.
Segundo. A fs. 18 y con fecha 23 de julio de 2014 el Tribunal dictó resolución que tuvo por interpuesto el reclamo y confirió traslado a la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos.
Tercero. A fs. 20 y con fecha 14 de agosto de 2014 la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos presentó escrito en el cual alega la inadmisibilidad del reclamo y en subsidio evacua el traslado del reclamo.
Cuarto. A fs. 34 y con fecha 29 de agosto de 2014 el Tribunal confirió traslado de la inadmisibilidad alegada y tuvo por evacuado el traslado del reclamo presentado por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos en tiempo y forma.
Quinto. A fs. 36 y con fecha 06 de octubre de 2014 consta escrito presentado por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, solicitando a US. Se sirva dar curso progresivo a los autos, declarando inadmisible el reclamo interpuesto por ZZZ.
Sexto. A fs. 37 y con fecha 9 de diciembre de 2014 el Tribunal se resolvió AUTOS.
Séptimo. A fs. 39 y con fecha 19 de enero de 2015, el abogado de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, XXX, presenta escrito en donde renuncia al poder.
Octavo. A fs. 40 y con fecha 10 de febrero de 2015 consta resolución del Tribunal en donde se tuvo presente la renuncia del poder presentado con fecha 19 de enero de 2015.
Noveno. A fs. 63 y con fecha 20 de mayo de 2015, atendido el mérito de autos y al considerar que existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibió la causa a prueba, determinando los siguientes puntos de prueba:
1. Acredítese la procedencia de la devolución a la reclamante del remanente de crédito fiscal IVA por la suma de 14.100,74 UTM por el periodo junio 2013 a marzo 2014 proveniente de las adquisiciones y/o utilización de servicios originadas en la remodelación del inmueble donde funciona el Museo Chileno de . Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan.
2. Acredítese la notificación legal de la resolución que denegó a la reclamante la devolución del remanente de crédito fiscal IVA por la suma de 14.100,74 UTM por el periodo junio 2013 a marzo 2014. Hechos y circunstancias que lo acreditan.
Décimo. A fs. 65 consta comprobante de notificación de fecha 20 de mayo de 2015. de la resolución que recibe la causa a prueba.
Undécimo. A fs. 66 y con fecha 25 de mayo de 2015 el Servicio de Impuestos Interno, presento escrito donde se solicita se resuelva la petición formulada en lo principal del escrito de 14.08.2015, esto es la inadmisibilidad del reclamo.
Duodécimo. A fs. 67 y con fecha 26 de mayo de 2015 consta resolución del Tribunal en que deja sin efecto la Resolución que recibe la causa a prueba de 20 de mayo de 2015.
Decimotercero. A fs. 69 y con fecha 22 de mayo de 2015 el Servicio de Impuestos Internos, presentó lista de testigos.
Decimocuarto. A fs. 70 y con fecha 04 de junio de 2015 consta Resolución del Tribunal en donde proveyó escrito del Servicio de Impuestos Internos de fecha 22.05.2015; en el cual no da lugar a la lista de testigos, atendida la resolución de fecha 26.05.2015 que dejo sin efecto la interlocutoria de prueba.
Decimoquinto. A fs. 72 y con fecha 29 de mayo de 2015, el reclamante solicita desestimar la inadmisibilidad alegada y presenta documento Documento que contiene texto íntegro de la resolución reclamada, en cuya parte final se expresa que la resolución contenida en el ORD. # 167, está dirigida, además del Sr. Tesorero, a: " Sr. XXX. En Rep. de: ZZZ. Hace presente que la indicada resolución ya se encuentra acompañada a fojas 4 de autos, pero, por tratarse de un documento en tamaño carta, no figura en él la parte final que se hace pertinente destacar y 2) Copia del sobre correspondiente a la carta certificada, con timbre de 30 de junio de 2014, dirigida al domicilio de Bandera 361, conteniendo copia de la resolución que se impugna en estos autos, dirigida también a don XXX, en representación de ZZZ. El reclamante solicita su agregación a los autos y con el mérito de tales antecedentes y lo expuesto en lo principal, desestimar la inadmisibilidad.
