ARTÍCULO 38 LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

MÉTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – RENTABILIDAD RAZONABLE

Extracto

El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos acogió un reclamo interpuesto en contra de unas liquidaciones, mediante las cuales se determinaron diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría y reintegro de pagos provisionales mensuales, producto de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia.

El actor indicó que el Servicio de Impuestos Internos se encontraba imposibilitado de ejercer sus facultades de impugnación con respecto a los precios de las exportaciones realizadas, puesto que las empresas que habían participado en las operaciones cuestionadas, no estaban relacionadas. Agregó, que el Servicio no había utilizado el sistema de rentabilidad razonable, ni el de margen razonable sobre los costos de producción, tampoco la comparación con los precios internacionales, careciendo de un análisis lógico en la determinación de los precios, ya que estos no consideraron los factores que diferencian la calidad de las astillas, vulnerando en consecuencia, la norma del artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El Servicio evacuó el traslado conferido señalando, que la sociedad reclamante exporta su producción de astillas de eucaliptus a su empresa relacionada en Japón “III”. Fundó su análisis en la comparación de las condiciones de una transacción entre entes relacionados con las condiciones de una transacción entre empresas independientes, utilizando factores que incluían las características del bien transado, las funciones realizadas por las empresas participantes en la operación, los términos contractuales y las circunstancias económicas o mercado en el que se lleva a cabo la transacción. En relación al contribuyente PPP Corporation, en su calidad de socia de la empresa controladora de MMM Limitada, correspondía estimar las partidas como retiradas por ésta.

El Tribunal acogió las reclamaciones deducidas, concluyendo que no se configuraba la hipótesis de “Relacionamiento” exigida por el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta entre la actora y la empresa japonesa. Señaló que no existían antecedentes suficientes que permitieran impugnar fundadamente los precios que la actora cobraba por las operaciones realizadas con III Corporation.

El sentenciador determinó que no resultaba excusable la omisión de la indicación del método de precios de transferencia utilizado para medir las presuntas diferencias de impuestos a favor del fisco, precisando que dicha falta de fundamentación dejaba al actor en una situación de indefensión, vulnerando de esta forma el artículo 38 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual exige que la impugnación sea fundada. Agregó que, si bien el Servició no lo explicitó, este buscó la aplicación de algunos elementos del Método del Precio Libre Comparable, luego pareciera que procuró poner en marcha el Método del Margen Neto Operacional, lo que habría sido un acierto, pues precisamente es éste uno de los dos métodos que miden rentabilidad propuestos por la OECD, lo que estaría, ajustado a la limitación legal de la disposición en comento, que emplea la expresión “Rentabilidad Razonable”. Sin perjuicio de lo anterior, no se aportaron antecedentes suficientes para establecer la forma en que dicho método se aplicó.
Sentencia

Puerto Montt, veintitrés de julio de dos mil quince.

VISTOS:

A fojas 1, comparece don AAA, cédula de identidad N°XXX-X, abogado, en representación de sociedad MMM Limitada, RUT XXX-X, ambos domiciliados en Osorno, calle BBB, quien de conformidad al artículo 124 inciso tercero del Código Tributario, interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 42, 43 y 44 de fecha 24 de julio de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, las cuales fueron notificadas por cédula con fecha 30 de julio de 2012, según formulario 3300 folio 1017303, haciendo presente el actor, que se acoge al plazo de 1 año en virtud de haber pagado la contribuyente las sumas determinadas por el Servicio en las liquidaciones precedentes, dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 124 del Código Tributario.

Señala la reclamante que con fecha 23 de abril de 2012, de conformidad a la facultad que le confiere el artículo 63 del Código Tributario, el Servicio procedió a citar a la sociedad MMM Limitada, Citación N° 20, notificada con fecha 26 de abril de 2012, mediante Acta de Notificación N° 184-12/G6, a través de la cual se solicitaba justificar las diferencias de precios en la venta de astillas de las especies Nitens y Globulus realizadas en los años 2008 y 2009 entre la contribuyente e III, con aquellos cobrados entre empresas independientes, todo ello conforme a las normas que regulan los precios de transferencia y que se encuentran establecidas en el artículo 38 de la Ley de la Renta. Posteriormente, con fecha 25 de mayo de 2012, estando dentro de plazo, MMM solicitó una prórroga del plazo de respuesta, prórroga que fue denegada por el Servicio de Impuestos Internos. Agrega la reclamante que el Servicio de conformidad a lo prevenido en el artículo 64 del Código Tributario y artículo 38 de la Ley de la Renta, procedió a tasar la base imponible, indicando que MMM no habría dado respuesta dentro del plazo definido en el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario, y que de acuerdo con la revisión practicada a las operaciones de venta de astillas de Eucaliptos especies Nitens y Globulus , realizadas entre el contribuyente y su empresa relacionada III, se observa que para los años tributarios 2009 y 2010, las condiciones y los precios resultantes cobrados por los productos indicados no corresponden ni son similares a los cobrados entre empresas independientes. En virtud a lo anterior, el Servicio practicó las liquidaciones que se impugnan, imponiendo a la contribuyente la obligación de satisfacer obligaciones por concepto de impuesto de primera categoría y reintegro de pagos provisionales mensuales, lo que después de condonaciones, totalizó las cantidades que detalla en su presentación.

Respecto al fundamento de las liquidaciones, en cuanto a que la contribuyente no aportó respuesta ni medios de prueba de ninguna naturaleza que permitieran desvirtuar las observaciones contenidas en la Citación N° 20 de fecha 23 de abril del año 2012, la reclamante señala que el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario establece el plazo de un mes, para que el contribuyente citado presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, permitiendo la disposición señalada, que a solicitud del interesado, el Jefe de la Oficina amplíe dicho plazo por una sola vez hasta por un mes, respecto de lo cual la reclamante señala que MMM solicitó una prórroga del término para dar respuesta a la Citación, la cual fue denegada por el Servicio de manera arbitraria, lo que le imposibilitó ejercer dicho derecho. Agrega la reclamante que no se incumple obligación ni disposición alguna al no concurrir a la citación, ya que en ese evento opera lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 64 que establece que el Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, contando en la especie el Servicio con “una caja de antecedentes” entregados por la contribuyente como respuesta a la Notificación N° 196-11/G6, según consta del Acta de Recepción N° 326-R, con lo que el actor sostiene que el Servicio tenía suficiente documentación como para haber evitado las liquidaciones, así mismo hace presente que en la Citación N° 20 de fecha 23 de abril del año 2012, no se requiere presentación de medio de prueba alguno, por lo que resulta inconducente la afirmación de que MMM no presentó evidencias que permitieran desvirtuar las observaciones contenidas en ella.

En cuanto a los fundamentos de derecho del reclamo, el actor señala que éste se estructura sobre 3 pilares básicos que invalidan las liquidaciones, estos son:

1.- Inaplicabilidad de las facultades de impugnación del Servicio de Impuestos Internos en razón de no encontrarse MMM Limitada en ninguna de las hipótesis de relacionamiento que establece el artículo 38 de la ley de la renta;

2.- Errores en la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos para realizar la impugnación de precios en razón de no haber empleado el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto a la Renta y en razón de que la información utilizada por el Servicio para efectos de comparabilidad, no fue explicitada en dicha actuación, por lo que se estaría en presencia de utilización de información confidencial o comparables secretos por parte del Servicio excediendo de esta manera sus facultades;

3.- Inexistencia de un razonamiento y análisis concordante y lógico en la determinación de los "precios de transferencia" por parte del Servicio en razón de no existir en la especie disparidad de precios entre los cobrados por MMM y aquellos cobrados por las empresas que fueron objeto de la comparación.

Respecto al fundamento N°1, esto es, inaplicabilidad de las facultades de impugnación del Servicio de Impuestos Internos en razón de no encontrarse MMM Limitada en ninguna de las hipótesis de relacionamiento que establece el artículo 38 de la ley de la renta, la reclamante señala que es necesario analizar los presupuesto de relacionamiento de empresas y la buena fe en la aplicación de las normas.

En cuanto al relacionamiento de empresas, la reclamante señala que es menester determinar si MMM Limitada, se encuentra en la hipótesis de relacionamiento establecida en la Ley, ya que la transferencia y consecuencialmente la impugnación de precios sólo es posible entre empresas relacionadas, haciendo presente además que el Servicio en el proceso de fiscalización sólo examinó operaciones entre MMM e III , por lo que cualquier análisis o impugnación de sus precios de venta, sólo puede estar referido a esas transacciones. Así mismo, el actor agrega que la ley aplicable al caso es la vigente a la fecha en que ocurrieron las operaciones cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, el artículo 38 de la Ley de la Renta, vigente hasta la publicación de la Ley N° 20.630 en el Diario Oficial, hecho ocurrido el 27 de Septiembre de 2012, así como la Circular N° 3 de 1998.

La reclamante sostiene que en consecuencia interesa establecer si entre ambas compañías se dan los presupuestos de relacionamiento establecidos en la ley y circulares del Servicio que lo habilitan para impugnar los precios de transferencia. En este sentido, el artículo 38 de la Ley de la Renta desarrolla el concepto de “entidad relacionada”, delimitando consecuentemente las facultades de impugnación de los precios de transferencia por parte del Servicio en los siguientes casos: a) Cuando una empresa constituida en el extranjero participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa; b) Cuando las mismas personas, sean naturales o jurídicas, participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero; c) Respecto de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: (i) Contratos de exclusividad; (ii) Acuerdos de actuación conjunta; (iii) Tratamientos preferenciales; (iv) Dependencia financiera o económica; y (v) Depósitos de confianza; d) Cuando las operaciones respectivas se hagan con países que operan en paraísos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile mediante Decreto Supremo.

Así mismo, el actor señala que en la Circular N° 3 de 1998, que imparte instrucciones para la aplicación del Artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, prescribe en su numeral 5, relativo a las empresas vinculadas, que se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley N° 18.046, Ley de Sociedades Anónimas, y los artículos 97 y 98 de la Ley N° 18.045, Ley de Mercado de Capitales.

En este orden de cosas, la reclamante detalla en su presentación, para los ejercicios 2008 y 2009, los socios propietarios y su respectiva participación en MMM Limitada, datos que dejarían de manifiesto que entre MMM Limitada e III no existe relación directa alguna, detallando así mismo, los socios propietarios y su participación en FFF Limitada, así mismo la reclamante agrega que los presupuestos de relacionamiento señalados en los artículos 86 y 87 de la Ley 18.046 requieren de una participación directa o indirecta de un 50% o más y de un 10% o más en el capital de la empresa, siendo III , dueña de sólo el 9,8499% de la empresa FFF Limitada, no alcanzando ninguno de los porcentajes exigidos en las hipótesis de relacionamiento antes indicadas, es decir, en la especie entre ambas empresas no existiría relación de matriz a filial o viceversa, ni relación de coligante a coligada o viceversa. Por otra parte, con relación a la presunción de vinculación establecida para los casos de control de una sociedad por parte de una persona o grupo de personas, el actor señala que en el caso de autos ello no existe, III no es controladora ni de MMM ni de FFF y hace presente que, en efecto, en las normas estatutarias de ambas compañías consta precisamente lo contrario ya que la administración de ellas la ejerce en forma exclusiva y excluyente el socio PPP en el caso de FFF Limitada, siendo esta última la administradora de MMM Limitada, por lo que III , no es controladora ni de MMM Limitada ni de FFF Limitada, ya que no tiene poder para designar a su administrador o representante legal ni puede influir decisivamente en la administración de esta sociedad.

En lo que respecta a la hipótesis de acuerdos de actuación conjunta, la reclamante señala que no existiría acuerdo alguno entre ambas compañías, ni acuerdo, pacto o convención que tenga por objeto la gestión o control de alguna sociedad, así como pactos sobre exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o económica o depósitos de confianza, agregando así mismo que ninguna de las operaciones impugnadas se ha hecho con o a través de algún país que opere en algún paraíso tributario.

Hace presente la reclamante que III tampoco se encuentra en supuesto o hipótesis de vinculación alguna con PPP, ya que ambas empresas pertenecen y son controladas por distintas personas o grupos económicos, circunstancia que puede indagarse por cualquier persona ya que ambas compañías cotizan en la bolsa de valores de Japón, detallando en su presentación el actor, a modos ilustrativo, los principales accionistas y el desglose de la estructura societaria tanto de III como de PPP.

En vista a los argumentos antes señalados, la reclamante sostiene que al no estar relacionadas las empresas que participaron de las operaciones cuestionadas, esto es MMM e III, no existe precios de transferencia, lo que imposibilita que el Servicio de Impuestos Internos ejerza sus facultades de impugnación de precios, circunstancia que anularía por si sola las liquidaciones impugnadas.

En cuanto a la buena fe en la aplicación de las normas, el actor indica que el Servicio de manera insistente ha señalado que las normas de relacionamiento contenidas en la legislación vigente a la época en que se desarrollaron las operaciones fiscalizadas no establecían un límite de participación en el capital y que lo señalado en la Circular N° 3 de 1998 era sólo a título meramente enunciativo, agregando el actor que la Circular N° 3 de 1998 establecía de manera perentoria que se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley N° 18.046, Ley de Sociedades Anónimas, y los artículos 97 y 98 de la Ley N° 18.045, Ley de Mercado de Capitales. Sin perjuicio de lo anterior, la reclamante señala que posteriormente el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 29 de fecha 14 de junio de 2013, que instruye sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.630 a las normas sobre Precios de Transferencia contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta al referirse a las "normas de relación”, se remite a la Ley de Impuestos a la Renta, señalando que en ella se establece lo que debe entenderse por relacionado para los efectos de las normas de precios de transferencia, es decir, la Circular 29, a diferencia de lo que hacía la Circular N° 3, no establece límites de relacionamiento, cambiando el criterio del Servicio de Impuestos Internos sobre el particular, cambio que ya se veía reflejado en la Resolución 14 de fecha 31 de enero de 2013, que contiene las instrucciones para el llenado de la Declaración Jurada 1907 Sobre Precios de Transferencia. Todo lo anterior, sostiene el actor, sería reflejo de un cambio de criterio del Servicio, si la ley N°20.630 no introduce modificación alguna con respecto de los niveles de participación en el capital que se contenían en el antiguo artículo 38 de la Ley de la Renta y agrega que el artículo 41 E Nº1 a), establece que las partes intervinientes se considerarán relacionadas cuando una de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, control, capital, utilidades o ingresos de la otra, letra que sólo innovó con respecto a la antigua norma contenida en el artículo 38 en cuanto agregó la participación de uno de los intervinientes en las utilidades e ingresos de la otra, pero no se refiere a los niveles de participación requeridos para entender que se da el relacionamiento. En relación a lo anterior, la reclamante apoya sus argumentos analizando lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, respecto a la buena fe.

Respecto a lo anterior señala el actor que dicha operación es sólo la primera parte de lo que el Servicio debe ejecutar para tasar los precios, todo ello de conformidad a la legislación vigente a la época de las operaciones cuestionadas, debiendo partir el Servicio comparando los precios en las transacciones entre empresas relacionadas con los precios en transacciones y condiciones pactadas entre empresas no relacionadas para luego hacer un análisis de rentabilidad razonable a las características de la operación o un análisis de los costos de producción con un margen razonable de utilidad, según señalaba perentoriamente la Circular N°3 de 1998. Agrega la reclamante que para el periodo en cuestión el Método de Precio Comparable no Controlado (MPC) tampoco resultaba aplicable, ya que simplemente la legislación no lo contemplaba a la fecha en que ocurrieron las operaciones cuestionadas, método que vino a ser expresamente reconocido a partir de la entrada en vigencia de la Ley N°20.630 que introdujo el artículo 41 E de la Ley de la Renta, y agrega que, aunque la a legislación nacional anterior no reconocía este método, sí encontraba consagración en las normas internacionales (OCDE), señalando además que sin embargo las liquidaciones o determinaciones de impuestos practicadas por el Servicio de Impuestos Internos, tampoco cumplían las directrices de la OCDE ya que las precitadas liquidaciones o determinaciones de impuestos se hicieron comparando únicamente los precios cobrados por MMM Limitada con los precios cobrados por otras empresas que operan con independientes no haciendo ningún ajuste, haciendo presente además, que la información utilizada para efectos de comparabilidad no fue explicitada en dicha actuación por lo que se estaría en presencia de utilización de información confidencial o comparables secretos por parte del Servicio en forma ilegal, lo que invalidaría completamente la actuación del Servicio de Impuestos Internos. En este orden de cosas, la reclamante sostiene que no se puede realizar un análisis de comparabilidad directo de los precios de venta de Globulus y de Nitens, pactados con MMM y los precios de venta de estas mismas especies cobrados por empresas independientes, toda vez que existirían diferencias evidentes en la calidad del Globulus y del Nitens las cuales afectan los precios de venta finales fijados por especie y que deben ser tomadas en cuenta en un análisis de comparabilidad certero, por lo que sería necesario realizar ajustes, lo cual estaría además reconocido en la Circular N°29 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 14 de junio de 2013, lo que implicaría en los hechos que el Servicio no cumpliría sus propias instrucciones ya que, según propias declaraciones, la determinación del precio de las empresas independientes o comparables se ha hecho en bloque, esto es, negociando todas ellas en conjunto un precio, es decir se ha comparado a una empresa que negocia directamente sus precios con un bloque de empresas, lo que constituiría un tremendo agente diferenciador que restaría toda credibilidad al proceso de comparación. Indica la reclamante que todo lo anterior se sintetiza en la siguiente operación realizada por el Servicio de Impuestos Internos: 1.- Determinar un precio promedio cobrado por otras empresas que operan con independientes; 2.- Restar al precio promedio cobrado por empresas que operan con independientes, el precio cobrado por MMM Limitada a III ; 3.- El resultado de esa operación matemática constituyó para el Servicio la diferencia de precio determinada; 4.- Esta diferencia ajustada constituyó para el Servicio el agregado a la base imponible para aplicar los impuestos. Operaciones que se traducen en la fórmula de cálculo que la reclamante señala en su presentación.

El actor indica que, sin perjuicio de haber señalado con anterioridad que MMM Limitada no se encuentra en ninguna de las hipótesis de relacionamiento del artículo 38, aún si se aceptase el criterio del Servicio de pretender vincular a MMM Limitada con III , en dicho evento el Servicio tampoco se habría ajustado a la metodología establecida para impugnar precios de las empresas que le venden a relacionados e independientes ya que en este caso sólo podría: 1.-Tomar como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación; 2.- O bien tomar como base los costos de producción más un margen razonable de utilidad, o; 3.- Tomar como base solamente los precios internacionales para los casos de empresas que no venden a independientes, para cuyo efecto el Servicio de Impuestos Internos está obligado a oficiar al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la información requerida, no habiendo antecedente alguno en las liquidaciones que diga relación, ya sea con la rentabilidad, los costos de producción, los márgenes de utilidad o con los precios internacionales de las empresas que no venden a independientes.

En relación a lo anterior, la reclamante señala que el Servicio de Impuestos Internos comete el mismo error en que incurrió a propósito de las fiscalizaciones y posteriores liquidaciones relativas a los ejercicios comerciales 2005, 2006 y 2007 al haberse determinado los presuntos precios de transferencia sobre la base de comparables secretos, respecto de lo cual el actor argumenta y transcribe una parte del informe elaborado por la empresa KKK denominado "Informe en Materia de Precios de Transferencia", de fecha 16 de Mayo de 2012, referente al análisis de precios de transferencia de la venta de astillas de Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens realizada por MMM Ltda., a III durante los años 2005 y 2006.

En relación al informe precitado, la reclamante sostiene que es posible concluir que: 1.- No se siguió la metodología establecida para empresas que venden a terceros independientes consistentes en basarse en la rentabilidad razonable o del margen razonable sobre costos de producción; 2.- La información utilizada por el Servicio para efectos de comparabilidad, no fue explicitada en dicha actuación, por lo que estamos en presencia de utilización de información confidencial o comparables secretos por parte del Servicio de Impuestos Internos, lo que vulnera la legalidad; 3.- No se compararon con los precios internacionales tal cual lo ordena el artículo 38 en el caso de agencias o sucursales que no venden a terceros independientes.

Así mismo la reclamante señala sobre el particular que las liquidaciones impugnadas reconocen la importancia de una acertada comparación al señalar: " Es importante mencionar que el análisis de comparabilidad para efectos de precios de transferencia es una etapa clave en el proceso, que involucra factores como: características del bien transado, análisis funcional, cláusulas contractuales y circunstancias económicas o mercado”. Por otra parte el actor argumenta con lo señalado por don CCC en su artículo "Reflexiones Sobre La Norma Chilena De Precios De Transferencia".

Conforme a la normativa indicada anteriormente, el actor sostiene que el Servicio ha estimado que en las operaciones de venta de astillas de Eucaliptus de las especies Nitens y Globulus realizadas entre MMM Limitada y la empresa III , se observaría que para los períodos tributarios 2009 y 2010, las condiciones y los precios resultantes no corresponderían ni serían similares a los cobrados entre empresas independientes, procediendo a determinar diferencias de precio y a liquidar los impuestos derivados de dichas diferencias, siendo estas "diferencias de precios" determinadas por el Servicio respecto del Eucaliptus Nitens de US$ 4.732.680,15 para el año comercial 2008 y de US. $593.495,23 para el año comercial 2009 y en lo que respecta al Eucaliptus Globulus, éstas "diferencias” son de US$ 297.988,50 para el año 2008.

Señala la reclamante que la "cuestión debatida" consiste en determinar si el valor de transferencia asignado por el Servicio a las operaciones de venta de astillas entre MMM Limitada e III obedece a un razonamiento y análisis concordante y lógico conforme lo prescribe perentoriamente la Circular N° 3 antes citada, respecto de lo cual si la respuesta fuere afirmativa, habrá lugar a la determinación de los impuestos consiguientes, y en caso contrario, esto es, si los antecedentes demuestran que no existe un razonamiento en los términos señalados, la determinación de los impuestos derivará en ilegal y arbitraria.

El actor, en su presentación, reitera que en la especie no se estaría frente a una discusión de "precios de transferencia" por no darse la hipótesis de relacionamiento que exige la norma, reiterando así mismo que la metodología empleada por el Servicio seria improcedente en tanto no se siguió la sistemática o técnica que el propio legislador impone, sin perjuicio de lo anterior, señala que la demostración de falta de un razonamiento y análisis lógico y concordante por parte del Servicio de Impuestos Internos para determinar las presuntas diferencias de precios, se aprecian en los siguientes aspectos: 1.- El proceso de comparación; 2.- Las diferencias del producto; 3.- La validez de los factores que afectan la calidad de las astillas.

En relación al proceso de comparación, el actor señala que el Servicio sostiene sus liquidaciones en presuntas diferencias de precio de las exportaciones de astillas tanto de la variedad Globulus como Nitens cobrados por MMM con respecto a "empresas similares" que operan en el mercado, lo que supone un acto de comparación efectuado por el órgano administrativo, tanto respecto del precio, el producto, como de las empresas. Agrega la reclamante que el acto de comparar precios, supone cotejar, confrontar, contrastar, el valor de una o varias cosas determinadas. Conforme a la definición anterior, la comparación de precios implica fijar la atención en uno o más objetos para estimar sus relaciones o descubrir sus diferencias o semejanzas y a partir de ellas establecer las similitudes o discrepancias en su valor, por lo que la comparación pura y simple de precios de cosas determinadas, sólo es posible tratándose de cosas de iguales características. Señala la reclamante en sentido, que en el caso de autos, se ignoran las notables diferencias referidas al producto y a las empresas, lo que determina que su análisis no sea lógico ni concordante, ya que, de haberse considerado dichas diferencias, se habría arribado a la conclusión inequívoca de que los precios, son en realidad los mismos o similares.

Respecto a las diferencias del productos, el actor indica que en el mercado de las astillas lo esencial es el contenido de celulosa de las mismas, ya que este contenido se constituye en la materia prima para producir papel, por lo que las variaciones en el contenido de celulosa impactan directamente en el precio de las astillas, en términos tales que un menor aforo de celulosa significa menor calidad y, por ende menor precio. En relación a lo anterior, el actor ilustra con un cuadro comparativo en que se muestra la composición de la madera y sus diferencias por regiones. Agrega la reclamante que el Servicio de Impuestos Internos al no tomar en cuenta la diferencia de localidad y clima, y al no existir una normativa que determine las "clases o categorías" de las astillas, asume que las astillas exportadas con el mismo nombre deben tener el mismo precio, sin tomar en cuenta que su calidad es distinta. Con respecto a este punto, el actor indica que el Informe del Instituto FFF, que acompaña en autos, indica que existen diferencias de calidad de las astillas por región, y explica cómo la diferencia de pluviometría entre la VIII Región y la ex-X Región afectan a los costos de transporte marítimo, transcribiendo al respecto parte del precitado informe.

Sobre la validez de los factores que afectan la calidad de las astillas, el actor señala que estos serían la densidad básica, el contenido de finos, el contenido de corteza, el rendimiento de pulpaje y la compactación de las astillas en el embarque. Respecto a la densidad básica, indica el reclamante que el Servicio desestima las diferencias de densidad básica, sustentado en una interpretación sin fundamento técnico y errónea de algunos estudios de Universidades Locales. En relación a lo anterior, en su presentación el actor detalla los resultados de mediciones realizadas tanto por el usuario final como por un certificador independiente (OOO) y por el Instituto FFF, donde se apreciaría que la densidad básica de las astillas varía de forma relevante tanto por especie como por la localidad de donde provienen, y por lo tanto demostraría lo equivocado de las argumentaciones del Servicio de Impuestos Internos. En cuanto al factor flete marino, la reclamante señala que se debe reconocer como elemento diferenciador que determina un ajuste del precio entre las astillas de la ex-Xma y la VIII Regiones por mayor distancia de viaje y mayores costos portuarios, así mismo señala se debe tener presente que éste no es lineal y varía de un año a otro, ya que los factores que lo afectan, principalmente al precio petróleo y tipo de cambio, también varían de un año a otro. Para ilustrar lo anterior el actor muestra diferencias en el flete marítimo desde el año 2005 al año 2009, señalando al respecto que el Servicio desestimó la aplicación de este ajuste en circunstancias que el sí reconoció su efecto y aplicación durante el año 2005 y 2006. Sobre el factor contenido de corteza y de finos, el actor indica que los resultados de las mediciones realizadas por el certificador independiente ya referido demuestran claramente el mayor contenido de corteza para el Eucaliptus Nitens y mayor contenido de finos para ambas especies de las astillas producidas por MMM Limitada comparadas con los resultados de las astillas de la VIII Región. Este factor fue descartado por el Servicio de Impuestos Internos fundándose en que estos factores están dentro de los rangos establecidos dentro de los contratos, respecto de lo cual la reclamante señala que si bien es cierto que el contenido de corteza y finos exportados por MMM está dentro de los rangos establecidos en los contratos, es igualmente cierto que este rango se establece como tope máximo aceptable, lo que significa que todo índice superior, no se paga, esto es, se descuenta del volumen despachado, así mismo agrega que todo contenido de corteza y finos que supera los rangos promedios de la industria, es considerado como un factor de menor calidad que incide en la determinación del precio final que se negocia anualmente, por lo que el actor sostiene que los límites contractuales se establecen para exigir el esfuerzo del proveedor para producir astillas de calidad, no para realizar de forma inmediata una compensación en el precio de las mismas, esto ya que los resultados anuales de estos factores son utilizados en la determinación del precio de las astillas para el año siguiente.

Respecto al factor rendimiento de pulpaje, la reclamante señala que el Servicio nunca se ha pronunciado respecto a este factor a pesar que MMM Limitada en fiscalizaciones anteriores entregó oportunamente un documento explicativo sobre el particular y agrega que en el aludido Informe del Instituto FFF se demuestra en forma inequívoca la relevancia que el rendimiento de pulpaje tiene en los costos de producción de la celulosa y por lo tanto en la determinación del precio de las astilla. Respecto a lo anterior el actor detalla los resultados de medición del rendimiento de pulpaje medidos por el usuario final, donde se podría apreciar que son concordantes con los resultados del informe del Instituto FFF, lo cual ratifica la diferencia que existe del rendimiento de pulpaje por región incluso tratándose de una misma especie. Sobre el factor compactación, indica la reclamante que para las astillas de Eucaliptus Globulus a partir del año 2007, el precio de las astillas se ajusta también por efecto del factor de compactación de los buques, lo anterior ya que una mala compactación de las astillas implica cargar menos toneladas de carga seca (BDMT) por embarque lo cual encarece el costo del flete marítimo siendo esto exclusiva responsabilidad de la gestión del exportador, agregando al respecto que dada la gran influencia de la compactación del costo del flete marítimo para el usuario final, desde el año comercial 2007 el comprador III negoció el ajuste de precio por la variable de compactación para las astillas de Globulus , ya que durante el ejercicio 2006, el desempeño de las astillas de Globulus de la ex Xma Región en este aspecto fue muy malo, esto ya que el exportador MMM fue incapaz de tomar las medidas necesarias para mantener bajo control el contenido de humedad de las astillas. En su presentación el actor detalla los resultados de la compactación, donde se podría apreciar que el resultado de la VIII Región fue mejor que la ex-Xma Región, ya que una cifra mayor implica una peor compactación y trae consigo una menor carga de BDMT por embarque, factor que habría sido siempre desestimado por el Servicio de Impuestos Internos, aspecto que también se encuentra analizado en el informe del Instituto FFF, respecto del cual el actor transcribe una parte pertinente a lo antes señalado.

El actor se refiere en su presentación a la demostración empírica de la influencia de la calidad de la madera en el precio de la misma, señalando al respecto que en cuanto a la implicancia de los factores de calidad en la determinación del precio y la validez de la metodología aplicada por MMM Limitada, para evaluar la validez de la metodología utilizada, se optó a objeto de determinar el precio de las astillas, solicitar a expertos en la materia de una entidad independiente, en este caso del Instituto FFF, organismo dependiente del Ministerio de Agricultura, informe en el que se ratificaría la importancia de los factores de calidad expuestos por MMM Limitada en la determinación del precio de las astillas y en el que se sugiere perfeccionar esta metodología para que refleje de manera más exacta la implicancia de los factores de calidad y propone una fórmula que, tomando como ejemplo de referencia los valores del año 2006, entrega como resultado un menor precio para las astillas de Nitens y Globulus de la ex-Xma Región de -4.0% y -5.9% respectivamente respecto al determinado por MMM Limitada. La reclamante incorpora en su prestación un extracto respecto a los antes señalado, en el cual se apreciaría que las astillas comercializadas por MMM, son de menor calidad que las vendidas por las empresas que fueron utilizadas por el Servicio de Impuestos Internos como parámetro de comparación y que esta menor calidad justifica el menor precio cobrado.

En vista a lo señalado anteriormente, el actor arriba a la conclusión de que el Servicio no hace un razonamiento ni un análisis lógico ni concordante en la determinación de los precios ya que estos no han sido depurados o ajustados tomando en cuenta los factores que diferencian la calidad de las astillas, ya que si se depuraran o ajustasen los precios en la especie no existiría discrepancia entre los cobrados por MMM y las empresas comparadas y al no existir diferencia de precios o al estar justificada esta por la diferencia de la calidad de las astillas, no cabe impugnarlos por parte del Servicio, resultado improcedente el agregado a la base imponible que dicho organismo realizó.

Otros argumentos dados por el actor, dicen relación con diferencias en cuanto a las empresas, respecto de lo cual el Servicio de Impuestos Internos basa sus conclusiones en la "comparabilidad de las empresas" exponiendo el órgano fiscalizador lo siguiente: “Para este proceso de fiscalización se seleccionaron como comparables empresas situadas en el sur de Chile que corresponden a contribuyentes que venden los productos indicados al mismo mercado que la empresa fiscalizada” , respecto a lo anterior hace presente que al haberse utilizado el método prohibido de los comparables secretos, no tiene certeza de las empresas con las cuales se comparó las operaciones de la contribuyente, sin perjuicio de lo cual señal que con respecto a la selección de empresas comparables efectuadas por el organismo fiscalizador, MMM Limitada tenía en los años materia de autos una participación mayoritaria en el mercado del Eucaliptus Nitens de la ex-Xma Región (100% y 90% para los años 2008 y 2009 respectivamente), por lo que los terceros independientes de la VIII Región que fueron objeto de comparación por parte del Servicio de Impuestos Internos no serían referentes de precios, ya que exportaban astillas de distinta calidad y los terceros independientes de la ex-Xma Región para el año 2009 tampoco lo serían porque sólo se limitaron a realizar exportaciones puntuales, no siendo para esos años proveedores constantes como lo era MMM Limitada, trascribiendo además parte de la citación del Servicio de Impuestos Internos que estaría en relacionado con lo antes mencionado.

Así mismo, el actor agrega que el Servicio ha reconocido en las citaciones anteriores que las empresas seleccionadas, las cuales serían las mismas que se seleccionaron para el caso de autos, presentan importantes diferencias tanto funcionales como patrimoniales. En efecto, señala que el Servicio habría destacado las siguientes : En lo funcional, MMM Limitada, a diferencia de las otras empresas seleccionadas, es la única que cuenta con el respaldo de su controladora, la sociedad FFF Limitada, en todo lo relativo al manejo administrativo, financiero, disponibilidad de personal administrativo, contable y uso de soporte computacional; En lo patrimonial, en cuanto a los activos, sólo una de las empresas comparables posee bosques y terrenos y otras dos poseen plantas astilladoras. Con lo anterior, el actor sostiene que el Servicio reconoce que las empresas seleccionadas son distintas a MMM Limitada, lo que redunda en un incumplimiento de la norma legal y las instrucciones impartidas por el propio Servicio con relación a esta materia agregando además que las empresas seleccionadas de la ex-Xma Región tampoco resultan comparables, ya que resulta imposible confrontar empresas proveedoras a largo plazo con proveedores que venden a precios spot, por lo que en consecuencia el Servicio no se ajustó a lo instruido en la Circular N°3 de 1998, toda vez que esta establece que es factible que las empresas multinacionales pueden realizar operaciones que, por su envergadura o avance tecnológico, las empresas independientes no son capaces de realizar.

En cuanto al objetivo de la norma del artículo 38 de la Ley de Impuesto la Renta, la reclamante hace presente que el objetivo del legislador de incorporar las facultades de impugnación en caso de los "precios de transferencia" es evitar el traspaso de tributación, ya sea mediante el expediente de disminuir artificialmente los precios que se cobran por la agencia o sucursal a su matriz o relacionada, ya sea mediante el artificio de aumentar ficticiamente los precios que la casa matriz cobra a sus agencias o sucursales por los bienes o servicios que le vende, respecto de lo cual señala que en el caso de autos resultaría absolutamente ilógica la transferencia de tributación con una empresa no relacionada como lo es III , siendo también ilógica una transferencia de tributación a PPP, por las siguientes consideraciones: a) El menor precio que esta paga por su materia prima es menor costo; b) Este menor costo le significa mayor resultado; c) Mayor resultado significa mayor impuesto pagado en Japón; d) La tasa final de tributación en Japón (40.69%) es superior a la Chilena (35%), lo que representa una mayor tasa de un 16.25%.

Por otra parte, en cuanto al mercado de las astillas, la reclamante indica que el Servicio de Impuestos Internos, trata a las astillas como un producto homogéneo que se transa como commodity, significando con ello que dicho producto debiera tener un precio único, sin embrago indica la reclamante que los commodities tienen la particularidad de regirse por un mercado perfeccionado en el tiempo y normado internacionalmente en "clases o categorías" las cuales hacen diferencia principalmente de la calidad del producto. Es así que para, por ejemplo el crudo de petróleo, la carne, la leche, etc., existen "clases o categorías" que norman las especificaciones de calidad de cada una de ellas y por lo tanto su precio, sin embargo las astillas a diferencia de los commodities, si bien se producen en diferentes países, tienen la particularidad que se exportan mayoritariamente a un sólo país (Japón) y tienen un muy bajo nivel de procesamiento, por lo que su calidad es muy variable dependiendo de la especie, de la edad de los árboles, si son mezclas, si son plantaciones artificiales, si son provenientes de bosques nativos, etc., siendo aquella la razón por la que aún no se ha desarrollado una norma internacional que estandarice la calidad de las astillas y defina su precio, por otra parte el actor hace presente que las exportaciones de astillas desde Chile históricamente se han concentrado en la VIII Región, considerándose esta región como la más importante del negocio FFF en Chile, siendo las astillas de Eucaliptus Globulus el producto principal de las exportaciones, agregando además que de todas las astillas que se exportan en el país de distintas especies, más del 50% corresponden a Globulus exportados de la VIII Región, según cuadro con antecedentes que detalla en su presentación. Así mismo, la reclamante señala que las exportaciones de astillas de Eucaliptus Nitens son relativamente recientes (1999) y se han concentrado en la ex-Xma Región, por lo tanto no existe aún un referente claro para la determinación de su precio, como en el caso del Eucaliptus Globulus aunque en sí mismo este también es deficiente.

Por último, en cuanto a la determinación del precio, el actor señala que el Servicio sólo examinó operaciones entre MMM Limitada e III, por lo que cualquier análisis de sus precios de venta, sólo puede estar referido a esas transacciones, y agrega que el gerente de la contribuyente negocia los precios con III, no con PPP, de acuerdo a los precios fijados por los exportadores de la VIII región, a los cuales se les hace los ajustes por calidad y flete.

Finalmente el actor realiza las siguientes conclusiones: 1.- Al no estar relacionadas las empresas que participaron de las operaciones cuestionadas, esto es MMM Limitada con III, no existe precios de transferencia, lo que imposibilita que el Servicio ejerza sus facultades de impugnación de precios. Esta circunstancia anularía por si sola las liquidaciones impugnadas; 2.- El Servicio no siguió la metodología establecida en la ley para impugnar precios de transferencia ya que no utilizó ni el sistema de una rentabilidad razonable de acuerdo a las características de la operación, ni el del margen razonable sobre los costos de producción, ni la comparación con los precios internacionales, únicas vías de impugnación que le faculta la ley; 3.- Las razones indicadas en los numerales 1. y 2., precedentes, por sí solas harían improcedente las facultades de impugnación que está ejerciendo el Servicio con respecto a los precios de las exportaciones de MMM Limitada; 4.- El Servicio tampoco hace un razonamiento ni un análisis lógico ni concordante en la determinación de los precios, ya que estos no han sido depurados o ajustados tomando en cuenta los factores que diferencian la calidad de las astillas. Por el contrario, si se depuran o ajustan los precios, se arribaría a la conclusión de que en la especie no existe discrepancia entre los cobrados por MMM Limitada y las empresas comparadas; 5.- Lo anterior demuestra que el Servicio de Impuestos Internos habría vulnerado la norma al artículo N° 38 de la Ley de la Renta y las propias instrucciones administrativas emitidas por el organismo fiscalizador en las circulares que regulan la materia; 6.- Al no existir diferencia de precios o al estar justificada esta por la diferencia de la calidad de las astillas, no cabe impugnarlos, resultando consecuencialmente improcedente el agregado a la base imponible que hace el Servicio; 7.-Sería ilógico que entre empresas no relacionadas se pueda pensar en maniobras o maquinaciones para transferir la tributación, siendo igualmente ilógica una transferencia de tributación a empresas japonesas, por cuanto, como se explicó, la tasa final de tributación en Japón (40.69%) es superior a la Chilena (35%), lo que representa una mayor tasa de un 16.25%; 8.- Como consideración final, hace presente que el adecuado control de los precios de transferencia es una cuestión fundamental para el sano funcionamiento de las economías de los países. Es por ello que la OCDE, a la cual Chile se ha incorporado y a cuyos principios se ha adherido, contempla normas y directrices relacionadas con la adecuada vigilancia y observación de estos precios. Ello implica ceñirse en forma exacta y lógica a normas de control preestablecidas, so pena de romper las confianzas en las economías que adhieren a estos principios.

En vista a lo anterior, esto es, en mérito de los fundamentos expuestos y de acuerdo con lo dispuesto en los Artículos 115, 123 y siguientes del Código Tributario, la reclamante solicita tener por formulado el reclamo en contra de las liquidaciones referidas y acogerlo en todas sus partes, dejándolas sin efecto, así como los cobros de impuestos, reajustes, intereses y multas que en ella se determinan y en su mérito disponer la devolución de los dineros pagados indebidamente por concepto de los impuestos liquidados, intereses y multas.