Decimosexto. A fs. 76 se resuelve téngase presente y téngase por acompañado con citación.
Decimoséptimo. A fs. 78 y con fecha de 22 de junio de 2015, consta Resolución del Tribunal en la cual resuelve no dar lugar a la inadmisibilidad planteada por el Servicio de Impuestos Internos, dándose curso progresivo a los autos.
Decimoctavo. A fs. 80 y con fecha 22 de junio de 2015, atendido el mérito de autos y al considerar que existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibió la causa a prueba, determinando los siguientes puntos de prueba:
1. Acredítese la procedencia de la devolución a la reclamante del remanente de crédito fiscal IVA por la suma de 14.100,74 UTM por el periodo junio 2013 a marzo 2014 proveniente de las adquisiciones y/o utilización de servicios originadas en la remodelación del inmueble donde funciona el Museo XX . Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan.
Recíbase la prueba testimonial en audiencia dentro de los últimos diez días del probatorio, a las 8:30 horas, en las dependencias de este tribunal ubicadas en calle Miraflores N° 130, quinto piso, comuna de Santiago.
Decimonoveno. A fs. 82 y con fecha 22 de junio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos acompaña lista de testigos y solicita se fije fecha y hora.
Vigésimo. A fs. 83 y con fecha 06 de julio de 2015 consta resolución del Tribunal que fija audiencia testimonial para el día miércoles 22 de julio de 2015, a las 8:30 en las dependencias del tribunal.
Vigésimo primero. A fs. 86 y con fecha 26 de junio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos acompaña escrito en donde repone la resolución de 22.06.2015 que en definitiva resolvió “Declárese no ha lugar a la inadmisibilidad planteada por el Servicios de Impuestos Internos, dese curso progresivo a los autos”.
Vigésimo segundo. A fs. 89 y con fecha 01 de julio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos presenta escrito en donde acompaña documentos en parte de prueba. Los documentos acompañados fueron:
• Informe técnico N° 169-3, el cual describe el procedimiento de fiscalización y ofrece conclusiones sobre la devolución solicitada por el reclamante.
• Vigésimo tercero. A fs. 94 y con fecha 02 de julio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos presenta escrito donde solicita fijar día y hora para la diligencia de declaración de testigos.
• Vigésimo cuarto. A fs. 95 y con fecha 08 de julio de 2015, el reclamante acompaña escrito en el cual acompaña los antecedentes probatorios. Los documentos acompañados fueron.
• Copia de la solicitud de devolución denegada. (F 3280 folio 136244)
• Copia de los Formularios 29 correspondientes a junio a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014.
• Libro de compras del período junio a diciembre de 2013 (41 páginas).
• Libro de compras correspondiente al período enero a abril de 2014 (37 hojas).
• Carpeta con documentos entregados al Servicio encabezada con el acta de entrega que suscribe la funcionaria XXX, en el que se detalla el contenido y listado (documento de 2 hojas) de las facturas que se incluyen, en original.
• Carpeta con el detalle y comprobantes de los estados de pago.
• Vigésimo quinto. A fs. 188 y con fecha 10 de julio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos presenta escrito en donde acompaña documentos en parte de prueba. Los documentos acompañados fueron.
• Documento firmado por XXX. presentado ante el SII a propósito de la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA del art. 27 Bis del DL N° 825 de la reclamante.
Vigésimo sexto. A fs. 193 y con fecha 14 de julio de 2015, el Servicio de Impuestos Internos presenta escrito en donde en lo principal indica que se tenga presente que el acto reclamado es un oficio y no una resolución, por lo cual no debería ser un acto reclamable. Dicho lo anterior en otrosí acompaña fallo de La Excma. Corte Suprema el cual rechazo un recurso de casación en el fondo interpuesto por un contribuyente en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, confirmatoria del fallo de primer grado que había negado lugar a una reclamación tributaria presentada en contra de determinadas liquidaciones de impuestos, practicadas por reintegro de devolución del artículo 27 bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.