La reclamante a compaña a su presentación, los siguientes documentos: 1.- Copia autorizada de la escritura pública de fecha XX de octubre del año XXXX, otorgada ante la Notaría de la ciudad de OOO de don FFF (Repertorio XXXX-2008) en que consta personería para representar a MMM Limitada; 2.- liquidaciones N°42, 43 y 44 de fecha 24 de julio de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, que le fueran notificadas por cédula a MMM Limitada con fecha 30 de julio de 2012 según formulario 3300 folio 1017303 que son materia del reclamo; 3.- Informe del Instituto FFF "Antecedentes Sobre Densidad Básica De Madera De Plantaciones De Eucaliptus Globulus Y Eucaliptus Nitens En Chile"; 4.- Informe Final 2 de INFOR. "El cálculo del precio de astillas de Eucalyptus Nitens"; 5.- "Informe en Materia de Precios de Transferencia" elaborado por KKK; 6.- Documento "Análisis referente al rendimiento de pulpaje"; 7.- Documento "Análisis de las conclusiones del SII respecto densidad básica de las astillas"; 8.- Pacto social constitutivo de MMM Ltda., otorgado por escritura pública de fecha XX de octubre del año XXXX ante la Notaria de Osorno, don FFF (Repertorio N° XXXX-01); 9.- Pacto social constitutivo de FFF Ltda., otorgado por escritura pública de fecha XX de junio del año XXXX ante la Notaria de Santiago, don RRR. (Repertorio N° 55); 10.- Modificación de Sociedad de FFF Ltda., otorgado por escritura pública de fecha XX de abril del año XXXX ante la Notaria de Santiago, don RRR. (Repertorio N° 527) (Segundo y último aumento de capital. Actual participación de III 9.8499%); 11.- Modificación de Sociedad de FFF Ltda., otorgado por escritura pública de fecha X de junio del año XXXX ante la Notaria de Santiago, doña AAA. (Repertorio N° XXXX/2008) (Designación de 4 directores.); 12.- Fotocopia de la página web de III donde aparece la lista de 10 principales accionistas; 13.- Fotocopia de la página web de PPP donde aparece la lista de 10 principales accionistas; 14.- Fotocopia del "KKK's Corporate and lndirect Tax Survey 2008" (Muestra la diferencia de la tasa de impuesto entre Chile y Japón.); 15.- Fotocopia del Contrato de Compraventa entre MMM Ltda. e III. (1 contrato del año 2008 y 1 contrato del año 2009); 16.- Fotocopia de las Facturas de MMM Ltda. a III. (1 embarque del año 2008 y 1 embarque del año 2009); 17.- Giros N° 103177455-8, N° 103177505-8, y N° 103177525-2, todos de fecha 4 de octubre de 2012, emanados de la Dirección de Grandes Contribuyentes de Impuestos Internos, pagados con fecha 30.10.2012.

A fojas 101, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.

A fojas 109, comparece doña MMM, abogada, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quién de conformidad con lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, evacúa el traslado conferido para contestar el reclamo tributario interpuesto por la contribuyente MMM Limitada, RUT N° XXX-X, en contra de las Liquidaciones Nos. 42, 43 y 44, de fecha 24 de julio de 2012, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes respecto de los Años Tributarios 2009 y 2010, notificada por cédula con fecha 30 de julio de 2012, según consta en Notificación, formulario 3300, folio 1017303; solicitando su rechazo en definitiva, con costas, en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación señala.

En cuanto a los antecedentes de la fiscalización, la reclamada señala que la contribuyente es una sociedad de responsabilidad limitada que se constituyó en el año 2001, en la X región, para realizar operaciones de ventas al mercado interno y exportaciones. Indica que su principal socio es FFF Ltda., RUT N° 79.909.100-3, quién tiene el 99,9% de participación en el capital y las utilidades, siendo esta última una empresa productora chilena de capitales japoneses que fue fundada el año 1989 por PPP, en la X región, con el objetivo de asegurar el abastecimiento de madera, materia prima para sus industrias de celulosa y papel establecidas en Japón, estando FFF Ltda., a la fecha de la emisión de los actos reclamados, conformada, según información que obra en poder del Servicio, por un 90,1501% de participación en el capital correspondiente al Grupo PPP, a través de la empresa PPP, RUT N° XXX-X y el 9,8499 % de participación en el capital restante lo compone III, RUT N° XXX-X perteneciente al grupo del mismo nombre y que opera como trader japonés. Estas participaciones corresponden a 90% y 10% respectivamente en el caso de las utilidades.

Señala la reclamada que la contribuyente se encarga de vender astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, las que son embarcadas desde puertos de la X región de Chile a las empresas del Grupo PPP en Japón, correspondiendo el 100% de sus ventas, salvo situaciones particulares, a exportaciones, ventas que se hacen a través de III, empresa relacionada patrimonialmente, y de TTT Co. and Ltd., con quién tiene relación a través de un contrato de exclusividad, vendiendo los productos sin ningún tipo de comisión a las empresas del grupo PPP. La producción de madera de la empresa FFF Limitada es transferida a través de ventas nacionales en la forma de trozas a la empresa filial MMM Ltda.; esta última es la encargada de todas las ventas de madera en astillas para la exportación. Agrega la reclamada que a través de contratos de servicios de terceros (outsourcing), envía trozas a plantas astilladoras que ejecutan los servicios de almacenaje, trasformación en astillas, y embarque en navíos del Grupo, siendo todas las operaciones de transformación y transferencia de madera al contratista, control de volúmenes y la exportación a Japón, de responsabilidad de MMM Ltda., empresa que está autorizada a llevar contabilidad en dólares a través de la Res N°1 de 2008, y para declarar y pagar impuestos en moneda extranjera a través de la Res. Ex. 17.400 N°96/09 del 24 de abril de 2009. La reclamada detalla en su presentación el organigrama del Grupo Empresarial al que pertenece la reclamante, informado por la empresa a la fecha de las operaciones revisadas.

Respecto a las liquidaciones N°42, 43 y 44 practicadas a la contribuyente, la reclamada señala que estas serían producto de ajustes emanados de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia previstas en el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en razón de las exportaciones de astillas de eucalipto, especies Globulus y Nitens, que se hacen a la sociedad japonesa III, empresa relacionada con ésta, efectuadas durante los Años Comerciales 2008 y 2009, Años Tributarios 2009 y 2010. Agrega que previo a las liquidaciones reclamadas, con fecha 10 de julio de 2008, mediante notificación N° 003-08/G1, se realizó requerimiento de información al contribuyente MMM Limitada, con el objeto de verificar la aplicación de las normas sobre precios de transferencia citadas, por operaciones con entidades relacionadas, efectuadas durante el año comercial 2007, habiendo dado cumplimiento al requerimiento de información notificado con fecha 25 de julio de 2008, según da cuenta Acta de Recepción de documentos, acompañando al efecto: CD que incluye balance general y libros contables para el Año Tributario 2008; contratos fotocopiados de ventas de astillas por los Años Tributarios 2005 a 2008; copia de contratos recibidos de FFF Limitada; facturas, DUS y BL por operaciones de exportación del Año Tributario 2008. La reclamada señala que así mismo, durante los días 23 y 24 de Septiembre de 2008, se realizaron visitas a las instalaciones de MMM Limitada y FFF Limitada, donde se sostuvo una reunión con los encargados de cada una de las unidades o gerencias de las empresas, quienes explicaron las funciones y actividades realizadas, visitándose además bosques, plantaciones y lugares de almacenaje. Agrega la reclamada que una vez procesada esta información y analizados los antecedentes aportados, se detectó que para el periodo tributario 2008, año comercial 2007, las condiciones y los precios cobrados en las operaciones de venta de astillas de eucaliptos especies Nitens y Globulus, realizadas entre MMM Ltda. y su empresa relacionada III, no correspondían a los pactados y cobrados entre empresas independientes, por lo que se procedió a notificar la Citación N° 23 de fecha 27 de abril de 2011. Posteriormente con fecha 17 de mayo de 2011, MMM Limitada solicitó prórroga del plazo de respuesta a la mencionada citación, la cual fue otorgada mediante autorización de fecha 24 de mayo de 2011, confiriéndose plazo hasta el 30 de junio de 2011, con lo cual el día 29 de junio de 2011 dicha empresa dio respuesta a la citación mencionada, aportando un escrito en el que entrega sus descargos y justificaciones con respecto a las partidas citadas, respecto de lo cual la reclamada indica que en el escrito de respuesta el contribuyente no aportó documentos que respaldaran su política de determinación de precios en operaciones con relacionados, tales como un estudio de precios de transferencia u otro; ni tampoco certificaciones técnicas de parte de organismos expertos que acreditaran sus dichos con respecto al impacto en el precio de la baja calidad y bajo rendimiento de sus productos en las plantas de celulosa.

Como resultado del análisis de la repuesta de la contribuyente, la reclamada señala que se procedió a notificar con fecha 18 de agosto de 2011, las Liquidaciones Nos. 33 y 34, todas de fecha 11 de agosto de 2011, al contribuyente MMM Limitada, debido a que las condiciones y los precios resultantes cobrados por la venta de los productos astillas de eucaliptos, especies Globulus y Nitens, no correspondían ni eran similares a los cobrados entre empresas independientes.

Sin perjuicio de lo indicado, la reclamada hace presente que con fecha 12 de mayo de 2011, mediante notificación N° 196-11/G6, se realizó requerimiento de información con el objeto de verificar la aplicación de las normas sobre precios de transferencia citadas, por operaciones con entidades relacionadas, efectuadas durante los años comerciales 2008 y 2009, con lo cual, con fecha 15 de junio de 2011, el contribuyente dio cumplimiento parcial al requerimiento de información notificado, según se da cuenta el Acta de Recepción N° 326-R, donde el contribuyente aportó: Libros de compras, Libros de ventas, Libros de exportaciones, Libro Diario, Libro Mayor, Libro FUT, RLI y Balance General, todos por los años comerciales 2008 y 2009. Asimismo, aportó copia de facturas, notas de crédito, BL y DUS, detallados en anexo de acta de recepción, acompañando además, copia de escritura de constitución y modificaciones de la empresa, poderes vigentes y representación legal; organigrama interno, contratos de venta de astillas por los años 2008 y 2009 y vouchers contables de exportación. Por último, la reclamada señala que la contribuyente también aportó Declaraciones Juradas "Sobre entidades relacionadas sin domicilio ni residencia en Chile", "Sobre ingresos percibidos/devengados o egresos pagados/adeudados, en dólares de Estados Unidos de América, a entidades relacionadas sin domicilio ni residencia en Chile", "Sobre ingresos percibidos/devengados o egresos pagados/adeudados, en pesos chilenos, a entidades relacionadas sin domicilio ni residencia en Chile".

La reclamada continua señalando que el día 1 de noviembre de 2011, los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, AAA y LLL, realizaron visita a las instalaciones de MMM Limitada y FFF Limitada, donde sostuvieron una reunión con cada una de las unidades o Gerencias de las empresas para actualizar la información obtenida en la visita de septiembre de 2008 sobre las funciones y actividades realizadas. Además, se visitó el vivero, que de acuerdo a lo expresado por los ejecutivos de la empresa es donde se realiza el desarrollo de nuevas ideas que permitan obtener mejores individuos con el objeto de reducir costos.

En este orden de cosas, la reclamada indica que procesada esta información y analizados los antecedentes aportados así como aquellos que obraban en poder del Servicio de Impuestos Internos, se determinaron observaciones para los periodos tributarios 2009 y 2010, años comerciales 2008 y 2009, conforme a lo establecido en el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las que se dieron a conocer mediante la Citación N° 20 de 23 de abril de 2012, notificada por cédula N°184-12/G6 de fecha 26 de abril de 2012, por la que se le solicitó aclarar, rectificar, ampliar o confirmar sus declaraciones de impuesto a la renta y aportar mayor documentación referida a las condiciones y los precios cobrados respecto de las operaciones de venta de astillas de eucaliptos, especies Nitens y Globulus, realizadas entre MMM Ltda. y su empresa relacionada III, toda vez que no corresponderían a los pactados y cobrados entre empresas independientes, solicitando con fecha 25 de mayo de 2012, MMM Limitada, prórroga del plazo de respuesta a la mencionada citación, la cual fue denegada y notificada en la misma fecha, en virtud de la facultad que le confiere al Director de Grandes Contribuyentes el artículo 63 inciso primero del Código Tributario.

Como resultado del análisis de la documentación que obraba en poder del Servicio, aquella aportada por el contribuyente durante la fiscalización y lo determinado por los periodos tributarios previos, se procedió a notificar con fecha 30 de julio de 2012, las Liquidaciones N°s 42, 43 y 44, todas de fecha 24 de julio de 2012, al contribuyente MMM Limitada, debido a que las condiciones y los precios resultantes cobrados por la venta de los productos astillas de eucaliptos, especies Globulus y Nitens, no corresponden ni son similares a los cobrados entre empresas independientes.

Señala la reclamada que el contribuyente con fecha 04 octubre de 2012, efectúo una petición administrativa bajo el folio 77312153622, solicitando el giro de los impuestos que fueron objeto de las Liquidaciones, por lo que con esa misma fecha, se procedió a notificarle los giros folios 103177455-8, 103177505-8 y 103177525-2, los que fueron pagados por el contribuyente el día 30 de octubre de 2012.

La reclamada, en mérito de los argumentos de hecho y derecho que expone, indica que el reclamo interpuesto por MMM Limitada debe ser rechazado en todas sus partes, exposición que realiza a partir de las alegaciones efectuadas por el contribuyente en su escrito de reclamo, siguiendo el mismo orden dado por éste.

En cuanto al argumento señalado por el actor de inaplicabilidad de las facultades de impugnación del Servicio de Impuestos Internos en razón de no encontrarse MMM Limitada en una de las hipótesis de relación que establece el art 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, la reclamada señala lo siguiente.

En relación a la Circular N°3 de 1998, la reclamada señala que efectivamente el número 5 del punto III de la Circular N°3 del año 1998, hace referencia a las leyes de Sociedades Anónimas N°18.046 y de Mercado de Valores N°18.045, normativa que menciona un mínimo de 10% para establecer relación; sin embargo, esto corresponde sólo a una de las posibles situaciones de relación que se pueden establecer de acuerdo al artículo 38° de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la Circular N°3 citada utiliza la expresión "se considerará", la que no tiene un carácter taxativo ni limitado, sirviendo solamente como un marco de referencia mínimo a seguir en la evaluación de la existencia de relaciones o empresas asociadas.

Respecto al artículo 38 de la Ley de la Renta, señala la reclamada que la Circular N°3 no puede de manera alguna limitar el propio texto del artículo 38 de la Ley de Impuestos a la Renta, en cuanto el artículo establece diferentes supuestos objetivos y subjetivos de relación entre empresas y respecto de los supuestos objetivos, basados en el control directo o indirecto, administración o capital de las partes, en dicho artículo no existe ningún guarismo que implique alguna limitación que impida establecer relación entre dos empresas. Adicionalmente, sobre el particular, la reclamada hace presente que el legislador en las situaciones en las cuales ha querido establecer porcentajes de participación para determinar algún tipo de relación, como por ejemplo ocurre en los casos de los artículos 10, 20, 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros, lo ha dejado explícitamente plasmado en la disposición correspondiente, sin dejar espacio a interpretaciones sobre ello, por lo que sostiene que el actor confunde las situaciones de presunción de relación con la hipótesis de relación misma, sosteniendo que donde se explican los casos de presunción esa es la única hipótesis de relación contemplada por el legislador, lo que es un error y agrega que a mayor abundamiento el propio artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso quinto una norma de relación porcentual, referida exclusivamente al rechazo como gasto necesario para producir la renta que este Servicio efectúe del exceso que determine por cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. De esta forma, señala la reclamada que si para este tipo de operaciones estableció un guarismo para determinar la relación, a contrario sensu, no puede sino concluirse en los demás casos la relación se puede determinar en base a otros parámetros o porcentajes.

La reclamada manifiesta así mismo que el mismo artículo 38, establece otras hipótesis que podrían llevar a la aplicación de lo estatuido en él. En específico el inciso 7° de la referida norma se refiere a la existencia de algún pacto o convención que tuviera por objeto la gestión o control de alguna sociedad, o de pactos sobre: (i) exclusividad; (ii) acuerdos de actuación conjunta; (iii) tratamientos preferenciales; (iv) dependencia financiera o económica; y (v) depósitos de confianza, los que no se verificarían en concepto de la reclamante, afirmación que la reclamada señala no es efectiva, toda vez que III constituye en la práctica el único poder comprador de MMM Limitada , lo que genera para esta última una dependencia económica ligada al comercio, donde hay un control absoluto por parte del cliente de los precios y condiciones de la operación, y un desequilibrio en el poder negociador de las partes. En efecto, señala que de acuerdo con los resultados de la revisión, se pudo establecer que un 79,75% y 59,28% de las exportaciones realizadas por MMM Limitada durante los años comerciales 2008 y 2009 respectivamente, tuvieron como destinatario a la referida compañía japonesa, detectándose así mismo la existencia de cláusulas más ventajosas para la compradora, que la deja en una posición beneficiosa si se compara con las cláusulas contractuales normales de mercado, como se aprecia de los contratos suscritos por terceros independientes, como por ejemplo aquélla que establece que “Toda disputa, controversia o diferencia que surjan entre las partes, sobre, en relación a o en conexión con este contrato, o por el incumplimiento del mismo, las cuales no puedan ser resueltas amigablemente por las partes serán finalmente resueltas por arbitraje en Tokyo, Japón de acuerdo con las Reglas de arbitraje existentes de la Cámara Internacional de Comercio por tres (3) árbitros seleccionados según esas reglas", a diferencia de las cláusulas de resolución de controversias existentes en los contratos del resto de la industria, que radican el arbitraje en Estados Unidos; o la inexistencia de cláusulas sancionatorias para el propio contribuyente, como las que establecen la obligación del pago de multas por parte del exportador en el caso de incurrir demurrage (retraso en el embarque), que se encuentran presentes en los contratos del resto de la industria.

Lo anterior pudo ser verificado por el Servicio mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado (2008 y 2009), facturas de exportación, bills of lading (cartas de embarque), declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los 5 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones, verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009. Asimismo, la reclamada señala que lo anterior pudo constatarse de las Declaraciones Juradas presentadas por el propio contribuyente en que reconoce expresamente su relación en con III.

Por otra parte, la reclamada indica que tal como se expone latamente en las liquidaciones reclamadas, MMM Limitada externaliza sus funciones productivas y su administración, la que según su propia escritura de constitución corresponde a su socio mayoritario (99.9%) FFF, ejerciéndose por el gerente general designado por FFF en su calidad de propietaria de MMM, por lo que existiendo una relación indiscutible entre MMM Limitada y FFF se materializan claramente varias de las hipótesis de relación, siendo una de ellas la participación indirecta en el capital de III vía su dueña en un 99.9%, FFF, por lo que la reclamada sostiene que se puede concluir entonces que concurren tanto los elementos objetivos (participación indirecta en el capital de III) como subjetivos (cláusulas contractuales diferentes y dependencia económica) que dan cuenta que no se trata de empresas independientes donde sus operaciones se motiven exclusivamente por las fuerzas de mercado, sin presencia de elementos exógenos que alteren dicho equilibrio.

En cuanto al argumento dado por el actor en cuanto existirían errores en la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos para realizar la impugnación de precios, en razón de no haber empleado el procedimiento establecido en la ley de impuesto a la renta y en virtud de que la información utilizada por el Servicio para efectos de comparabilidad, no fue explicitada en dicha actuación, la reclamada sostiene que III III se encuentra relacionado con MMM Limitada , situación por la cual, es totalmente aplicable la norma del artículo 38 de la Ley de la Renta. Señala que se indica en las liquidaciones reclamadas que dado que de la información obtenida de terceros independientes, análisis de organismos técnicos o gubernamentales, bases de datos externas, se pudo apreciar que el resultado económico obtenido por el contribuyente en las ventas objetadas no era acorde al obtenido por terceros independientes, de esta forma consta que se impugnó la rentabilidad obtenida por la reclamante en las operaciones objetadas, y hace presente que el Diccionario de la Real Academia Española define rentabilidad como la cualidad de rentable y esto último como aquello que produce renta suficiente. Agrega la reclamada que el análisis se basó entonces en la comparación de las condiciones de una transacción entre entes relacionados con las condiciones de una transacción entre empresas independientes, para lo cual fue necesario analizar ciertos atributos o factores tanto de la transacción en sí misma como de las empresas que la realizan, para así determinar el grado de comparabilidad de una transacción entre relacionados con una transacción entre independientes, de esta forma lo que se buscaba era que el resultado económico de la transacción fuera acorde a los de empresas independientes, lo que en este caso se hizo comparando las condiciones de la operación, donde una de éstas corresponde a los precios establecidos en los contratos. Además, se tuvo en cuenta que fueran estos mismos factores los que afectaran las operaciones comparables de empresas independientes.

Agrega la reclamada que en detalle, lo que se realizó fue una comparación a nivel de márgenes netos, lo que dio como resultado que la reclamante, respecto de las operaciones objetadas presentaba resultados menores a la rentabilidad obtenida por los terceros independientes. Al analizar los factores que llevaban a este menor resultado, se determinó que el cobro de un precio inferior al de mercado era el factor que impedía obtener un margen similar al de los otros participantes del mercado, por lo que al analizar las razones esbozadas por la reclamante para pretender justificar esta diferencia, y atendido que ésta no dio respuesta a la citación, estando obligada a acreditar el contenido de su declaración de impuesto a la renta en conformidad del artículo 21 del Código Tributario, se procedió a considerar no justificada esta diferencia y se hizo procedente el ajuste, el cual consistió en equiparar los márgenes a través del precio de venta, obteniendo un resultado económico acorde al de mercado, el que se materializó en un agregado a la renta líquida imponible de la empresa y el correspondiente aumento de su carga tributaria.