Vigésimo séptimo. A fs. 199 y con fecha 20 de julio de 2015, consta el Tribunal resuelve derechamente recurso de reposición interpuesto por el SII con fecha 26.06.2015 en contra de la resolución de fecha 22.06.2015. Se resuelve a lo principal no ha lugar a la reposición interpuesta en contra de la resolución de fecha 22.06.2015. Al otrosí no ha lugar a la apelación subsidiaria interpuesta en contra de la resolución de fecha 22.06.2015.
Vigésimo octavo. A fs. 201 y con fecha 20 de julio de 2015, consta el Tribunal resuelve la presentación del SII de fecha 01.07.2015, teniendo por acompañado, con citación el documento presentado.
Vigésimo noveno. A fs. 203 y con fecha 20 de julio de 2015, el Tribunal resuelve presentación del SII de fecha 02.07.2015, como no ha lugar; estése a lo resuelto con fecha 06.07.2015.
Trigésimo. A fs. 205 y con fecha 20 de julio de 2015, consta el Tribunal resuelve presentación del reclamante de fecha 08.07.2015, teniendo por acompañados, con citación los documentos; y decretando la custodia por el Sr. Secretario de las carpetas indicadas en los números 5 y 6.
Trigésimo primero. A fs. 207 y con fecha 20 de julio de 2015, consta el Tribunal resuelve presentación del SII de fecha 10.07.2015, teniendo por acompañados, con citación los documentos.
Trigésimo segundo. A fs. 209 y con fecha 20 de julio de 2015, consta el Tribunal resuelve presentación del SII de fecha 14.07.2015, como Téngase presente y al otrosí téngase por acompañado, con citación.
Trigésimo tercero. A fs. 211 y siguientes de fecha 22 de julio de 2015, consta en autos, audiencia testimonial.
Trigésimo cuarto. A fs. 214 y con fecha 27 de julio de 2015, el reclamante acompaña escrito en el cual formula observaciones a la prueba, en especial para efectos de la valorización y apreciación de la testimonial rendida en estos autos con fecha 22 de julio de 2015.
Trigésimo quinto. A fs. 216 y con fecha 18 de agosto de 2015, el Servicio de Impuestos Internos presenta escrito en el cual consta de observaciones a la prueba y acompaña documentos. Los documentos acompañados fueron.
• Formulario Secretaria Comité Calificador de Donaciones Culturales, en el cual se aprueba el proyecto de ZZZ, Chile antes de Chile Segunda Parte, y en el cual se explicita los términos del proyecto destinado exclusivamente a la ampliación del edificio Real Aduana (Monumento Nacional) que acoge al Museo, con el fin de alojar allí la nueva área de museografía, destinada a difundir el patrimonio cultural pre colombino y etnográfico de Chile.
• Muestreo de las entradas al Museo XXX, a partir del 10 de enero al 29 abril de 2014.
Trigésimo sexto. A fs. 231 y con fecha 02 de septiembre de 2015, el Tribunal resuelve escrito del reclamante de fecha 27.07.2015, teniendo presente las observaciones a la prueba planteadas.
Trigésimo séptimo. A fs. 233 y con fecha 03 de septiembre de 2015, el Tribunal resuelve escrito del SII de fecha 18.08.2015, señalando a lo principal téngase presente las observaciones a las pruebas planteadas, y al otrosí téngase por acompañados, con citación.
Trigésimo octavo. A fs. 235 y con fecha 17 de diciembre de 2015, se decreta autos para fallo.
III. VISTOS Y CONSIDERANDO.
Primero: Discusión.
Que, tanto el reclamo interpuesto como la posición fiscal del Servicio de Impuestos Internos están desarrollados en la parte enunciativa de esta sentencia, los que se dan por expresamente reproducidos.
No obstante, la discusión consiste básicamente en la procedencia de la devolución de remanente de crédito fiscal IVA, presentada el 29.04.2014, correspondiente al período, junio 2013 a marzo 2014 por la suma de 14.100,74 UTM.
Segundo: Admisibilidad del Reclamo.
Que, el reclamo de autos fue interpuesto en contra de la resolución contenida en el Oficio Nro. 167 de fecha 19 de junio de 2014, que denegó la devolución de remanente de crédito fiscal I.V.A. por 14.100,74 U.T.M, solicitada por la reclamante. Que el SII en escrito de evacua traslado solicitó se declarara inadmisible dicho reclamo por tratarse de un “oficio” y no de una resolución, por lo cual no sería un acto reclamable, reiterando dicha solicitud en escrito de 25.05.15.
Por resolución de fecha 22.06.15 este Tribunal resolvió no ha lugar al incidente de inadmisibilidad planteado por el Servicio, resolución que fue repuesta y apelada, manteniendo este Tribunal su posición respecto a que el reclamo es admisible. Por lo anterior, se precisa que el Tribunal estima que el reclamo era admisible basado en los siguientes argumentos:
• Fue el propio SII quien optó por comunicar al reclamante, a través de la vía de enviarle copia del oficio 167 de fecha 19 de junio de 2014, la decisión de no dar lugar a la solicitud de devolución de remanente fiscal.
• Nuestra legislación, particularmente el art. 55 del Código de Procedimiento Civil, reconocen la modalidad de notificación denominada “tácita”, cuyos presupuestos, a juicio de esta magistratura se verifican en la especie.
• El artículo 124 del Código Tributario, del Título II, que establece los actos susceptibles de ser reclamados dentro del Procedimiento General de Reclamaciones, dispone, en lo que interesa, que “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.”
Tercero: Defensas del reclamante que atacan la forma de actuar del Servicio.
Que, dentro de las defensas del reclamante existen algunas que no se refieren al fondo de la actuación reclamada. A estas nos referiremos en este considerando. En este sentido el reclamante alega que el acto reclamado:
a) Carece de fundamento
b) Es ilegal y arbitrario pues el contribuyente ha incrementado la generación de débitos fiscales.
c) Es contradictorio con resoluciones anteriores.
Según menciona el reclamante, y según consta a fs. 7 y 10, anteriormente de acuerdo a Resoluciones N° 96 del 20 de febrero de 2013 y N° 303 del 27 de agosto de 2013 el SII autorizo devoluciones de este tipo. El reclamante afirma que en estos casos se trata del mismo mérito de los hechos.
De acuerdo a lo resuelto en la resolución N° 96 nombrada en el párrafo anterior, ésta alude expresamente “A la visita in situ a la obra cuya ampliación permitió constatar la procedencia del Activo Fijo”.
En cuanto a este argumento que sugiere que por el hecho de habérsele dado dos devoluciones anteriormente, ello haría incomprensible que se denegara en esta oportunidad, este Tribunal debe mencionar que ello no impide al Servicio de Impuestos Internos denegar una devolución posterior, que se trata de periodos tributarios distintos y que en el caso no se configura la hipótesis cubierta por el artículo 26 del Código Tributario que permite al contribuyente acogerse de buena fe a una interpretación administrativa anterior, al no tratarse este caso de un cobro con efecto retroactivo.
En cuanto a la alegación de falta de fundamento, ilegalidad y arbitrariedad que plantea el reclamante, debe mencionarse que aún si se acogiera dicha alegación, ello no implicaría que este Tribunal pudiera declarar como procedente la devolución. Además la Iltma. Corte de Apelaciones ha instruido en diversos juicios llevados ante este Tribunal tales como las causas RIT GR-15-00143-2014 y GR-15-00142-2014 entre varias otras, que esta judicatura debe pronunciarse sobre el fondo del asunto controvertido. Adicionalmente, el artículo 170 No. 6 del Código de Procedimiento Civil prescribe que la sentencia que emane de este Tribunal debe contener una decisión del asunto controvertido.
Cuarto: Principales Normas Aplicables.
Las principales normas aplicables se encuentran en el DL 825 de 1974 que contiene la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. En los términos de su artículo 1°, el hecho gravado lo constituyen las ventas y servicios, los cuales se definen en el artículo siguiente. Señala la citada norma:
Artículo 1º.- Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regirá por las normas de la presente ley.