Por otra parte, bajo el supuesto que alega la reclamante en cuanto a que el Servicio no cumplió con sus propias instrucciones por haber tomado en cuenta una negociación en bloque, indica la reclamada que no existe ninguna instrucción que ordene lo que indica el contribuyente, agregando que en específico, hoy se recoge en la Circular 29 de 2013, no aplicable a los hechos objetados, que si existe algún elemento que provoque efectos sustanciales que impidan la comparabilidad, estos ajustes deben realizarse, en el evento de estar justificados, situación muy diferente a la de la reclamante, asunto que el contribuyente jamás acreditó en la etapa de fiscalización. Así mismo en cuanto al hecho de que la comparación se haya efectuado respecto de la negociación en bloque que desarrolla la industria con sus clientes de Japón, obedece a que es la forma de negociación existente para acordar el precio de exportación en conformidad a lo señalado por los terceros independientes y que resulta corroborado por la uniformidad de precios.

Por otra parte, en relación al error de metodología en razón de haberse utilizado por el Servicio el sistema de comparables secretos, excediendo las facultades que le confiere la ley y vulnerando garantías constitucionales, la reclamada transcribe la recomendación 3.36 de la OCDE, contenida en las "Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias", respecto de la cual señala que aquello no constituye sino una declaración efectuada por el organismo internacional acerca de la conducta esperable de parte de sus estados miembros, y en el mejor de los casos, un llamado a la legislaciones internas de cada país, en orden a que sus normas sobre precios de transferencia permitan a los contribuyentes fiscalizados el conocimiento de los datos e información utilizada para efectuar la comparabilidad que determina la existencia de diferencias de precios; pero en ningún caso dicha directriz, como recomendación que es, representa una norma imperativa u obligatoria para los países miembros de dicho organismo, no siendo Chile miembro OCDE en la época de los hechos objeto del reclamo, agregando así mismo que la propia directriz citada reconoce expresamente la posibilidad de que la administración tributaria pueda disponer de información que no sea comunicada al contribuyente fiscalizado por precios de transferencia. En el caso chileno, es la propia Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos la que, en la letra e) de su artículo 40, contiene una prohibición general para los funcionarios de este organismo de revelar al margen de las instrucciones del Director el contenido de los informes que se hayan emitido, o dar a personas ajenas al Servicio noticias acerca de hechos o situaciones de que hubieren tomado conocimiento en el ejercicio de su cargo, así mismo, de manera más específica, los incisos segundo, tercero y cuarto del artículo 35 del Código Tributario, establecen la prohibición para el Director y demás funcionarios del Servicio de divulgar, en cualquier forma, la cuantía o fuente de las rentas, y las pérdidas, gastos o cualesquiera dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias, y permitir que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las disposiciones del Código u otras normas legales; agregando a renglón seguido, que dicha prohibición no obsta al examen de las declaraciones por los jueces o al otorgamiento de la información que éstos soliciten sobre datos contenidos en ellas, cuando dicho examen o información sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuesto y sobre alimentos; ni al examen que practiquen o a la información que soliciten los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos constitutivos de delito, ni a la publicación de datos estadísticos en forma que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular, haciendo presente además que el incumplimiento de esta obligación de mantener en reserva la información de los contribuyentes, es constitutiva de una figura delictual, consagrada en el inciso quinto del artículo 30 del Código Tributario, la que sanciona al infractor con una pena de reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 UTM, sancionado así mismo el artículo 247 del Código Penal al empleado público que, sabiendo por razón de su cargo los secretos de un particular, los descubriere con perjuicio de éste, con una pena de reclusión menor en sus grados mínimo a medio y multa de seis a diez unidades tributarias mensuales. Prohibiciones las anteriores que se encuentra respaldada por el propio Estatuto Administrativo, que rige el actuar de los funcionarios pertenecientes a la Administración del Estado, el cual, en la letra h) de su artículo 61, establece la obligación de éstos de guardar secreto en los asuntos que revistan el carácter de reservados en virtud de la ley, del reglamento, de su naturaleza o por instrucciones especiales.

En vista a lo anterior, la reclamada señala que el actuar del Servicio de Impuestos Internos en materia de la fiscalización efectuada por concepto de "precios de transferencia", al no dar a conocer el detalle de la información que constituye un elemento integrante de la cuantía de las rentas de terceros, se ha efectuado dando estricto cumplimiento al principio de legalidad que rige el funcionamiento de los órganos de la Administración del Estado, principio que a nivel legal se encuentra consagrado en el artículo 2 de la Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado y según el cual los referidos órganos deben someter su acción a la Constitución y a las leyes, debiendo actuar dentro de su competencia, y no teniendo más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico; y a nivel constitucional, en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, los cuales establecen que los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella y garantizar el orden institucional de la República; y que ellos actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley, sin que puedan atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derecho que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes.

La reclamada hace presente que, sin perjuicio de lo anterior, las liquidaciones indican claramente las características de los terceros independientes y sus operaciones en el análisis del producto vendido, el análisis funcional, de las cláusulas contractuales, circunstancias económicas o de mercado, etc., de forma que en ningún caso se produjo indefensión o poca claridad en la impugnación, teniendo presente que resulta difícil entender la indefensión de aquel que ha decidido no aclarar, explicar o "defenderse" de las observaciones formuladas por el Servicio por medio de la Citación N° 20 de 2012. Así mismo, respecto al argumento del actor en lo relativo a la vulneración del principio de igualdad, establecido en el N°2 de la Constitución Política, al haberse recurrido a un medio de fiscalización "comparables secretos" que coloca a los contribuyentes fiscalizados por esta materia en un pie de desigualdad frente a los demás contribuyentes, señala la reclamada que la igualdad garantizada por la norma constitucional no es una de tipo absoluta, pues la propia norma reconoce la posibilidad de establecer diferencias entre las personas, con la sola condición de que éstas no sean arbitrarias.

En cuanto a la vulneración del principio del debido procedimiento, consagrado en el inciso 6°del N°3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, y que se reflejaría en que MMM Limitada se habría visto impedida de ejercer su derecho a defensa al no contar con las bases que el Servicio utilizó para impugnar sus precios, la reclamada hace presente que dicho principio constituye una garantía establecida en función de la actividad jurisdiccional del Estado, la que es ejercida por medio de los tribunales de justicia que la ley ha creado, y no de la actividad propiamente administrativa, que es la que ha dado origen a las actuaciones reclamadas. Por su parte, señala que el proceso en materia administrativa encuentra su consagración en la Ley N°19.880, norma que entre sus artículos 4 y 17 desarrolla los principios que lo informan, siendo estos los de escrituración, gratuidad, celeridad, conclusivo, economía procedimental, contradictoriedad, imparcialidad, abstención, no formalización, inexcusabilidad, impugnabilidad, transparencia y publicidad, siendo la alegación de la reclamante en este punto más bien relacionada con el principio de contradictoriedad del procedimiento administrativo, principio que en términos generales establece que los interesados pueden, en cualquier momento del procedimiento, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio. Sobre esto último, la reclamada indica que el contribuyente en la etapa de revisión fue, por medio de la notificación requerimiento de antecedentes y de la citación correspondiente, invitado a efectuar sus alegaciones y a aportar cualquier tipo de documentos u otros elementos de juicio, entre ellos a justificar la necesidad de los supuestos ajustes al precio, que le permitieran demostrar que los precios cobrados por la venta de astillas de eucaliptus a su relacionada sin domicilio ni residencia en Chile, III, eran equivalente a los que se cobraban entre partes independientes; y para ello se le expusieron latamente en la citación los cuestionamientos efectuados, únicos a los cuales debía referir sus alegaciones o impugnaciones. Así mismo, la reclamada hace presente que el solo hecho que la reclamante sostenga la aplicabilidad de lo dispuesto por el N° 26 del artículo 19 de la Constitución Política de la República implica que reconoce que el Servicio ha aplicado lo dispuesto por la ley.

En cuanto al tercer argumento principal del actor, esto es, inexistencia de un razonamiento y análisis concordante y lógico en la determinación de los precios de transferencia por parte del Servicio de Impuestos Internos, en razón de existir en la especie disparidad de precios entre los cobrados por MMM Limitada y aquellos cobrados por las empresas que fueron objeto de la comparación, la reclamada señala que el actor se aboca principalmente a dos cuestionamientos: uno relativo al proceso de comparación y el otro a la incidencia en el precio por diferencias de calidad del producto.

Con respecto al proceso de comparación, la reclamada hace presente que el contribuyente señala que el Servicio debió haberlo realizado considerando el precio, producto y empresas. Sin embargo, la reclamada sostiene que este análisis fue realizado por el Servicio de Impuesto Internos con un mayor alcance al indicado por el contribuyente, ya que se analizaron ciertos atributos o factores tanto de la transacción en sí misma como de las empresas que la realizan, para así determinar el grado de comparabilidad de una transacción entre relacionados con una transacción entre independientes, destacando que el análisis de comparabilidad para efectos de precios de transferencia es una etapa clave en el proceso, e involucra factores como: características del bien transado, análisis funcional, cláusulas contractuales y circunstancias económicas o de mercado, factores cuyo análisis está contenido en las liquidaciones reclamadas. Así, el proceso de fiscalización se inició con el estudio del sector FFF, incluyendo la operatoria de este sector, sus integrantes y los factores determinantes del negocio, dentro del estudio, se incluyó la caracterización en base a indicadores financieros y tributarios, de manera de otorgar un nivel de riesgo en lo que a precios de transferencia se refiere para cada contribuyente del sector, luego, dentro de este sector, se establece una clasificación entre empresas que realizan operaciones bajo alguna de las hipótesis de relación, contempladas en el articulo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y aquellas que no realizan operaciones con relacionados. Posteriormente se procede a obtener información cualitativa de los partícipes de la industria, a través de visitas y entrevistas realizadas tanto a ellos mismos como a organismos técnicos o gubernamentales especializados, para poder identificar funciones y riesgos del negocio, como antecedentes para la confección del análisis de comparabilidad y para evaluar la pertinencia de realizar ciertos ajustes. Dentro de la información utilizada están bases externas contratadas por el Servicio de Impuestos Internos, Información de Aduanas, Internet, las páginas web de los propios contribuyentes e información del Instituto FFF de Chile, con lo cual se realizó un análisis que permitió identificar los factores que incidían en la comparabilidad y en qué medida era posible ajustar estas diferencias.

En cuanto a la circunstancia de que el Servicio habría ignorado notables diferencias referidas al producto y a las empresas, lo que determinaría, a juicio del contribuyente, que el análisis efectuado no hubiese sido lógico ni coherente, la reclamada señala que en el punto 3 ("Tasación y Posición de Fiscalización") de las Liquidaciones, también se analizaron los elementos que el contribuyente presenta en su reclamo como ignorados, siendo de suma importancia entender que para los efectos de la comparación, si bien se deben identificar cada una de las diferencias que puede tener el fiscalizado con respecto a las empresas utilizadas como comparables, también se debe evaluar cuáles de estos factores son determinantes a la hora de definir precios o la rentabilidad del producto, lo anterior debido a que hay factores que el mercado en sí no considera a la hora de operar y, que aunque constituyan un elemento diferenciador, si éste no tiene una implicancia para el cliente o el mercado objetivo, no se verá reflejado en el valor de los bienes o servicios.

Con respecto a los dos informes presentados por el contribuyente en apoyo de sus alegaciones, ambos emitidos por el INFOR, uno de ellos, el denominado "Antecedentes sobre densidad básica de madera de plantaciones de eucaliptos Globulus y eucaliptos Nitens en Chile", corresponde a una recopilación de la información científica disponible en Chile y en el exterior sobre magnitudes, diferencias y factores de variación de la densidad básica y el rendimiento de las especies FFFes Globulus y Nitens, es decir, se trata de un documento de carácter técnico, enfocado a una revisión bibliográfica sobre el rango más probable de las diferencias en la densidad básica de las distintas especies; y el otro, denominado "El cálculo del precio de astillas de eucaliptos Nitens", de fecha 21 de julio de 2010, corresponde a una solicitud de evaluación de la metodología de cálculo utilizada por MMM Limitada durante el año 2006, sólo para las astillas de eucaliptos Nitens, el que se enfoca en considerar los diferentes factores que pueden o no implicar valor en el producto.

Respecto de ambos informes, la reclamada destaca que ninguno de ellos versa acerca de precios de transferencia. Un informe referido a este tema tiene un sentido y genera conclusiones muy diferentes, ya que para efectuar un análisis correcto de la materia no se puede basar sólo en el producto, sino que además, en las condiciones del negocio, los riesgos asociados, las funciones implementadas, los aspectos legales del mercado respectivo, las circunstancias económicas y las relaciones comerciales, entre otros factores, y es la combinación de todos ellos, en un momento específico del tiempo, la que permite arribar a las conclusiones acerca de las condiciones de mercado de una operación determinada. Todo lo anterior son aspectos que fueron considerados en las actuaciones reclamadas, pero que sin embargo, no están presentes ni fueron analizados en dichos informes. En cuanto a la validez de los factores que afectan la calidad de las astillas, los cuales el actor dice haber presentado y explicado al Servicio, mostrando la magnitud de su diferencia y cómo afectan el precio de su producto, la reclamada señala lo siguiente: a) La densidad básica, este factor fue desestimado en las Liquidaciones, ya que si bien, tanto los resultados de los estudios realizados por universidades locales, Austral de Chile y de Chile, como el estudio presentado por el contribuyente, concluyen que existen diferencias de densidad por especie, Globulus y Nitens, y por región, VIII y la ex X Regiones, las comparaciones efectuadas con empresas que embarcan y venden productos desde las mencionadas regiones, muestran que éstas no hacen diferencia alguna en la determinación del precio por este factor, lo cual pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado, 2008 y 2009, facturas de exportación, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los 5 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009. Agrega la reclamada que el contribuyente expresa además que este factor es relevante, toda vez que se relaciona con los rendimientos de celulosa obtenidos por el usuario final del producto, respecto de lo cual señal que de acuerdo con la información que pudo ser recabada por el Servicio, el usuario final de las astillas exportadas por MMM Limitada, es la sociedad japonesa PPP, empresa con la cual la reclamante se encuentra ligada patrimonialmente de manera indirecta; b) El flete marítimo, de acuerdo al análisis realizado a la industria, se estimó que éste no era un factor determinante en la fijación del precio, a diferencia de lo que había ocurrido en años anteriores, 2005 y 2006, en los que el mercado sí arrojó un ajuste y como tal fue reconocido por el análisis que hizo el Servicio, en los que la industria fijaba un ajuste por este factor en los contratos, el que dependía de la ubicación del puerto de embarque, asunto que pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado, 2008 y 2009, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los 4 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones del año comercial 2007; c) El contenido de corteza y de finos, sobre el argumento del contribuyente que señala que sus porcentajes de corteza y finos son superiores a los del promedio del mercado, y que ello habría incidido en el menor precio fijado para su producto para el año revisado, el Servicio estimó en las Liquidaciones, que tal circunstancia no justificaba esa disminución en el precio, ya que dichos porcentajes siempre se han encontrado dentro de los rangos aceptados por el comprador, por lo que no que no se justifica ningún castigo por ese supuesto mayor contenido, igualmente, lo anterior pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado, 2008 y 2009, facturas de exportación, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como los 5 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009; d) El rendimiento de pulpaje, En cuanto a este factor, MMM Limitada no aportó ningún tipo de documentación que demostrara objetivamente que su producto tenía de un rendimiento de celulosa inferior al de los comparables, y que esta condición ameritaba efectuar algún tipo de ajuste en el precio, siendo un ajuste de mercado, esto es que cualquier tercero independiente de su comprador habría hecho el mismo ajuste, y agrega que el documento en que se apoya para intentar justificar un ajuste por este factor, denominado "Análisis referente al Rendimiento de Pulpaje", entregado por la reclamante en otros procesos de fiscalización, corresponde a una simple hoja con cálculos elaborados por él mismo sin ningún valor probatorio; e) La compactación, en cuanto a este factor, reitera la reclamada que el contribuyente no aportó ningún antecedente, información o estudio en donde se pudiese verificar la incidencia de esta variable en el precio del flete unitario por BDMT, en forma objetiva y comprobable y tampoco ello pudo ser observado en las condiciones del mercado respectivo, no justificando la reclamante de forma alguna su otra afirmación, referente a que dada la gran influencia de la compactación en el costo del flete marítimo para el usuario final PPP, para este año su comprador III, negoció el ajuste de precio por la incidencia de esta variable, por lo que es imposible que pudiese haberse considerado en la impugnación de autos.

Sobre otros antecedentes argumentados por el actor, como la diferencia en cuanto a las empresas, la reclamada indica que con respecto al cuestionamiento a la selección de los comparables que el Servicio habría utilizado en la fiscalización objeto de autos, específicamente el utilizar productores de la VIII región y que por tanto estima no tener características similares a la reclamante, se trataría de información que no es concordante con la que cuenta el Servicio, ya que en los periodos en cuestión sí existían empresas que exportaban astillas desde dicha región, lo que se encuentra expresamente plasmado en las Liquidaciones páginas 5 a la 7, donde se dice que se ha utilizado información de empresas que son consideradas comparables por distintos factores, dentro de ellos, el de la localidad. Agrega la reclamada que el uso de empresas de la misma localidad supone que la calidad del producto, de acuerdo a los informes ya citados, es la misma en la región, o que de existir diferencias, ellas no son relevantes para influir en el precio. Así mismo, sobre el grado de comparabilidad de las empresas, el contribuyente resalta su alta participación de mercado; sin embargo, los mercados más atractivos se ubican en la cuenca del Pacífico, donde existe un mercado de chips, y que tiene a Japón como el principal comprador (70% de los embarques), por lo que a diferencia de lo que señala la reclamante, en el caso de las ventas que se realizan en Chile, casi no existen las ventas de tipo "spot", ya que cuando los precios de la celulosa varían significativamente, los compradores europeos suelen considerar como factor principal la cercanía, lo que no ocurre en el caso del mercado japonés, donde se privilegian las relaciones de largo plazo.

En cuanto a la calidad del producto, la reclamada hace presente que si sus competidores, quienes entregarían un producto de mejor calidad de acuerdo a lo indicado por la propia reclamante, no tienen una mayor participación en el mercado, esto podría indicar que la calidad del producto no es un factor relevante para el cliente.

Sobre la interpretación del actor de la Circular N°3 del año 1998, respecto a que empresas multinacionales puedan realizar operaciones que las independientes no pueden, la reclamada sostiene que la circular se refiere al respecto, a que no debe considerarse a priori que el hecho de que se hagan operaciones con relacionados significa que el contribuyente esté actuando de mala fe, y que para estimar que una operación entre relacionados tiene alguna connotación tributaria, primero se deben tomar en consideración una serie de aspectos respecto a ella, lo que lleva en la práctica a los análisis de comparabilidad y de las condiciones de la operación y destaca que la misma mención hacen las Guías de Precios de Transferencia emitidas por la OCDE en sus párrafos 6, 1.2, 1.5 y otros, y que son consideradas, como lo señala su nombre, como buenas prácticas por las administraciones tributarias.

Por otra parte, en cuanto al objetivo de la norma del artículo 38 de la Ley de la Renta, la reclamada señala que es necesario precisar que el objetivo de la norma de precios de transferencia no sólo es el de evitar el traslado de beneficios desde una jurisdicción tributaria a otra, sino que la normativa sobre los referidos precios busca también, y en mayor medida, que las rentas o beneficios sean tributados donde fueron producidos o generados, y, como en el caso chileno, que tributen en nuestro país las rentas generadas internamente o en el exterior por las personas residentes o domiciliadas en él. Debido a lo anterior la reclamada señala no está en discusión que la empresa traslade sus utilidades a jurisdicciones con tasas mayores o menores, como la de Japón; sino que lo que se cuestiona es que se trasladen rentas o beneficios de fuente chilena o que deben pagar impuestos en Chile a otras jurisdicciones tributarias. Por lo tanto, agrega que el traslado de las utilidades desde una jurisdicción con menor carga impositiva, como lo sería la chilena, a una de mayor cargo, como lo sería la japonesa, no constituye un antecedente que tenga efectos en los cobros que realiza la administración tributaria chilena, quien es la responsable de determinar y cobrar los impuestos que le corresponden, de manera independiente de los cobros que puedan realizar otras administraciones tributarias, y hace presente que de acuerdo con la información con la que cuenta el Servicio, la tasa del impuesto corporativo en Japón, sería de un 30%, siendo la fuente IBFD 2011 (lnternational Bureau of Fiscal Documentation).