Artículo 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:
Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
A su turno los citados Nº 3 y 4 se refieren a las siguientes actividades:
Nº 3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
Nº 4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
Por otra parte, el artículo 23 del DL 825 que contiene la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece la figura del crédito fiscal-IVA en los siguientes términos:
Artículo 23.- “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º.
2º.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.”
La posibilidad de devolución del remanente de crédito fiscal del Impuesto a la Ventas y Servicios de que se trata se encuentra regulada en el artículo 27 bis del DL 825 que contiene la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Este prescribe lo siguiente:
Artículo 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República.
La misma norma establece a este respecto que:
“En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.
Y en su inciso cuarto indica:
Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.
Quinto: Cumplimiento de los Requisitos para solicitar Devolución del Artículo 27 bis.
Cabe entonces analizar si en este caso se cumplen los requisitos del artículo 27 bis del DL 825 para solicitar devolución de remanente de crédito fiscal. Los requisitos son los siguientes:
a) Que el beneficiario de la devolución sea contribuyente de IVA.
b) Que tenga remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23 y durante seis o más períodos tributarios consecutivos.
c) Que dichos remanentes tengan su origen en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste.
En cuanto al primer requisito:
a) Que el beneficiario de la devolución sea contribuyente de IVA.
Debe tenerse presente que el Servicio no ha cuestionado la calidad de contribuyente de IVA de ZZZ, toda vez que ésta realiza actividades afectas a dicho tributo, según afirma el Servicio de Impuestos Internos, a fs. 24. De este modo, no existiendo discusión sobre este punto y atendido los antecedentes que constan en autos, este requisito se tiene por cumplido.
En cuanto al segundo requisito:
b) Que tenga remanentes de crédito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artículo 23 y durante seis o más períodos tributarios consecutivos.
Para verificar el cumplimiento de que el crédito fiscal se encuentre determinado de acuerdo las normas del artículo 23 debe darse atención a que el mismo artículo dispone en su Nº 2 que: “No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.”
De este modo, debe considerarse en primer lugar cual es la actividad del contribuyente por la cual se solicita devolución de remanentes y si esta se encuentra gravada o no con IVA.
De acuerdo con el informe de fs. 90, ZZZ tiene como objeto o giro las actividades de Museo y preservación de lugares y edificios históricos. Las dependencias en que funciona el museo fueron cedidas por la Ilustre Municipalidad de Santiago.
Por otra parte, dichas actividades no se enmarcan dentro de aquellas gravadas según el artículo 2 del DL 825 ya que no corresponden a las de los Nº 3 y 4 del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta como exige el DL 825. En efecto, la presentación del contribuyente al Servicio de Impuestos Internos de fs. 189 afirma que los ingresos por entradas al museo no están afectos a IVA, si bien el reclamante en este juicio ha sostenido lo contrario, tal como indica a fs. 214.
Pues bien, si se considera que la actividad principal que realiza el contribuyente es la propia de un museo y que es esta actividad la que origina los desembolsos que integran el remanente de crédito fiscal, actividad que no se encuentra gravada con IVA, se debe concluir que el contribuyente no cumple con el requisito de determinar sus remanentes de crédito fiscal de acuerdo con las normas del artículo 23 y que por lo tanto no resulta procedente el derecho a la devolución del art. 27 bis del DL 825/74.
Finalmente, dado que el contribuyente menciona a su favor el oficio 823 de 2013, relacionado a la posibilidad de solicitar devolución de 27 bis en relación al remanente generado en la construcción en terreno ajeno, resulta necesario destacar que la negación de esta devolución no radica en que se haya construido sobre un terreno ajeno, si no en que la mayoría de los gastos incurridos en la remodelación tienen directa relación con operaciones no gravadas con IVA.
En efecto, el crédito fiscal originado por ZZZ es principalmente originado por facturas con su respaldo en estados de pago de la Constructora BBB Limitada. Lo anterior determina que las operaciones que generen gastos provenientes de sus adquisiciones o utilización de servicios que guarden relación con la actividad de museo carecen del carácter de crédito fiscal, ya que están destinadas a generar operaciones no gravadas con IVA.
Finalmente, en cuanto al último requisito:
c) Que dichos remanentes tengan su origen en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de este activo fijo.
En el caso de ZZZ, sería entonces también necesario que tales remanentes se hubieran generado en la adquisición de inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste.
De acuerdo al Diccionario del Servicio de Impuestos Internos (disponible en https://www.sii.cl/diccionario_tributario/dicc_a.htm) el Activo Fijo se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso; es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan.
A este respecto, cabe mencionar que los desembolsos incurridos por ZZZ no reúnen los requisitos para que las obras efectuadas puedan ser consideradas bienes de su activo fijo ya que el inmueble no es de su propiedad, lo cual consta en la CONSTANCIA efectuada por la Dirección de Gestión Administrativa de la Ilustre Municipalidad de Santiago, efectuada con fecha 03.10.2012, que señala que el inmueble situado en calle XXX, es de propiedad de la Municipalidad, según inscripción de fojas 34.665, N° 45.672 año 1980 del Conservador de Bienes Raíces de Santiago.
Sexto: Coexistencia de Operaciones Gravadas y No Gravadas en el Contribuyente.
Que resulta conveniente complementar la explicación respecto a que las operaciones por las cuales se solicita devolución de remanente no se encuentran gravadas, atendido que como ha quedado establecido en autos, y las partes están contestes, la reclamante también desarrolla algunas actividades que sí constituyen un hecho gravado con IVA. Por lo tanto, este Tribunal estima necesario referirse a si por aquellas actividades gravadas con IVA acaso no procedería la devolución solicitada.
Afirma el contribuyente en su reclamo, que este se ha fortalecido como contribuyente de IVA. En efecto, los Formularios 29 de Junio de 2013 a Marzo de 2014 (los mismos periodos por los cuales se solicita devolución) a fs. 98 a 104 consta, bajo el código 538, que los débitos IVA fueron de montos de $7.990 a $135.440 en 2013, aumentando considerablemente en 2014 por montos de $3.065.869 en Enero, $2.764.344 en Febrero y $4.181.106 en Marzo.
Por lo anterior, al parecer el año 2013 no se consideraban como afectas las ventas de ticket del museo y los pocos débitos fiscales que se declaran corresponderían a la cafetería con la que cuenta el museo. En 2014, habrían empezado a tributar las entradas con IVA, año en el cual se pediría devolución de remanente de crédito fiscal.
Es importante destacar que de acuerdo al resumen de ingresos afectos a IVA de ZZZ de fs. 45, se aprecia el desglose de estos entre “ingresos por ventas, ticket entradas, otros recepción, ingresos biblioteca y otros ingresos”, cada uno con su respectivo cálculo de IVA Débito fiscal. El monto de la venta de ticket de entradas es el monto más significativo, siendo de $173.840.334, dentro de un total anual de $287.007.486.
Para los casos en que un mismo contribuyente tiene algunas operaciones gravadas con IVA y otras no, el artículo 27 bis dispone una regla de proporcionalidad, la cual es complementada en el artículo 43 del Reglamento de la Ley del IVA contenido en el Decreto Supremo N°55, de Hacienda de 1977.
De acuerdo con esta proporcionalidad, ZZZ sólo debió haber solicitado devolución del remanente del crédito fiscal originado en operaciones gravadas, cuestión que no hizo.
En efecto, de acuerdo a la revisión realizada al documento denominado “Resumen de impuesto al valor agregado” en fojas 112, 118, 124, 130, 136, 142, 148, 157, 166, 176 y 185 proporcionado por el reclamante, el cual resume las secciones pertinentes del Libro de Compras y Libro de Ventas de fs. 108 y ss., se puede apreciar que no existen valores en el desglose entre las operaciones de compra sin derecho a IVA como tampoco las compras con IVA de uso común, lo que demuestra que el contribuyente no calcula la proporcionalidad dispuesta en el artículo 43 del Decreto Reglamentario de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, como tampoco se ciñe a las directrices de la Circular N° 134, de 1975.
En consecuencia, se concluye que la ampliación del Museo XXX que se trata, no se relaciona con el desarrollo de una actividad gravada con el impuesto al valor agregado.