En cuanto al mercado de astillas, la reclamada señala que el mercado de las astillas de exportación en Chile tiene una participación en el mercado de las exportaciones que ha mostrado una disminución, desde alrededor de 10% hace una década, hasta sólo 4% en la actualidad y aunque a mediados de los años 80 se usaba como materia prima principalmente especies nativas, hoy sólo se producen astillas casi exclusivamente de eucaliptus, con una muy pequeña participación de pino radiata. El resto de la producción de astillas se consume en la industria nacional de pulpa, papel y tableros. La reclamada hace presente que se trata de un mercado caracterizado como de “commodities”, clasificación que es dada por el Ministerio de Economía de Chile. Es decir, se trata de una materia prima de gran volumen y escaso valor unitario, que se maneja en base a estándares internacionales y en el caso de la madera con destino a pulpa de papel, a diferencia del caso de la madera aserrada, se está actualmente frente a un comercio internacional, donde el área del Pacífico tiene un peso sustantivo mayor que la del Atlántico. Así mismo señala la reclamada que el producto se asimiló a un commodity ya que no requiere de procesos complejos para su producción y sus precios son conocidos, particularmente en el caso de las exportaciones dirigidas a Japón, donde se utiliza como fuente el precio de las astillas australianas y sudafricanas, por lo que sería posible inferir que la participación del mercado no es un factor preponderante al momento de fijar o negociar el precio, ya que éste se encuentra dado por el precio del mercado internacional. Lo anterior quedaría sustentado en que los valores cobrados por el principal exportador de astillas de la VIII Región no presenta diferencias de precios con respecto a los valores del resto del mercado, antecedente que valida la hipótesis de que la participación de mercado no tiene implicancia en los valores del producto.

Al finalizar su presentación la parte reclamada arriba a las siguientes conclusiones: 1.- Que, la reclamante y su compradora III son empresas relacionadas en los términos que contempla el artículo 38 de la ley de la renta, a) En el año comercial al que se refieren las operaciones revisadas, la propiedad de MMM Limitada pertenecía en una 99,9% a FFFLimitada, y que a su vez, la propiedad de esta última, correspondía a las sociedades extranjeras (Japón) PPP (40,1669% - 90,1501%) y de III (9,8499%), por lo que resultaría evidente la relación existente entre el la reclamante MMM Limitada, como exportador e III, como comprador, b) Que, III, durante los años revisados, constituía prácticamente el único comprador de las astillas exportadas por MMM Limitada , y que este producto tenía como destinatario final a la controladora del grupo empresarial, la empresa de celulosa PPP (Japón), c) Que los contratos celebrados entre MMM Limitada e III establecen condiciones más beneficiosas para ambas partes, en comparación con las establecidas en los contratos de los comparables; 2.- Que, la impugnación por precio de transferencia contenida en las liquidaciones reclamadas se encuentran estrictamente apegadas a la ley y a la Constitución Política de la República, especialmente en lo que se refiere a la metodología sobre precios de transferencia, establecida en el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y a las facultades y obligaciones que la ley le señala, como la referida a su deber de reserva, establecido en el inciso segundo del artículo 35 del Código Tributario; 3.- Que, en el proceso de comparación, tanto desde el punto de vista del producto vendido (astillas de eucalipto de las especies Globulus y Nitens), como de las empresas que intervienen en este mercado, arrojó como resultado que el único factor diferenciador, y que por lo tanto influía en el precio del productos, era sólo la realización de operaciones con relacionados. En cuanto a los factores que a juicio de la reclamante determinaban el menor precio de su producto (densidad, flete marítimo, contenido de corteza y finos, rendimiento de pulpaje y compactación), de los antecedentes revisados y averiguaciones realizadas, se pudo establecer que éstos no eran considerados por el resto del mercado en la determinación del precio, lo que nos lleva a la concluir que no eran de relevancia y/o que no incidían el precio del producto; 4.- Que la posición preponderante que ocuparía la reclamante en el mercado de la exportación de astillas de eucalipto y las peculiaridades de su negocio (el respaldo funcional y patrimonial de su controladora, la empresa FFFLimitada), en nada alteran las conclusiones anteriores; 5.- Que el objetivo de las normas sobre precios de transferencia, no es sólo el de evitar el traslado de beneficios desde una jurisdicción tributaria a otra, sino también que las rentas o beneficios sean tributados donde fueron producidos o generados, y, como en el caso chileno, que tributen en nuestro país las rentas generadas internamente o en el exterior por las personas residentes o domiciliadas en él; 6.- Que, en definitiva, se debe tener presente que el objeto de estos autos es determinar la legalidad de las liquidaciones reclamadas a la luz de la información aportada por la reclamante en etapa de fiscalización, en cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 21 del Código Tributario. No obstante lo anterior, también considera que la información presentada y los argumentos esgrimidos por MMM Limitada en su escrito de reclamo, tampoco logran desvirtuar las impugnaciones realizadas por precios de transferencia en las liquidaciones practicadas.

Finalmente de conformidad a lo antes expuesto, y lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la reclamada solicita tener por evacuado traslado y contestado el reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 42, 43 y 44, de fecha 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes, por MMM Limitada, solicitando se rechace el reclamo en todas sus partes, por haberse desvirtuado todas y cada uno de los fundamentos del reclamo de autos, con costas.

A fojas 128, se tiene por evacuado el traslado al reclamo.

A fojas 135, se ordena acumular la causa RUC 13-9-0001587-3, RIT GR-12-00077-2013, a la presente causa.

A fojas 137, en causa acumulada, comparece don AAA, cédula de identidad N°XXX-X, abogado, en representación de sociedad PPP, RUT 59.026.810-0, ambos domiciliados en Osorno, calle BBB, quien de conformidad al artículo 124 inciso tercero del Código Tributario, interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 92 y 93 de fecha 8 de agosto de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, las cuales fueron notificadas por cédula con fecha 17 de agosto de 2012, según formulario 3300 folio 1017306, haciendo presente el actor, que se acoge al plazo de 1 año en virtud de haber pagado la contribuyente las sumas determinadas por el Servicio en las liquidaciones precedentes, dentro del plazo de sesenta días, contado desde la notificación correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 124 del Código Tributario.

Señala la reclamante que las liquidaciones que impugna encuentran su origen en observaciones a la Renta Imponible Líquida de Primera Categoría de los años Tributarios 2009 y 2010 que se le formularon a la empresa MMM Limitada. Agrega que, según rezan los fundamentos de las liquidaciones, las observaciones provendrían de las operaciones de venta de astillas de las especies Globulus y Nitens realizadas entre dicha empresa y empresas relacionadas en el exterior, las cuales presentarían diferencias de precios con aquellos acordados y cobrados entre empresas independientes. Producto de lo anterior, a la empresa MMM Limitada, se le notificaron las liquidaciones N° 42 a 44 de fecha 24 de julio de 2012 por ajustes emanados de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia previstas en el artículo 38 de la Ley de la Renta, posteriormente el Servicio hizo presente que los ajustes se efectuaron a operaciones de exportación de productos Nitens y Globulus entre MMM Limitada y su empresa relacionada en el exterior III, agrega la reclamante que el Servicio invoca los niveles de participación que le cabe a PPP en FFFLimitada (90,15%) en el capital y 90% en las utilidades y los niveles de participación de FFFen MMM Limitada (99,9%), invocando acto seguido el Servicio las normas del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta para en definitiva señalar que las partidas que se ajusten conforme al artículo 38 del mencionado cuerpo legal, se consideraran como retiradas por los socios de la empresa en la misma proporción a su porcentaje de participación en los ejercicios en que dichas operaciones fueron determinadas, independientemente del resultado tributario del período y de las pérdidas o utilidades acumuladas de la empresa. Señala la reclamante que en el caso materia de autos, según rezan los fundamentos de la liquidación impugnada, las partidas comunicadas a la empresa MMM Limitada, se consideran retiradas por el socio FFFLimitada, y a su vez, por aplicación del artículo 21 de la Ley de la Renta, tales partidas se consideran retiradas por los socios de FFFLimitada, en este caso por PPP, los que conforme lo preceptuado en el artículo 62 incisos 4° y 5° quedan sujetos al impuesto adicional del artículo 60 inciso 1°, todos de la Ley de la Renta, con una tasa del 35%, pudiéndose utilizar el crédito indicado en el artículo 63, no obstante que dichas partidas no tienen derecho al incremento establecido en el inciso final del artículo 62, ya que se consideran retiros presuntos según lo señala el inciso 22 del artículo 21 de la Ley de la Renta. Continúa la reclamante señalando que la circunstancia anterior, llevó al Servicio de Impuestos Internos a emitir las liquidaciones N° 92 y 93, imponiendo a la contribuyente la obligación de satisfacer obligaciones por concepto de impuesto adicional y reintegros, lo que después de recargos y condonaciones totalizó los montos que detalla en su presentación.

El actor sostiene que las liquidaciones materia del reclamo violentan diversos institutos jurídicos que se contienen en el ordenamiento tributario, situación que determina su absoluta ineficacia. Por otra parte, hace presente que las liquidaciones cuestionadas es el resultado y emana de los agregados que le fueran hechos a la base imponible de la sociedad MMM Limitada, mediante las liquidaciones N° 42, 43 y 44 de fecha 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, y estando aquellas liquidaciones siendo cuestionadas por la misma defensa, y teniendo su origen todas estas liquidaciones en los mismos hechos, PPP, hace suyos todos los argumentos de hecho y de derecho que se expusieron en el reclamo de las liquidaciones de la compañía MMM Limitada, los cuales reproduce a continuación.

Hace presente el actor, que las liquidaciones que impugna serian nulas, lo anterior, porque según se leería textualmente en ellas, ambas se refieren a Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, sin embargo, el actor señala que la contribuyente no tributa dicho impuesto en Chile. En efecto, señala que la contribuyente no realiza o ejecuta actividad alguna que esté gravada con este tributo. Así mismo, conforme se señala en los fundamentos de las liquidaciones, los agregados a la base imponible que se le efectuaron a MMM Limitada, se consideran retiradas por los socios de FFFLimitada, este caso, por PPP, los que conforme lo preceptuado en el artículo 62 incisos 4° y 5° quedan sujetos al impuesto adicional del artículo 60 inciso 1°, todos de la Ley de la Renta, con una tasa del 35%, pudiéndose utilizar el crédito indicado en el artículo 63, no obstante que dichas partidas no tienen derecho al incremento establecido en el inciso final del artículo 62, ya que se consideran retiros presuntos según lo señala el inciso 2º del artículo 21 de la Ley de la Renta. Es decir, a PPP, se le presumen retirados dicho agregados, afectándolos con el "impuesto adicional" del artículo 60 N° 11 de la Ley de la Renta. Agrega la reclamante, sin embargo, que las liquidaciones 92 y 93 se emiten por concepto de Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta. La reclamante hace presente, además, que las liquidaciones de impuestos, en tanto actos administrativos que son, deben ser fundamentados y cumplir con las formalidades y solemnidades legales. No puede una liquidación fundarse en un impuesto, para luego emitirse como otro impuesto, lo que conduciría indefectiblemente a la nulidad de la misma.

En cuanto a los fundamentos de derecho del reclamo, el actor señala que éste se estructura sobre 3 pilares básicos que invalidan las liquidaciones, estos son:

En cuanto al relacionamiento de empresas, la reclamante señala que es necesario determinar si MMM Limitada, se encuentra en la hipótesis de relacionamiento establecida en la Ley, ya que la transferencia y consecuencialmente la impugnación de precios sólo es posible entre empresas relacionadas, haciendo presente además que el Servicio en el proceso de fiscalización sólo examinó operaciones entre MMM e III , por lo que cualquier análisis o impugnación de sus precios de venta, sólo puede estar referido a esas transacciones. Así mismo, el actor agrega que la ley aplicable al caso es la vigente a la fecha en que ocurrieron las operaciones cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, el artículo 38 de la Ley de la Renta, vigente hasta la publicación de la Ley N° 20.630 en el Diario Oficial, hecho ocurrido el 27 de Septiembre de 2012, así como la Circular N° 3 de 1998.

La reclamante sostiene que en consecuencia interesa establecer si entre ambas compañías se dan los presupuestos de relacionamiento establecidos en la ley y circulares del Servicio que lo habilitan para impugnar los precios de transferencia. En este sentido, el articulo artículo 38 de la Ley de la Renta desarrolla el concepto de “entidad relacionada”, delimitando consecuentemente las facultades de impugnación de los precios de transferencia por parte del Servicio en los siguientes casos: a) Cuando una empresa constituida en el extranjero participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa; b) Cuando las mismas personas, sean naturales o jurídicas, participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero; c) Respecto de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: (i) Contratos de exclusividad; (ii) Acuerdos de actuación conjunta; (iii) Tratamientos preferenciales; (iv) Dependencia financiera o económica; y (v) Depósitos de confianza; d) Cuando las operaciones respectivas se hagan con países que operan en paraísos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile mediante Decreto Supremo.

En este orden de cosas, la reclamante detalla en su presentación, para los ejercicios 2008 y 2009, los socios propietarios y su respectiva participación en MMM Limitada, datos que dejarían de manifiesto que entre MMM Limitada e III no existe relación directa alguna, detallando así mismo, los socios propietarios y su participación en FFFLimitada, así mismo la reclamante agrega que los presupuestos de relacionamiento señalados en los artículos 86 y 87 de la Ley 18.046 requieren de una participación directa o indirecta de un 50% o más y de un 10% o más en el capital de la empresa, siendo III , dueña de sólo el 9,8499% de la empresa FFFLimitada, no alcanzando ninguno de los porcentajes exigidos en las hipótesis de relacionamiento antes indicadas, es decir, en la especie entre ambas empresas no existiría relación de matriz a filial o viceversa, ni relación de coligante a coligada o viceversa. Por otra parte, con relación a la presunción de vinculación establecida para los casos de control de una sociedad por parte de una persona o grupo de personas, el actor señala que en el caso de autos ello no existe, III no es controladora ni de MMM ni de FFFy hace presente que, en efecto, en las normas estatutarias de ambas compañías consta precisamente lo contrario ya que la administración de ellas la ejerce en forma exclusiva y excluyente el socio PPP, en el caso de FFFLimitada, siendo esta última la administradora de MMM Limitada, por lo que III , no es controladora ni de MMM Limitada ni de FFFLimitada, ya que no tiene poder para designar a su administrador o representante legal ni puede influir decisivamente en la administración de esta sociedad.

En cuanto a la buena fe en la aplicación de las normas, el actor indica que el Servicio de manera insistente ha señalado que las normas de relacionamiento contenidas en la legislación vigente a la época en que se desarrollaron las operaciones fiscalizadas no establecían un límite de participación en el capital y que lo señalado en la Circular N° 3 de 1998 era sólo a título meramente enunciativo, agregando el actor que la Circular N° 3 de 1998 establecía de manera perentoria que se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley N° 18.046, Ley de Sociedades Anónimas, y los artículos 97 y 98 de la Ley N° 18.045, Ley de Mercado de Capitales. Sin perjuicio de lo anterior, la reclamante señala que posteriormente el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 29 de fecha 14 de junio de 2013, que instruye sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.630 a las normas sobre Precios de Transferencia contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta al referirse a las "normas de relación”, se remite a la Ley de Impuestos a la Renta, señalando que en ella se establece lo que debe entenderse por relacionado para los efectos de las normas de precios de transferencia, es decir, la Circular 29, a diferencia de lo que hacía la Circular N° 3, no establece límites de relacionamiento, cambiando el criterio del Servicio de Impuestos Internos sobre el particular, cambio que ya se veía reflejado en la Resolución 14 de fecha 31 de enero de 2013, que contiene las instrucciones para el llenado de la Declaración Jurada 1907 Sobre Precios de Transferencia. Todo lo anterior, sostiene el actor, sería reflejo de un cambio de criterio del Servicio, si la ley N°20.630 no introduce modificación alguna con respecto de los niveles de participación en el capital que se contenían en el antiguo artículo 38 de la Ley de la Renta y agrega que el artículo 41 E Nº1 a) , establece que las partes intervinientes se considerarán relacionadas cuando una de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, control, capital, utilidades o ingresos de la otra, letra que sólo innovó con respecto a la antigua norma contenida en el artículo 38 en cuanto agregó la participación de uno de los intervinientes en las utilidades e ingresos de la otra, pero no se refiere a los niveles de participación requeridos para entender que se da el relacionamiento. En relación a lo anterior, la reclamante apoya sus argumentos analizando lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, respecto a la buena fe.

En cuanto al fundamento N°2 de la reclamante, esto es, errores en la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos para realizar la impugnación de precios en razón de no haber empleado el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto a la Renta y en razón de que la información utilizada por el Servicio para efectos de comparabilidad, no fue explicitada en dicha actuación, por lo que se estaría en presencia de utilización de información confidencial o comparables secretos por parte del Servicio excediendo de esta manera sus facultades, el actor señala que en las liquidaciones 42, 43 y 44 que sirven de sustento a las liquidaciones 92 y 93, el Servicio realizó una comparación directa de precio con precio, entre los fijados por MMM Limitada con III y los precios de venta pactados por terceros independientes en la venta de Globulus y Nitens, lo cual se desprendería del texto de las liquidaciones 42, 43 y 44. Respecto a lo anterior señala que dicha operación es sólo la primera parte de lo que el Servicio debe ejecutar para tasar los precios, todo ello de conformidad a la legislación vigente a la época de las operaciones cuestionadas, debiendo partir el Servicio comparando los precios en las transacciones entre empresas relacionadas con los precios en transacciones y condiciones pactadas entre empresas no relacionadas para luego hacer un análisis de rentabilidad razonable a las características de la operación o un análisis de los costos de producción con un margen razonable de utilidad, según señalaba perentoriamente la Circular N°3 de 1998. Agrega la reclamante que para el periodo en cuestión el Método de Precio Comparable no Controlado (MPC) tampoco resultaba aplicable, ya que simplemente la legislación no lo contemplaba a la fecha en que ocurrieron las operaciones cuestionadas, método que vino a ser expresamente reconocido a partir de la entrada en vigencia de la Ley N°20.630 que introdujo el artículo 41 E de la Ley de la Renta, y agrega que, aunque la a legislación nacional anterior no reconocía este método, sí encontraba consagración en las normas internacionales (OCDE), señalando además que sin embargo las liquidaciones o determinaciones de impuestos practicadas por el Servicio de Impuestos Internos, tampoco cumplían las directrices de la OCDE, ya que las precitadas liquidaciones o determinaciones de impuestos se hicieron comparando únicamente los precios cobrados por MMM Limitada con los precios cobrados por otras empresas que operan con independientes no haciendo ningún ajuste, haciendo presente además, que la información utilizada para efectos de comparabilidad no fue explicitada en dicha actuación por lo que se estaría en presencia de utilización de información confidencial o comparables secretos por parte del Servicio en forma ilegal, lo que invalidaría completamente la actuación del Servicio de Impuestos Internos. En este orden de cosas, la reclamante sostiene que no se puede realizar un análisis de comparabilidad directo de los precios de venta de Globulus y de Nitens, pactados con MMM y los precios de venta de estas mismas especies cobrados por empresas independientes, toda vez que existirían diferencias evidentes en la calidad del Globulus y del Nitens las cuales afectan los precios de venta finales fijados por especie y que deben ser tomadas en cuenta en un análisis de comparabilidad certero, por lo que sería necesario realizar ajustes, lo cual estaría además reconocido en la Circular N°29 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 14 de junio de 2013, lo que implicaría en los hechos que el Servicio no cumpliría sus propias instrucciones ya que, según propias declaraciones, la determinación del precio de las empresas independientes o comparables se ha hecho en bloque, esto es, negociando todas ellas en conjunto un precio, es decir se ha comparado a una empresa que negocia directamente sus precios, con un bloque de empresas, lo que constituiría un tremendo agente diferenciador, que restaría toda credibilidad al proceso de comparación. Indica la reclamante que todo lo anterior se sintetiza en la siguiente operación realizada por el Servicio de Impuestos Internos: 1.-Determinar un precio promedio cobrado por otras empresas que operan con independientes; 2.- Restar al precio promedio cobrado por empresas que operan con independientes, el precio cobrado por MMM Limitada a III ; 3.- El resultado de esa operación matemática constituyó para el Servicio la diferencia de precio determinada; 4.-Esta diferencia ajustada constituyó para el Servicio el agregado a la base imponible para aplicar los impuestos. Operaciones que se traducen en la fórmula de cálculo que la reclamante señala en su presentación.

El actor indica que, sin perjuicio de haber señalado con anterioridad que MMM Limitada no se encuentra en ninguna de las hipótesis de relacionamiento del artículo 38, aún si se aceptase el criterio del Servicio de pretender vincular a MMM Limitada con III , la reclamante hace presente que en dicho evento el Servicio tampoco se habría ajustado a la metodología establecida para impugnar precios de las empresas que le venden a relacionados e independientes ya que en este caso sólo podría: 1.- Tomar como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación; 2.- O bien tomar como base los costos de producción más un margen razonable de utilidad, o; 3.- Tomar como base solamente los precios internacionales para los casos de empresas que no venden a independientes, para cuyo efecto el Servicio de Impuestos Internos está obligado a oficiar al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la información requerida, no habiendo antecedente alguno en las liquidaciones que diga relación, ya sea con la rentabilidad, los costos de producción, los márgenes de utilidad o con los precios internacionales de las empresas que no venden a independientes.

Respecto al fundamento N°3 del actor, esto es, inexistencia de un razonamiento y análisis concordante y lógico en la determinación de los "precios de transferencia" por parte del Servicio de Impuestos Internos en razón de no existir en la especie disparidad de precios entre los cobrados por MMM y aquellos cobrados por las empresas que fueron objeto de la comparación, la reclamante se refiere a la normativa aplicable y determinación de la cuestión debatida, respecto de lo cual argumenta con lo indicado en el artículo 38 de le Ley de la Renta en relación a la Circular N°3 del Servicio de Impuestos Internos publicada en el Diario Oficial de 1998. Así mismo la reclamante señala sobre el particular que las liquidaciones impugnadas reconocen la importancia de una acertada comparación al señalar: " Es importante mencionar que el análisis de comparabilidad para efectos de precios de transferencia es una etapa clave en el proceso, que involucra factores como: características del bien transado, análisis funcional, cláusulas contractuales y circunstancias económicas o mercado”. Por otra parte el actor argumenta con lo señalado por don CCC en su artículo "Reflexiones Sobre La Norma Chilena De Precios De Transferencia".

El actor, en su presentación, reitera que en la especie no se estaría frente a una discusión de "precios de transferencia" por no darse la hipótesis de relacionamiento que exige la norma, reiterando así mismo que la metodología empleada por el Servicio seria improcedente en tanto no se siguió la sistemática o técnica que el propio legislador impone, sin perjuicio de lo anterior, el actor señala que la demostración de falta de un razonamiento y análisis lógico y concordante por parte del Servicio de Impuestos Internos para determinar las presuntas diferencias de precios, se aprecian en los siguientes aspectos: 1.- El proceso de comparación; 2.- Las diferencias del producto; 3.- La validez de los factores que afectan la calidad de las astillas.

Respecto al factor rendimiento de pulpaje, la reclamante señala que el Servicio nunca se ha pronunciado respecto a este factor a pesar que MMM Limitada en fiscalizaciones anteriores entregó oportunamente un documento explicativo sobre el particular y agrega que en el aludido Informe del Instituto FFF se demuestra en forma inequívoca la relevancia que el rendimiento de pulpaje tiene en los costos de producción de la celulosa y por lo tanto en la determinación del precio de las astilla. Respecto a lo anterior el actor detalla los resultados de medición del rendimiento de pulpaje medidos por el usuario final, donde se podría apreciar que son concordantes con los resultados del informe del Instituto FFF, lo cual ratifica la diferencia que existe del rendimiento de pulpaje por región incluso tratándose de una misma especie. Sobre el factor compactación, indica la reclamante que para las astillas de Eucaliptus Globulus a partir del año 2007, el precio de las astillas se ajusta también por efecto del factor de compactación de los buques, lo anterior ya que una mala compactación de las astillas implica cargar menos toneladas de carga seca (BDMT) por embarque lo cual encarece el costo del flete marítimo siendo esto exclusiva responsabilidad de la gestión del exportador, agregando al respecto que dada la gran influencia de la compactación del costo del flete marítimo para el usuario final, la contribuyente, PPP, negoció con la empresa III y ésta a su vez con MMM, el ajuste de precio por la variable de compactación para las astillas de Globulus de la ex Xma Región en este aspecto fue muy malo, esto ya que el exportador MMM fue incapaz de tomar las medidas necesarias para mantener bajo control el contenido de humedad de las astillas. En su presentación el actor detalla los resultados de la compactación, donde se podría apreciar que el resultado de la VIII Región fue mejor que la ex-Xma Región, ya que una cifra mayor implica una peor compactación y trae consigo una menor carga de BDMT por embarque, factor que habría sido siempre desestimado por el Servicio de Impuestos Internos, aspecto que también se encuentra analizado en el informe del Instituto FFF, respecto del cual el actor transcribe una parte pertinente a lo antes señalado.

El actor se refiere en su presentación a la demostración empírica de la influencia de la calidad de la madera en el precio de la misma, señalando al respecto que en cuanto a la implicancia de los factores de calidad en la determinación del precio y la validez de la metodología aplicada por III y MMM Limitada, para evaluar la validez de la metodología utilizada, se optó a objeto de determinar el precio de las astillas, solicitar a expertos en la materia de una entidad independiente, en este caso del Instituto FFF, organismo dependiente del Ministerio de Agricultura, informe en el que se ratificaría la importancia de los factores de calidad expuestos por MMM Limitada en la determinación del precio de las astillas y en el que se sugiere perfeccionar esta metodología para que refleje de manera más exacta la implicancia de los factores de calidad y propone una fórmula que, tomando como ejemplo de referencia los valores del año 2006, entrega como resultado un menor precio para las astillas de Nitens y Globulus de la ex-Xma Región de -4.0% y -5.9% respectivamente respecto al determinado por MMM Limitada. La reclamante incorpora en su prestación un extracto respecto a los antes señalado, en el cual se apreciaría que las astillas comercializadas por MMM, son de menor calidad que las vendidas por las empresas que fueron utilizadas por el Servicio de Impuestos Internos como parámetro de comparación y que esta menor calidad justifica el menor precio cobrado.

En cuanto al proceso de determinación del precio, el actor señala que el Servicio de Impuestos Internos, sólo examinó operaciones entre MMM Limitada e III, por lo que cualquier análisis de sus precios de venta, sólo puede estar referido a esas transacciones. Sin embargo, agrega que en las liquidaciones 42, 43 y 44 practicadas a MMM Limitada, que originan las liquidaciones y determinaciones de impuestos practicadas a PPP, en tanto socia final de dicha compañía, se contienen afirmaciones que recha categóricamente, por ser falsas. En efecto, señala que en la página 9 de los fundamentos de las liquidaciones practicadas a dicha compañía se afirma que: A) MMM mantiene contratos con empresas del Grupo PPP en los que se determinan volúmenes y precios estimados y que los precios finales se fijan en forma anual por la matriz en Japón; B) En cuanto a precios, de acuerdo a reuniones con el contribuyente, son fijados en Japón por su matriz e informados a Chile anualmente; C) En este caso, la única empresa que presenta fijados los precios por su matriz (Grupo PPP en Japón), la que según lo indicado en reuniones no pasa por un proceso de negociación sino que recibe la determinación del precio directamente de su matriz en Japón, para vender sus productos a III Co. quien funciona como trader en la operación. Respecto a lo anterior, el actor estima se trata de afirmaciones erróneas, falsas y contradictorias con lo afirmado por el mismo Servicio en las liquidaciones. Agrega la reclamante, en relación a lo anterior, que en efecto, en la página 6 de las liquidaciones se lee: “Con respecto a las negociaciones para la venta final del producto, a los clientes mencionados, situados en Japón, el contribuyente indicó que las realiza el gerente general de MMM Ltda., que es la misma persona que ocupa igual cargo en la empresa FFFLtda, y que se toma como base el precio fijado por los exportadores independientes de la VIII Región”, negando la reclamante rotundamente que PPP negocie los precios con MMM Limitada, en este sentido las astillas no son compradas por PPP a MMM, quien compra y negocia las astillas es la empresa III, empresa que una vez que las ha incorporado a su patrimonio, se las vende a PPP, siendo además falso que existan contratos con "las empresas del Grupo PPP”, ya que los únicos contratos que existen son los celebrados entre PPP y la empresa III.

Finalmente el actor realiza las siguientes conclusiones: 1.- Las liquidaciones 92 y 93 son enteramente nulas al fundarse en un impuesto determinado y emitirse sobre la base de otro impuesto; 2.- MMM Limitada no es una empresa relacionada, ni de III, ni de empresa alguna vinculada a dicha compañía; 3.- Al no estar relacionadas las empresas que participaron de las operaciones cuestionadas, esto es MMM Limitada con III, no existe precios de transferencia, lo que imposibilita que el Servicio ejerza sus facultades de impugnación de precios. Esta circunstancia anula por si sola las liquidaciones impugnadas; 4.- El Servicio no siguió la metodología establecida en la ley para impugnar precios de transferencia ya que no utilizó ni el sistema de una rentabilidad razonable de acuerdo a las características de la operación, ni el del margen razonable sobre los costos de producción, ni la comparación con los precios internacionales, únicas vías de impugnación que le faculta la ley. Además se amparó en la metodología de los "comparables secretos", lo que, como ya se dijo, es absolutamente ilegal; 5.- Las razones indicadas en los numerales 2. y 3., precedentes, por sí solas hacen improcedente las facultades de impugnación que está ejerciendo el SII con respecto a los precios de las exportaciones de MMM Limitada; 6.- El Servicio de Impuestos Internos tampoco hace un razonamiento ni un análisis lógico ni concordante en la determinación de los precios, ya que estos no han sido depurados o ajustados tomando en cuenta los factores que diferencian la calidad de las astillas. Por el contrario, si se depuran o ajustan los precios, se arriba a la conclusión de que en la especie no existe discrepancia entre los cobrados por MMM Limitada y las empresas comparadas; 7.- Lo anterior demuestra que el Servicio ha vulnerado la norma al artículo N°38 de la Ley de la Renta y las propias instrucciones administrativas emitidas por el organismo fiscalizador en las circulares que regulan la materia; 8.- Al no existir diferencia de precios o al estar justificada esta por la diferencia de la calidad de las astillas, no cabe impugnarlos, resultando consecuencialmente improcedente el agregado a la base imponible que hace el Servicio; 9.- Es absolutamente ilógico que entre empresas no relacionadas se pueda pensar en maniobras o maquinaciones para transferir la tributación. Y es igualmente ilógica una transferencia de tributación a empresas japonesas, por cuanto, la tasa final de tributación en Japón (40.69%) es superior a la Chilena (35%), lo que representa una mayor tasa de un 16.25%; 10.- Como consideración final, cabe hacer presente que el adecuado control de los precios de transferencia es una cuestión fundamental para el sano funcionamiento de las economías de los países. Es por ello que la OCDE, a la cual Chile se ha incorporado y a cuyos principios se ha adherido, contempla normas y directrices relacionadas con la adecuada vigilancia y observación de estos precios. Ello implica ceñirse en forma exacta y lógica a normas de control preestablecidas, so pena de romper las confianzas en las economías que adhieren a estos principios.

En vista a lo anterior, esto es, en mérito de los fundamentos expuestos y de acuerdo con lo dispuesto en los Artículos 115, 123 y siguientes del Código Tributario, la reclamante solicita tener por formulado el reclamo en contra de las liquidaciones N° 92 y 93, de hecho 8 de agosto de 2012, emanada de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, que le fuera notificada por cédula a PPP, con fecha 17 de agosto de 2012, según formulario 3300 folio 1017306 y acogerlo en todas sus partes, declarándolas nulas, dejándolas sin efecto, así como los cobros de impuestos, reajustes, intereses y multas que en ella se determinan y en su mérito disponer la devolución de los dineros pagados indebidamente por concepto de los impuestos liquidados, intereses y multas.

La reclamante acompaña los siguientes documentos: 1.-Liquidaciones N° 92 y 93 de fecha 08 de agosto de 2012, emanada de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, que le fuera notificada por cédula a PPP con fecha 17 de agosto de 2012 según formulario 3300 folio 1017306; 2.- Pacto social constitutivo de MMM Ltda., otorgado por escritura pública de fecha 01 de octubre del año 2001 ante la Notaría de Osorno, don Fernando Muñoz Bertin (Repertorio N° 2.375-01); 3.- Pacto social constitutivo de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 02 de junio del año 1989 ante la Notaría de Santiago, don Raullvan Perry Pefaur. (Repertorio N°55); 4.- Modificación de Sociedad de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 20 de abril del año 1992 ante la Notaría de Santiago, don Raul Undurraga Laso. (Repertorio N°527) (Segundo y último aumento de capital. Actual participación de III 9.8499%); 5.-Modificación de Sociedad de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 05 de junio del año 2008 ante la Notaría de Santiago, doña AAA. (Repertorio N°5593/2008) (Designación de 4 directores.); 6.-Giros N°103198005-0 y N°103198155-3, ambos de fecha 04 de octubre de 2012, del Servicio de Impuestos Internos, pagados por la contribuyente con fecha 31de octubre de 2012; 7.- Informe del Instituto FFF "Antecedentes Sobre Densidad Básica De Madera De Plantaciones De Eucaliptus Globulus Y Eucaliptus Nitens En Chile"; 8.- Informe Final 2 de INFOR. "El cálculo del precio de astillas de Eucalyptus Nitens"; 9.- Informe en Materia de Precios de Transferencia" elaborado por KKK; 10.- Documento "Análisis referente al rendimiento de pulpaje"; 11.- Copia autorizada de la escritura pública de fecha 23 de agosto del año 2010, otorgada ante la Notaría de la ciudad de Osorno de don José Dolmestch Urra (Repertorio 3.494-2010) en la que consta personería para representar a PPP.

A fojas 225, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.

A fojas 231, comparece doña MMM, abogada, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quién de conformidad con lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, evacúa el traslado conferido para contestar el reclamo tributario interpuesto por la contribuyente PPP, RUT N°59.026.810-0, en contra de las Liquidaciones N°s 92 y 93, de fecha 8 de agosto de 2012, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes respecto de los Años Tributarios 2009 y 2010, notificada por cédula con fecha 17 de agosto de 2012, según consta en Notificación, formulario 3300, folio 1017306; solicitando su rechazo en definitiva, con costas, en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación señala.

La reclamada referente a los antecedentes de la fiscalización señala que mediante las Liquidaciones N°s 42 a 44 de fecha 24 de julio de 2012 se determinaron diferencias de impuesto a la renta a la sociedad MMM Limitada, Rut N°XXX-X, respecto de los Años Tributarios 2009 y 2010, siendo las diferencias de impuestos determinadas producto de ajustes emanados de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia previstas en el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega que conforme la información en poder del Servicio de Impuestos Internos, en los períodos tributarios 2009 y 2010 PPP tenía una participación del 90,1501% del capital y un 90% en las utilidades de FFFLimitada, Rut N° 79.909.100-3, quien a su vez tenía una participación en un 99.9% de los derechos sociales de la sociedad MMM Limitada. En conformidad con lo que disponía el artículo 21 inciso 2° de la ley de la renta, el ajuste por precio de transferencia efectuada a la contribuyente MMM Limitada se entiende una renta retirada por sus socios. Por lo anterior, con fecha 23 de abril de 2012, se emitió Citación N°22, en la cual se le informó a la reclamante que fue determinado un agregado a la renta líquida imponible de Primera Categoría de los años tributarios 2009 y 2010 a la empresa MMM Ltda., producto de una impugnación por precios de transferencia y en consecuencia, considerando su calidad de socia a través de la empresa FFFLtda., correspondería estimar las partidas ajustadas como retiradas por ésta, en proporción a su porcentaje de participación, en los ejercicios en que dichas operaciones fueron pagadas o materializadas, cualquiera fuera el resultado tributario del período y de las pérdidas o utilidades acumuladas en la empresa. Dado lo anterior se le solicitó aclarara, ampliara, confirmara o rectificara sus declaraciones de impuestos (o bien las efectuara) de los años tributarios aludidos. Posteriormente con fecha 25 de mayo, el contribuyente solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación N°22, la que fue concedida el mismo día de su solicitud, por el plazo de 15 días, a contar del día 29 de mayo de 2012 y con fecha 13 de junio de 2012, en respuesta a la Citación N°22, el contribuyente se limitó a confirmar sus declaraciones presentadas al Servicio de Impuestos Internos relativas a los periodos tributarios 2009 y 2010, sin incluir en su respuesta antecedentes que hubiesen desvirtuado las partidas citadas por el Servicio de Impuestos Internos. La reclamada señala que en el presente caso, de acuerdo a la norma indicada, las partidas impugnadas a la empresa MMM Ltda., se consideran retiradas por el socio FFFLtda., por aplicación de la misma norma en comento, a su vez, tales partidas se consideran retiradas por la reclamante, conforme con lo establecido por el artículo 62 incisos 4° y 5° de la Ley de Impuesto a la Renta, tributando tales partidas con el impuesto Adicional del inciso 1° del artículo 60 de la Ley de Impuesto a la Renta, con una tasa de 35%, y mediante la Resolución N°204 de fecha 8 de agosto de 2012, se pusieron en conocimiento de FFFLimitada las partidas y montos que se consideran retirados por dicha empresa y que, a su vez, deben considerarse retirados por los socios de la empresa de acuerdo a su porcentaje de participación en las utilidades.

En cuanto al fundamento esgrimido por el contribuyente respecto a la nulidad de las liquidaciones, la reclamada hace presente que el actor no ha planteado el vicio de nulidad que alega en cumplimiento a los requisitos que establece la ley para tal efecto, puesto que no indica cuál es la norma infringida que se sancionaría con nulidad y cuál es el perjuicio sufrido que amerita dicha sanción. Agrega la reclamada que la jurisprudencia ha señalado que las causales de nulidad de derecho público están contenidas en el artículo 7° de la Constitución Política de la República en forma taxativa, siendo éstas: la falta de investidura regular, incompetencia o la falta de formalidades legales, respecto lo cual señala que no todo vicio o error de un acto administrativo es sancionable con nulidad y de ahí la importancia de identificar la norma infringida. Por su parte, para que opere la nulidad deben concurrir supuestos básicos que la contribuyente no ha esgrimido, así se debe distinguir entre un acto ilegal y un acto erróneo, siendo este último aquél que adolece de errores de tipo formal. Tratándose de un acto erróneo la nulidad no es la figura aplicable sino que, en conformidad con lo dispuesto por el artículo 62 de la ley de procedimientos administrativos (19.880) lo que procede es una corrección del mismo por parte de la Administración, en cualquier tiempo desde que sea detectado, aplicando los principios de eficacia y eficiencia, por lo que en virtud a lo señalado en el inciso 2° del artículo 13 de la Ley 19.880 sobre procedimientos administrativos: “El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado", por lo que la reclamada sostiene que para plantear una invalidación a nivel administrativo primero deben reunirse 2 requisitos fundamentales, que el vicio sea un elemento esencial del acto y que cause un perjuicio al interesado, elementos cuya concurrencia no acreditó la reclamante. Por otra parte, agrega que se debe señalar que si la reclamante considera que el Servicio de Impuestos Internos ha transgredido lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política de la República, cuestión que no resulta ser efectiva, ésta debió haber sostenido tal pretensión ante quien corresponde, esto es, ante los tribunales ordinarios de justicia por medio de la acción ordinaria de nulidad de derecho público y estima así mismo que el Tribunal Tributario y Aduanero carece de competencia para pronunciarse acerca de esta alegación de nulidad, pues la Ley N° 20.322, en su artículo primero, que fija el texto de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, al establecer sus funciones en el ámbito de su territorio, no hace referencia alguna a la facultad de conocer y fallar acciones de nulidad de derecho público, como las que plantea la reclamante, argumento que respalda citando sentencias de la Corte Suprema de Justicia y otra del Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá.

Así mismo, la reclamada señala que sin perjuicio de que estos hechos evidencian que el contribuyente ha tomado conocimiento de los fundamentos de las partidas liquidadas, se debe señalar que la misma carátula de las liquidaciones expresan lo siguiente: “1 . Para todos los efectos legales, integran la (s) presente(s) liquidación(es) las hojas del cuerpo de la misma, que contienen los fundamentos de hecho y de derecho que la(s) sustentan". Es decir, junto a la carátula, forma parte integrante de la misma, las hojas del cuerpo o anexo, en el cual se contienen los motivos de los actos administrativos, por lo que no debe dejar de considerarse que el razonamiento expuesto en las hojas anexas que forman parte de las liquidaciones y que contienen su fundamentación indican claramente cuál es el impuesto aludido y por qué se ha determinado la diferencia, lo que se condice plenamente con lo cuestionado por medio de la Citación N° 22, antecedente de las liquidaciones objeto de autos y que se encuentra mencionada expresamente en la carátula, de lo que se desprende claramente que la mención al impuesto de Primera Categoría en lugar del Impuesto Adicional es un error menor, no esencial, que no ha provocado ningún perjuicio a la reclamante y que jamás impidió tener conocimiento de las diferencias impositivas objeto de los actos reclamados, siendo entonces el error aludido por la reclamante tan solo de transcripción, copia o referencia y en ningún caso su enmienda implica una consecuencia distinta a lo establecido por las liquidaciones, de modo que no se puede estimar como procedente la declaración de nulidad por tales errores. En apoyo a lo señalado previamente resulta pertinente tener en consideración el artículo 62 de la Ley N° 19.880 de Procedimientos Administrativos, del cual es posible concluir que el legislador no contempla como sanción la nulidad del acto, para el caso en que éste contenga errores de transcripción, copia o referencia, ya que ellos no causan un perjuicio al administrado y en caso alguno modifican lo establecido en el acto.