Séptimo: Sentido de la Devolución del Art. 27 bis
Finalmente y para reforzar la conclusión anterior, este sentenciador estima pertinente hacer presente que la figura de devolución de remanente de crédito fiscal IVA está contemplada en la legislación como una suerte de “préstamo” a un contribuyente que durante seis periodos consecutivos realiza una importante inversión en activo fijo y que luego con el desarrollo de actividades gravadas “pagará” dicho préstamo con la generación del débito fiscal correspondiente.
Así puede entenderse del Artículo 27 bis inciso segundo del DL 825 que contempla la forma en que deben restituir las sumas recibidas en el siguiente tenor:
“Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden.”
Adicionalmente, este es el sentido que inspira la Circular N°94 Del Servicio De Impuestos Internos Del 19 De Diciembre Del 2001, Referente A Las Formas De Restituir Las Cantidades Recibidas Por Concepto De Remanentes De Credito Fiscal.
Por último y considerando que la norma establece un sentido de correlación entre el crédito y el débito fiscal, resulta llamativo que ZZZ persiga la citada devolución en circunstancias que las obras no fueron financiadas con recursos provenientes de actividades de ZZZ gravadas con IVA, si no de fondos provenientes de la I. Municipalidad de Santiago, el Consejo Nacional de la Cultura y las Artes, según se indica en informe de fiscalización de fs. 92 y en testimonio de la fiscalizadora Sra. Gloria Infante Novoa, a fs. 212.
Octavo: Conclusiones
Que finalmente puede concluirse que ZZZ:
- Es un contribuyente del Impuesto de primera categoría que desarrolla una actividad del artículo 20 No. 5 de la Ley de Impuesto a la Renta.
- Declara Renta Efectiva según contabilidad completa
- Debe probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca en cuanto sean obligatorios y necesarios para él.
- Percibe ingresos por entradas al Museo de , lo que corresponde a una actividad del artículo 20 No. 5 de la Ley de Impuesto a la Renta y por lo tanto no gravada con IVA, el cual de acuerdo con el artículo 2 del DL 825, afecta actividades de los No. 2 y 4 del mismo artículo.
- Desarrolla otras actividades como las de cafetería que se encuentran gravadas con IVA, pero estas representan un monto considerablemente inferior a los ingresos por entradas.
- En la contabilidad aportada no calcula la proporcionalidad dispuesta en el artículo 43 del Reglamento de la Ley 825. En efecto, no desglosa entre las operaciones de compra sin derecho a IVA como tampoco las compras con IVA de uso común. Así consta en fojas 112, 118, 124, 130, 136, 142, 148, 157, 166, 176, 185.
- Solicitó devolución de remanente de crédito fiscal IVA por la suma de 14.100,74 UTM la cual fue denegada por no guardar dicho remanente relación con actividades gravadas.
De este modo, por estas consideraciones debe rechazarse el reclamo deducido por ZZZ.
Vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados de acuerdo a las reglas de la sana crítica y lo dispuesto en los artículos 2, 21, 24, 63, 64, 124 y 132 del Código Tributario; artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta contenida en el DL 824 de 1974, artículo 1, 2, 23, 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios contenida en el DL 825 de 1974, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, doctrinas y principios esbozados y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes.
III. SE RESUELVE:
I.- NO HA LUGAR al reclamo interpuesto por don XXX, en representación de ZZZ, a fojas 01.
II.- EN CONSECUENCIA SE CONFIRMA EN TODAS SUS PARTES LA RESOLUCIÓN contenida en el Oficio Ord. Del Servicio de Impuestos Internos N° 167 de fecha 19.06.2014, que suscribió el Sr. Director Regional Metropolitano Santiago Centro, don YYY, por la cual se rechaza la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal IVA, presentada el 29.04.2014, correspondiente al período, junio 2013 a marzo 2014, mediante formularios 2117 y 3280, folios 136244 y 136245 por la suma de 14.100,74 UTM.
III. QUE NO SE CONDENA EN COSTAS por estimar este sentenciador que existía motivo plausible para litigar toda vez que había obtenido anteriormente devolución en dos oportunidades.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”