En cuanto a los argumentos de fondo alegados por el actor, primero en cuanto a la inaplicabilidad de las facultades de impugnación del Servicio de Impuestos Internos en razón de no encontrarse MMM Limitada en una de las hipótesis de relación que establece el art 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, la reclamada señala lo siguiente.

Respecto al artículo 38 de la ley de la renta, señala la reclamada que la Circular N°3 no puede de manera alguna limitar el propio texto del artículo 38° de la Ley de Impuestos a la Renta, en cuanto el artículo establece diferentes supuestos objetivos y subjetivos de relación entre empresas y respecto de los supuestos objetivos, basados en el control directo o indirecto, administración o capital de las partes, en dicho artículo no existe ningún guarismo que implique alguna limitación que impida establecer relación entre dos empresas. Adicionalmente, sobre el particular, la reclamada hace presente que el legislador en las situaciones en las cuales ha querido establecer porcentajes de participación para determinar algún tipo de relación, como por ejemplo ocurre en los casos de los artículos 10, 20, 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros, lo ha dejado explícitamente plasmado en la disposición correspondiente, sin dejar espacio a interpretaciones sobre ello, por lo que sostiene que el actor confunde las situaciones de presunción de relación con la hipótesis de relación misma, sosteniendo que donde se explican los casos de presunción esa es la única hipótesis de relación contemplada por el legislador, lo que es un error y agrega que a mayor abundamiento el propio artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso quinto una norma de relación porcentual, referida exclusivamente al rechazo como gasto necesario para producir la renta que el Servicio efectúe del exceso que determine por cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con una institución financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. De esta forma, señala la reclamada que si para este tipo de operaciones estableció un guarismo para determinar la relación, a contrario sensu, no puede sino concluirse en los demás casos la relación se puede determinar en base a otros parámetros o porcentajes.

En cuanto a la historia fidedigna del establecimiento de la ley, como herramienta de interpretación de la misma que contempla el Código Civil, la reclamada indica que es claro el sentido amplio que le da el legislador al concepto de relación del artículo 38. Consta en la misma ley que el inciso 6° fue incorporado por medio de la Ley 19.506 de 1997 y los incisos 7° y 8° por medio de la Ley 19.840 de 2002. En apoyo a lo anterior, la reclamada cita parte del Informe de la Comisión de Hacienda al referirse al proyecto que se plasma en la Ley 19.506 así como el Mensaje presidencial del proyecto que se plasma en la Ley 19.840, al referirse a los objetivos de la modificación legal, citando así mismo informes de la Comisión de Hacienda referidos al particular.

Agrega la reclamada que el mismo artículo 38, establece otras hipótesis que también podrían llevar a la aplicación de lo estatuido en él, en específico el inciso 7° de la referida norma se refiere a la existencia de algún pacto o convención que tuviera por objeto la gestión o control de alguna sociedad, o de pactos sobre: (i) exclusividad; (ii) acuerdos de actuación conjunta; (iii) tratamientos preferenciales; (iv) dependencia financiera o económica; y (v) depósitos de confianza, los que no se verificarían en concepto de la reclamante. Respecto a lo anterior, la reclamada señala que tal afirmación no es efectiva, toda vez que III constituye en la práctica el único poder comprador de MMM Limitada, lo que genera para esta última una dependencia económica ligada al comercio (también existe dependencia económica ligada a la producción), donde hay un control absoluto por parte del cliente de los precios y condiciones de la operación, y un desequilibrio en el poder negociador de las partes, y que en efecto, de acuerdo con los resultados de la revisión efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, se pudo establecer que un 79,75% y 59,28% de las exportaciones realizadas por MMM Limitada durante los años comerciales 2008 y 2009 respectivamente, tuvieron como destinatario a la referida compañía japonesa, detectándose además, del análisis de los contratos celebrados entre ambas sociedades, la existencia de cláusulas más ventajosas para la compradora, que la deja en una posición beneficiosa si se compara con las cláusulas contractuales normales de mercado, como se aprecia de los contratos suscritos por terceros independientes, como por ejemplo aquélla que establece que "Toda disputa, controversia o diferencia que surjan entre las partes, sobre, en relación a o en conexión con este contrato, o por el incumplimiento del mismo, las cuales no puedan ser resueltas amigablemente por las partes serán finalmente resueltas por arbitraje en Tokyo, Japón de acuerdo con las Reglas de arbitraje existentes de la Cámara Internacional de Comercio por tres (3) árbitros seleccionados según esas reglas", a diferencia de las cláusulas de resolución de controversias existentes en los contratos del resto de la industria, que radican el arbitraje en Estados Unidos; o la inexistencia de cláusulas sancionatorias para el propio contribuyente, como las que establecen la obligación del pago de multas por parte del exportador en el caso de incurrir demurrage (retraso en el embarque), que se encuentran presentes en los contratos del resto de la industria, todo lo cual habría sido verificado por este Servicio mediante el análisis de contratos, facturas de exportación, bills of lading (cartas de embarque), declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones, verificaciones de los libros de venta de empresas comparables. Por las razones expuestas entonces, la reclamada señala sería posible desprender en primer término que no existe una prescindencia de las instrucciones de la Circular N° 3, ya que ella solamente a modo ejemplar, han indicado que la calificación entregada por otras normas a determinadas empresas debe entenderse aplicable para efectos de ser valoradas como asociadas, es decir se presume la relación en esos casos, sin embargo existen otros supuestos que igualmente implican estar en presencia de empresas que reciban tal calidad.

En cuanto al argumento dado por el actor en cuanto existirían errores en la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos para realizar la impugnación de precios, en razón de no haber empleado el procedimiento establecido en la ley de impuesto a la renta y en virtud de que la información utilizada por el Servicio para efectos de comparabilidad, no fue explicitada en dicha actuación, la reclamada sostiene que III III se encuentra relacionado con MMM Limitada , situación por la cual, es totalmente aplicable la norma del artículo 38 de la Ley de la Renta. Señala la reclamada que se indica en las liquidaciones reclamadas que dado que de la información obtenida de terceros independientes, análisis de organismos técnicos o gubernamentales, bases de datos externas, se pudo apreciar que el resultado económico obtenido por el contribuyente en las ventas objetadas no era acorde al obtenido por terceros independientes, de esta forma consta que se impugnó la rentabilidad obtenida por la reclamante en las operaciones objetadas, y hace presente que el Diccionario de la Real Academia Española define rentabilidad como la cualidad de rentable y esto último como aquello que produce renta suficiente. Agrega la reclamada que el análisis se basó entonces en la comparación de las condiciones de una transacción entre entes relacionados con las condiciones de una transacción entre empresas independientes, para lo cual fue necesario analizar ciertos atributos o factores tanto de la transacción en sí misma como de las empresas que la realizan, para así determinar el grado de comparabilidad de una transacción entre relacionados con una transacción entre independientes, de esta forma lo que se buscaba era que el resultado económico de la transacción fuera acorde a los de empresas independientes, lo que en este caso se hizo comparando las condiciones de la operación, donde una de éstas corresponde a los precios establecidos en los contratos. Además, se tuvo en cuenta que fueran estos mismos factores los que afectaran las operaciones comparables de empresas independientes.

En lo que respecta a la alegación del actor consistente en que el Servicio no contempla los ajustes por calidad, que estima necesarios, y que la comparación se ha se efectuado teniendo en cuenta una negociación del precio realizada en forma conjunta o en bloque por las restantes empresas del rubro, lo que constituiría un agente diferenciador que resta credibilidad al proceso de comparación empleado por el ente fiscalizador, la reclamada señala que: 1.- No existen evidencias, que los factores que alega el contribuyente constituyan verdaderos ajustes que deban hacerse al precio que cobra la reclamante para ser comparado con el precio que cobran los terceros independientes por la venta del mismo producto, toda vez que la reclamante, en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario, debió haber acreditado el resultado de estas operaciones contenidas en la determinación de su renta líquida imponible, como parte de su declaración de impuesto a la renta, por lo que los ajustes que reclama, son parte de este resultado que el contribuyente decidió no acreditar al no responder la Citación N°20 de 2012. 2.- Por otra parte, bajo el supuesto que alega la reclamante en cuanto a que el Servicio no cumplió con sus propias instrucciones por haber tomado en cuenta una negociación en bloque, indica la reclamada que no existe ninguna instrucción que ordene lo que indica el contribuyente, agregando que en específico, hoy se recoge en la Circular 29 de 2013, no aplicable a los hechos objetados, que si existe algún elemento que provoque efectos sustanciales que impidan la comparabilidad, estos ajustes deben realizarse, en el evento de estar justificados, situación muy diferente a la de la reclamante, asunto que el contribuyente jamás acreditó en la etapa de fiscalización. Así mismo en cuanto al hecho de que la comparación se haya efectuado respecto de la negociación en bloque que desarrolla la industria con sus clientes de Japón, obedece a que esa forma de negociación existente para acordar el precio de exportación en conformidad a lo señalado por los terceros independientes y que resulta corroborado por la uniformidad de precios.

En lo relativo a la vulneración del principio de igualdad, establecido en el N°2 de la Constitución Política, al haberse recurrido a un medio de fiscalización ("comparables secretos") que coloca a los contribuyentes fiscalizados por esta materia en un pie de desigualdad frente a los demás contribuyentes, la reclamada indica que la igualdad garantizada por la norma constitucional no es una de tipo absoluta, pues la propia norma reconoce la posibilidad de establecer diferencias entre las personas, con la sola condición de que éstas no sean arbitrarias. Sin embrago, esta supuesta diferencia en cuanto a la entrega de información relativa a otros contribuyentes respecto de aquel fiscalizado por precios de transferencia, no es tal, pues ningún contribuyente en Chile, sea que realice o no operaciones de las que se señalan en el antiguo artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tiene la posibilidad de acceder a la información relativa a otros contribuyentes, en virtud del cumplimiento por parte de la administración tributaria del deber de reserva establecido en el artículo 35 del Código Tributario, secreto que puede levantarse únicamente por el juez o los terceros afectados en las circunstancias que indica la citada norma.

En cuanto al tercer argumento principal del actor, esto es, inexistencia de un razonamiento y análisis concordante y lógico en la determinación de los precios de transferencia por parte del Servicio de Impuestos Internos, en razón de existir en la especie disparidad de precios entre los cobrados por MMM Limitada y aquellos cobrados por las empresas que fueron objeto de la comparación, la reclamada señala que el actor se aboca principalmente a dos cuestionamientos: uno relativo al proceso de comparación y el otro, a la incidencia en el precio por diferencias de calidad del producto que vendió MMM a III.

Con respecto al proceso de comparación, la reclamada hace presente que el contribuyente señala que el Servicio debió haberlo realizado considerando el precio, producto y empresas. Sin embargo, la reclamada sostiene que este análisis fue realizado por el Servicio de Impuesto Internos con un mayor alcance al indicado por el contribuyente, ya que se analizaron ciertos atributos o factores tanto de la transacción en sí misma como de las empresas que la realizan, para así determinar el grado de comparabilidad de una transacción entre relacionados con una transacción entre independientes, destacando que el análisis de comparabilidad para efectos de precios de transferencia es una etapa clave en el proceso, e involucra factores como: características del bien transado, análisis funcional, cláusulas contractuales y circunstancias económicas o de mercado, factores cuyo análisis está contenido en las liquidaciones reclamadas. Así, el proceso de fiscalización se inició con el estudio del sector FFF, incluyendo la operatoria de este sector, sus integrantes y los factores determinantes del negocio, dentro del estudio, se incluyó la caracterización en base a indicadores financieros y tributarios, de manera de otorgar un nivel de riesgo en lo que a precios de transferencia se refiere para cada contribuyente del sector, luego, dentro de este sector, se establece una clasificación entre empresas que realizan operaciones bajo alguna de las hipótesis de relación, contempladas en el Art. 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y aquellas que no realizan operaciones con relacionados. Posteriormente se procede a obtener información cualitativa de los partícipes de la industria, a través de visitas y entrevistas realizadas tanto a ellos mismos como a organismos técnicos o gubernamentales especializados, para poder identificar funciones y riesgos del negocio, como antecedentes para la confección del análisis de comparabilidad y para evaluar la pertinencia de realizar ciertos ajustes. Dentro de la información utilizada están bases externas contratadas por el Servicio de Impuestos Internos, Información de Aduanas, Internet, las páginas web de los propios contribuyentes e información del Instituto FFF de Chile, con lo cual se realizó un análisis que permitió identificar los factores que incidían en la comparabilidad y en qué medida era posible ajustar estas diferencias.

En cuanto a la circunstancia de que el Servicio habría ignorado notables diferencias referidas al producto y a las empresas, lo que determinaría, a juicio del contribuyente, que el análisis efectuado no hubiese sido lógico ni coherente, la reclamada señala que en el punto 3 ("Tasación y Posición de Fiscalización") de las Liquidaciones, también se analizaron los elementos que el contribuyente presenta en su reclamo como ignorados, siendo de suma importancia entender que para los efectos de la comparación, si bien se deben identificar cada una de las diferencias que puede tener el fiscalizado con respecto a las empresas utilizadas como comparables, también se debe evaluar cuáles de estos factores son determinantes a la hora de definir precios o la rentabilidad del producto, lo anterior debido a que hay factores que el mercado en sí no considera a la hora de operar y, que aunque constituyan un elemento diferenciador, si éste no tiene una implicancia para la determinación del precio, no se verá reflejado en el valor de los bienes o servicios.

Respecto de ambos informes, la reclamada destaca que ninguno de ellos versa acerca de precios de transferencia. Un informe referido a este tema tiene un sentido y genera conclusiones muy diferentes, ya que para efectuar un análisis correcto de la materia no se puede basar sólo en el producto, sino que además, en las condiciones del negocio, los riesgos asociados, las funciones implementadas, los aspectos legales del mercado respectivo, las circunstancias económicas y las relaciones comerciales, entre otros factores, y es la combinación de todos ellos, en un momento específico del tiempo, la que permite arribar a las conclusiones acerca de las condiciones de mercado de una operación determinada. Todo lo anterior son aspectos que fueron considerados en las actuaciones reclamadas, pero que sin embargo, no están presentes ni fueron analizados en dichos informes. En cuanto a la validez de los factores que afectan la calidad de las astillas, los cuales el actor dice haber presentado y explicado al Servicio, mostrando la magnitud de su diferencia y cómo afectan el precio de su producto, la reclamada señala lo siguiente: a) La densidad básica, este factor fue desestimado en las Liquidaciones, ya que si bien, tanto los resultados de los estudios realizados por universidades locales, Austral de Chile y de Chile, como el estudio presentado por el contribuyente, concluyen que existen diferencias de densidad por especie, Globulus y Nitens, y por región, VIII y la ex X Regiones, las comparaciones efectuadas con empresas que embarcan y venden productos desde las mencionadas regiones, muestran que éstas no hacen diferencia alguna en la determinación del precio por este factor, lo cual pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado, 2008 y 2009, facturas de exportación, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los 5 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009. Agrega la reclamada que el contribuyente expresa además que este factor es relevante, toda vez que se relaciona con los rendimientos de celulosa obtenidos por el usuario final del producto; b) El flete marítimo, de acuerdo al análisis realizado a la industria, se estimó que éste no era un factor determinante en la fijación del precio, a diferencia de lo que había ocurrido en años anteriores, 2005 y 2006, en los que el mercado sí arrojó un ajuste y como tal fue reconocido por el análisis que hizo el Servicio, en los que la industria fijaba un ajuste por este factor en los contratos, el que dependía de la ubicación del puerto de embarque, asunto que pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado, 2008 y 2009, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como de los 4 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones del año comercial 2007; c) El contenido de corteza y de finos, sobre el argumento del contribuyente que señala que sus porcentajes de corteza y finos son superiores a los del promedio del mercado, y que ello habría incidido en el menor precio fijado para su producto para el año revisado, el Servicio estimó en las Liquidaciones, que tal circunstancia no justificaba esa disminución en el precio, ya que dichos porcentajes siempre se han encontrado dentro de los rangos aceptados por el comprador, por lo que no que no se justifica ningún castigo por ese supuesto mayor contenido, igualmente, lo anterior pudo ser verificado mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado , 2008 y 2009, facturas de exportación, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y libros de ventas aportados por el propio contribuyente, así como los 5 contratos, facturas, bills of lading, notas de débito y crédito de exportaciones y verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009; d) El rendimiento de pulpaje, En cuanto a este factor, MMM Limitada no aportó ningún tipo de documentación que demostrara objetivamente que su producto tenía de un rendimiento de celulosa inferior al de los comparables, y que esta condición ameritaba efectuar algún tipo de ajuste en el precio, siendo un ajuste de mercado, esto es que cualquier tercero independiente de su comprador habría hecho el mismo ajuste, y agrega que el documento en que se apoya para intentar justificar un ajuste por este factor, denominado "Análisis referente al Rendimiento de Pulpaje", entregado por la reclamante en otros procesos de fiscalización, corresponde a una simple hoja con cálculos elaborados por él mismo sin ningún valor probatorio; e) La compactación, en cuanto a este factor, reitera la reclamada que el contribuyente no aportó ningún antecedente, información o estudio en donde se pudiese verificar la incidencia de esta variable en el precio del flete unitario por BDMT, en forma objetiva y comprobable y tampoco ello pudo ser observado en las condiciones del mercado respectivo, no justificando la reclamante de forma alguna su otra afirmación, referente a que dada la gran influencia de la compactación en el costo del flete marítimo para el usuario final PPP, para este año su comprador III, negoció el ajuste de precio por la incidencia de esta variable, por lo que es imposible que pudiese haberse considerado en la impugnación de autos.

Finalmente de conformidad a lo antes expuesto, y lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la reclamada solicita tener por evacuado traslado y contestado el reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 92 y 93, de fecha 8 de agosto de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes, por MMM Limitada, solicitando se rechace el reclamo en todas sus partes, por haberse desvirtuado todas y cada uno de los fundamentos del reclamo de autos, con costas.

A fojas 248, se tiene por evacuado el traslado al reclamo.

A fojas 250, se ordena acumular la presente causa a la causa RUC 13-9-0001455-9, RIT GR-12-00069-2014.

A fojas 256, se recibe la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos:

1.- Existencia de relación entre la reclamante MMM Limitada, RUT XXX-X y la empresa III, en los términos del Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, vigente a la época en que se realizaron las operaciones objetadas en liquidaciones de impuestos Nros. 42, 43 y 44 de 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

2.- Precio cobrado por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, realizadas entre la reclamante MMM Limitada RUT XXX-X y la empresa III.

3.- Precios que se cobren por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, entre empresas independientes localizadas en la Región de Los Lagos con empresas ubicadas en Japón. Forma de su determinación, metodología de la misma, antecedentes y circunstancias del caso.

4.- Efectividad de ser aplicable a las operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, entre la reclamante MMM Limitada, RUT XXX-X y la empresa III, las normas de precios de transferencia establecidas en el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, vigente a la época en que se realizaron las operaciones objetadas en liquidaciones de impuestos Nros. 42, 43 y 44 de 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

5.- Procedencia de las liquidaciones de impuestos Nros. 92 y 93 de fecha 08 de agosto de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, notificadas al reclamante PPP, RUT 59.026.810-0.

A fojas 262, la reclamante deduce reposición con apelación en subsidio en contra de la resolución que recibió la causa a prueba solicitando se agregue un punto de prueba a los ya fijados por el Tribunal.

A fojas 266, la reclamada, deduce reposición con apelación en subsidio, en contra de la resolución que recibió la causa a prueba solicitando se modifiquen los puntos de prueba N°1, 2 y 3; así mismo solicita la reclamada que se agregue nuevo punto de prueba N°4, eliminando el ya fijado, solicitando del mismo modo que se elimine el punto de prueba N°5. Así mismo, en su acompaña los siguientes documentos: 1.- Copia de escrito de reclamo de III de fecha 13 de agosto de 2013, interpuesto ante el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana; 2.- Copia de escrito de contestación del reclamo individualizado previamente, de fecha 5 de octubre de 2013, en el cual consta el allanamiento a la solicitud de acumulación de autos de III.
A fojas 316, se da traslado a la parte reclamante respecto a la reposición interpuesta por la reclamada a fojas 266.

A fojas 318, se da traslado a la parte reclamada respecto a la reposición interpuesta por la reclamante a fojas 262.

A fojas 320, la parte reclamada evacúa el traslado conferido a fojas 318.

A fojas 322, la parte reclamante evacúa el traslado conferido a fojas 316.

A fojas 334, se resuelve la reposición interpuesta por la reclamante a fojas 262, no dando lugar a esta concediéndose, en consecuencia, el recurso de apelación interpuesto en subsidio.

A fojas 336, se resuelve la reposición interpuesta por la reclamada a fojas 266, dando lugar en parte a lo solicitado, esto es, sólo en cuanto se modifica el punto de prueba N° 2 y se elimina el punto de prueba N° 5 de la resolución de fecha 15 de octubre de 2013, rolante a fojas 256. En consecuencia, se fija un nuevo punto de prueba N° 2, en los siguientes términos: “2° Precio cobrado por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens realizadas entre la reclamante MMM Limitada RUT XXX-X y la empresa III durante los años comerciales 2008 y 2009”. No habiendo accedido plenamente el Tribunal a lo pedido por la reclamada, se concede el recurso de apelación deducido subsidiariamente.

A fojas 339, la parte reclamada presenta lista de testigos. A fojas 340, la parte reclamante presenta lista de testigos.

A fojas 291, la parte reclamante solicita exhibición de documentos y además que se oficie a la Directora de Obras Municipales de la Ilustre Municipalidad de Puerto Montt.

A fojas 361, se tiene por desistido el recurso de apelación interpuesto por la reclamante, concedido a fojas 334.

A fojas 378, la parte reclamada acompaña los siguientes documentos: 1.- Archivador foliado, con los antecedentes de la fiscalización al contribuyente MMM que dio como resultado las liquidaciones reclamadas, incluyendo los siguientes documentos: a) Notificación N° 196-11/G6, de fecha 12 de mayo de 2011 y su minuta informativa; b) Acta de recepción parcial de antecedentes del contribuyente, folio 588040193912, de fecha 08 de febrero de 2012, incluidos sus anexos;

c) Minuta de acta, por visita en terreno efectuada por fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos a las instalaciones del contribuyente, de fecha 1 de noviembre de 2011;

d) Análisis de comparabilidad del contribuyente MMM Ltda.; e) Balance de 8 columnas, determinación de Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables del contribuyente MMM, correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010; f) Papeles de trabajo (3), con cálculos de diferencias de precios determinadas para efectos de la confección de citaciones y liquidaciones; g) Citación N° 20, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente MMM Ltda., y su Notificación N° 184-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; h) Citación N° 21, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente FFFLtda., y su Notificación N° 185-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; i) Citación N° 22, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente PPP, y su Notificación N° 186-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; j) Solicitudes y prórrogas concedidas a los contribuyentes MMM Ltda., FFFLtda. y PPP, para dar respuesta a las Citaciones notificadas; k) Respuesta a las citaciones de los contribuyentes FFFLtda. y PPP; l) Liquidaciones Nos 42 a 44, de fecha 24 de julio de 2012, al contribuyente MMM Ltda., y su Notificación N° 0411-12/G6, de fecha 30 de julio de 2012; m) Resolución N° 204, de fecha 08 de agosto de 2012, al contribuyente FFFLtda., y su Notificación N° 0440-12/G6, de 17 de agosto de 2012, y Liquidaciones Nos 92 y 93, de fecha 08 de agosto de 2012, al contribuyente PPP, y su Notificación N° 0439-12G6, de fecha 17 de agosto de 2012; n) Solicitud de emisión de giros del contribuyente MMM Ltda.; o) Solicitud de emisión de giros del contribuyente PPP; p) Comprobantes de Diario, Contrato, Factura de Exportación, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Certificación de Surveyors para las diversas operaciones de exportación año 2008 del contribuyente MMM Ltda.; q) Comprobantes de Diario, Folios del libro de exportación asociado a la operación, Contrato, Factura de Exportación, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Certificación de Surveyor para las diversas operaciones de exportación año 2009 del contribuyente MMM Ltda.; 2.- Archivador foliado, con los comparables de otras empresas del mismo rubro, utilizados para la fiscalización al contribuyente MMM Ltda., incluyendo los siguientes documentos: a) Negativa a autorizar la exhibición de antecedentes correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, por parte del contribuyente FFF Los Andes S.A.; b) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF Comaco S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; c) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF del Sur S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo contratos y su traducción, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; d) Documentos de exportación (DUS) del contribuyente FFF del Río Calle Calle S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009.

A fojas 383 y siguientes, rola acta testimonial de don José Patricio Madariaga Montes, testigo de la reclamada.

A fojas 388 y siguientes, rola acta testimonial de doña Paula Acevedo Flores, testigo de la reclamada.

A fojas 392 y siguientes, rola acta testimonial de don Juna Pablo Guerrero Daw, testigo de la reclamante.

A fojas 403, la reclamante en su presentación solicita diversas diligencias. Por una parte acompaña los siguientes documentos: 1.- Copia autorizada de 2 Informes Técnicos emitidos por la consultora tributaria KKK Auditores Consultores Ltda., referente al análisis de precios de transferencia de la venta de astillas de Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens realizada por MMM Ltda. a III durante los años comerciales 2008 y 2009, considerando la regulación chilena vigente a esa fecha; 2.-Copias autorizadas de certificados de tamaño, al embarque de astillas, emitidos por John OOO S.A. de Agosto de 2009 a Mayo de 2012, con el resumen y conclusiones de dichas mediciones referentes a corteza y fino; 3.-Copias autorizadas de certificados de densidad básica al embarque de astillas emitidos por John OOO S.A. de Julio de 2009 a Mayo de 2012; 4.- Carta de fecha 09 de septiembre de 2013 dirigida al señor Director de Grandes Contribuyentes en la que solicita un pronunciamiento de dicha repartición respecto de los precios de astillas de eucaliptus Nitens y Globulus a cobrar por las exportaciones de dichos productos para el año 2014; 5.-Liquidaciones N° 19, 20 y 21 de fecha 26 de agosto del año 2009 emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos; 6.- Copia del Informe N° 112 de fecha 30 de mayo de 2011, que fuera evacuado por el Fiscalizador don AAAen los autos sobre reclamo tributario seguidos ante el Tribunal Tributario de la Dirección Regional de Puerto Montt, causas acumuladas Rol N° 16-2010 y 17-2010. Así mismo, en su presentación la reclamante solicita exhibición de los siguientes documentos: 1.- Contratos de venta de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación. (Se requiere la exhibición tanto de aquellos contratos realizados con el cliente final, como aquellos con traders, en los casos que estas empresas operen a través de intermediarios); 2.- Documentación de exportación (DUS; Bills of Lading, facturas de exportación, notas de crédito y notas de débito) de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 3.- Contabilizaciones relacionadas con el proceso de exportación de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 4.-Proveedores y clientes de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 5.- Libros de existencias de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 6.- Documentación relativa a las características del bien transado por las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 7.- Documentación relativa a las circunstancias económicas o mercado en el que se transan los productos que fueron objeto de la comparación de los precios cobrados por las empresas independientes y MMM Limitada; 8.- Estudios de Universidades Locales que habría utilizado el Sil en los que se determinaría que las densidades para las especies de Globulus y Nitens se mantienen dentro de un rango "relativamente estrecho" y "con valores promedios similares"; 9.- Documentos que demuestren el costo de flete que tienen las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación; 10.- Documentación relativa a la administración, riesgos, activos, de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación y que le permitieron al SII hacer el análisis funcional que se cita en las liquidaciones; 11.- Carpeta de fiscalización completa relativa a la determinación de las diferencias de precio e impuestos correspondientes a MMM Limitada por el ejercicio comercial 2008, tributario 2009 y comercial2009, tributario 2010; 12.- Minutas de las reuniones sostenidas por los fiscalizadores, tanto con respecto a MMM Limitada como con las empresas utilizadas en el proceso de comparación y/o fiscalización que derivó en la determinación de los impuestos de autos y que forman parte de la carpeta de fiscalización. Finalmente la reclamante solicita se oiga informe de peritos y se oficie.
A fojas 417, rola acta de audiencia de nombramiento de perito.

A fojas 418 y siguientes, rola acta de audiencia de exhibición de documentos, decretada en autos a fojas 410.

A fojas 432, rola oficio N°16, enviado al Gerente General de la Bolsa de Comercio de Santiago, solicitado por la reclamante en presentación de fojas 403.

A fojas 433, rola oficio N°17, enviado al Director Ejecutivo del Instituto FFF de Chile, solicitado por la reclamante en presentación de fojas 403.

A fojas 434, rola oficio N°18, enviado al Director Nacional del Servicio Nacional de Aduanas, solicitado por la reclamante en presentación de fojas 403.

A fojas 435, rola oficio N°19, enviado al Presidente del Banco Central, solicitado por la reclamante en presentación de fojas 403.

A fojas 454, rola respuesta al Oficio N°17 de fojas 433.

A fojas 470, rola respuesta al Oficio N°19 de fojas 435.

A fojas 478, rola respuesta al Oficio N°16 de fojas 432.

A fojas 487, rola carta N° 2220, de la Dirección General de Relaciones Económicas Internacionales.

A fojas 503 y siguientes, el perito don Francisco Inostroza Ramírez, acompaña informe pericial solicitado por la reclamante en presentación de fojas 403.

A fojas 526, atendido el volumen de la causa, se ordena formar un segundo tomo.

A fojas 538, rola respuesta al Oficio N°18 de fojas 434.

A fojas 557, rola resolución de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt, la cual confirma la resolución en alzada de fecha 15 de octubre de 2013 de fojas 256 que recibe la causa a prueba, con declaración que se modifica el punto N° 3 de prueba y se agrega un nuevo punto N° 4, pasando el actual a ser el N° 5, quedando en definitiva el auto de prueba de la siguiente manera:

3.- Precios que cobren por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens las empresas independientes que exportan dicho producto a Japón. Forma de su determinación, metodología de la misma y circunstancias del caso.

4.- Incidencia de la ubicación de los árboles de los cuales se generan las astillas tipo eucaliptus Globulus y Nitens en la cuantificación del precio de venta de las mismas por parte de MMM Limitada a sus compradores ubicados en Japón.

5.- Efectividad de ser aplicable a las operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, entre la reclamante MMM Limitada, Rut XXX-X y la empresa III, las normas de precios de transferencia establecidas en el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1.974, vigente a la época en que se realizaron las operaciones objetadas en liquidaciones de impuestos N° 42, 43 y 44 de 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

A fojas 558, atendido a lo resuelto por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt, se fija un término especial de prueba de 20 días hábiles, para el sólo efecto de rendir prueba respecto de los puntos N°3 y 4 fijados en esta resolución.

A fojas 561, la parte reclamada presenta lista de testigos y reitera prueba documental y testimonial rendida.

A fojas 580 y siguientes, rola acta testimonial de doña Paula Acevedo Flores, testigo de la reclamada.

A fojas 587, la reclamada acompaña copia del documento intitulado “Plan Maestro FFFLtda., Diciembre de 2012, Osorno”.

A fojas 644, se agrega certificado del Secretario Abogado del Tribunal de término probatorio vencido.

A fojas 645, se cita a las partes a oír sentencia.

A fojas 647, actor solicita fallo.

A fojas 650, actor presenta escrito téngase presente.

A fojas 675, Tribunal resuelve No ha lugar a la presentación del actor.

CONSIDERANDO:

PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don AAA, RUT N°XXX-X, en representación de sociedad MMM Limitada, RUT XXX-X, ya individualizados, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones Nos. 42, 43 y 44 de fecha 24 de julio de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se acoja éste, dejándolas sin efecto, así como los cobros de impuestos, reajustes, intereses y multas que en ella se determinan, ordenando disponer la devolución de los dineros pagados indebidamente. A fojas 137, en causa acumulada, comparece nuevamente don AAA, en representación de sociedad PPP, RUT 59.026.810-0, ya individualizado, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 92 y 93 de fecha 8 de agosto de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se acoja éste, dejándolas sin efecto, así como los cobros de impuestos, reajustes, intereses y multas que en ella se determinan, ordenando disponer la devolución de los dineros pagados indebidamente. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.

SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de los reclamos en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.

TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio:

1.- Que MMM es una sociedad de responsabilidad limitada constituida en el año 2001 en la Región de los Lagos, para realizar operaciones de ventas al mercado interno y exportaciones. Su socio principal es FFFLimitada, RUT N° 79.909.100-3, con el 99,9% de participación en capital y utilidades.

2.- A su turno, FFFLimitada es una sociedad fundada en el año 1989 por PPP, en la Región de los Lagos, y a la fecha de emisión de los actos reclamados, estaba conformada por un 90,1501% de participación en el capital correspondiente al grupo PPP, a través de la empresa PPP, RUT 59.026.810-0, y el 9,8499% de participación en el capital restante por III, RUT XXX-X.
3.- MMM Limitada exporta el 100% de su producción astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, las que son embarcadas desde puertos de la Región de los Lagos.

4.- La producción de madera de la empresa FFFLimitada es transferida a través de ventas nacionales en la forma de trozas a la empresa MMM Limitada, la que se encarga de todas las ventas de madera en astillas para la exportación. A través de contratos de servicios de terceros (outsourcing), envía trozas a plantas astilladoras que ejecutan los servicios de almacenaje, transformación en astillas y embarque.

5.- Todas las operaciones de transformación y transferencia de madera al contratista, control de volúmenes y la exportación a Japón, son de responsabilidad de MMM Limitada. MMM está autorizado a llevar contabilidad en dólares a través de la Res. N° 1 de 2008, emitida por la Dirección Regional de Los Lagos, y para declarar y pagar impuestos en moneda extranjera a través de la Res. Ex. 17.400 N° 96/09 del 24 de abril de 2009.

6.- Con fecha 12 de mayo de 2011, mediante notificación N° 196-11/G6, el Servicio de Impuestos Internos realizó requerimiento de información al contribuyente MMM Limitada, con el objeto de verificar la aplicación de las normas sobre precios de transferencia vigentes a esa época, por operaciones realizadas con empresas presuntamente relacionadas, efectuadas durante los años comerciales 2008 y 2009.

7.- Con fecha 15 de junio de 2011, el contribuyente dio cumplimiento al requerimiento de información, entregando una serie de antecedentes de respaldo. Posteriormente, con fecha 10 de noviembre de 2011, el Servicio realizó visitas a las instalaciones de MMM Limitada y FFFLimitada, donde se sostuvo una reunión con los encargados de cada una de las unidades o gerencias de las empresas, quienes explicaron las funciones y actividades realizadas. También se visitó el vivero de la empresa.

8.- Posteriormente, estimando el ente fiscalizador que existían diferencias de impuestos insolutos producto de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, notificó al actor la citación N° 20 de 23 de abril de 2012, por los años comerciales 2008 y 2009 (tributarios 2009 y 2010), notificada por cédula mediante notificación N° 184-12/G6 de fecha 26 de abril de 2012. Respecto de ella, con fecha 25 de mayo de 2012, el contribuyente solicitó prórroga para contestar la citación, la que fue denegada mediante resolución notificada en la misma fecha. Con fecha 26 de mayo de 2012 se cumplió el plazo legal del artículo 63 inc. 2° del Código Tributario para dar respuesta a la citación, sin que el contribuyente procediera a su evacuación. A raíz de lo anterior, el Servicio emite las liquidaciones de impuestos Nos. 42, 43 y 44, de fecha 24 de julio de 2012, notificadas al contribuyente con fecha 30 de julio de 2012, contra las cuales se alzó el actor deduciendo reclamo tributario con fecha 26 de julio de 2013.

9.- Con relación al contribuyente PPP, con fecha 23 de abril de 2012 el Servicio emitió la citación N° 22, en la que se le informó al contribuyente que se había determinado un agregado a la renta líquida imponible de Primera Categoría de los años tributarios 2009 y 2010 a la empresa MMM Limitada, producto de una impugnación por precios de transferencia, y que, en consecuencia, en su calidad de socia de la empresa FFFLimitada, correspondía estimar las partidas ajustadas como retiradas por ésta, en proporción a su porcentaje de participación en los ejercicios en que dichas operaciones fueron pagadas o materializadas, cualquiera fuera el resultado tributario del período y de las pérdidas o utilidades acumuladas en la empresa, razón por la que se le solicita se aclare, amplíe, confirme o rectifique sus declaraciones de impuestos de los años tributarios aludidos.

10.- Con fecha 13 de junio de 2012, el actor PPP, da respuesta a la citación, sin aportar antecedentes insuficientes a juicio del ente fiscalizador, razón por la que éste último emitió las liquidaciones Nos. 92 y 93 de 08 de agosto de 2012, notificadas el día 17 de agosto del mismo año, contra las cuales se alzó el actor deduciendo reclamo tributario con fecha 16 de agosto de 2013.

CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.

Tal como se ha indicado en la parte expositiva del presente fallo, el tribunal resolvió con fecha 26 de septiembre de 2013, la acumulación de autos, de modo tal que todas las reclamaciones deducidas serán resueltas conjuntamente en la presente sentencia.

QUINTO, El punto central de la controversia sobre la cual gravitan las liquidaciones de impuestos reclamadas en autos, radica en la redacción dada al artículo 38 inciso 3° de la Ley de la Renta, D.L. 824 de 1974, por la ley 19.506 de 30 de julio de 1997, vigente a la época en que tuvieron lugar las operaciones fiscalizadas.

Dicho texto legal, en su inciso tercero, era del siguiente tenor:

“Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, además, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes”.

De este modo, para que tenga aplicación la norma transcrita, constituye un elemento esencial a dilucidar si ha existido entre las empresas que ejecutaron los actos fiscalizados y liquidados, el relacionamiento exigido por la ley. Al respecto, cabe indicar que el propio artículo 38, en sus incisos 6° y 7° entrega los elementos que deben tenerse en consideración a la hora de definir este concepto. Así, en principio, por entidad relacionada, debe entenderse: 1.- El caso en que una empresa constituida en el extranjero participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa; 2.- El caso en que las mismas personas, sean naturales o jurídicas, participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero; 3.- En el caso de empresas que pacten los siguientes tipos de acuerdos: I.- Contratos de exclusividad; II.-Acuerdos de actuación conjunta; III.- Tratamientos preferenciales; IV.- Dependencia financiera o económica, y V.- Depósitos de confianza. Y 4.- En el caso en que las operaciones respectivas se hagan con países que operan en paraísos tributarios, entendiendo por tales aquellos que se encuentren incluidos en la lista establecida por el Ministerio de Hacienda de Chile mediante Decreto Supremo.

A su turno, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Circular N° 3 de 06 de enero de 1998, que imparte instrucciones sobre modificaciones introducidas al artículo 38 de la Ley de la Renta por la ley 19.506, publicada en el Diario Oficial el 30 de julio de 1997. El número 4 de esa circular, se refiere a los “Casos en los cuales se aplican también las facultades de impugnación de precios y de gastos necesarios para producir la renta…” a que se refiere dicho artículo 38, que reproduce las hipótesis descritas en el párrafo anterior. Así, en opinión del ente fiscalizador, se trata de dos situaciones: “a) Conforme a lo dispuesto en el inciso final del artículo 38 de la ley, las normas de impugnación de precios y de gastos necesarios para producir la renta, comentadas en los números anteriores, también se aplicarán, en general, en el caso de una empresa constituida en el extranjero que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa”, y “b) Igual norma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero”. Más importante que esto último, sin embargo, resulta ser el número 5, sobre “Empresas que no se consideran independientes”. En dicho acápite dice el ente fiscalizador que “Por último, se hace presente que, para los efectos de esta Circular, no se considerarán empresas independientes; pero sí se entenderán empresas asociadas o que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital en la otra, cuando se den los presupuestos a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley 18.046 (sobre sociedades anónimas), y los artículos 97 y 98 de la Ley 18.045 (sobre mercado de valores)…”

Del examen del artículo 38 incisos 3°, 6° y 7° de la Ley de la Renta, D.L. 824 de 1974, resulta evidente, en consecuencia, que el concepto de “Relacionamiento” está en conexión de dependencia con los conceptos de “Dirección”, “Control” y “Capital”, de modo tal que si una empresa posee la “Dirección”, el “Control” o el “Capital” en la otra, debe concluirse necesariamente que existe el relacionamiento. A mayor abundamiento, la existencia de acuerdos consistente en un contrato de exclusividad; acuerdo de actuación conjunta; tratamientos preferenciales; dependencia financiera o económica, y depósitos de confianza, a los cuales se refiere el inciso 7° del Art. 38, no son más que hipótesis específicas del control requerido para el relacionamiento.

Las conclusiones a que arriba el Tribunal en el párrafo anterior podrían todavía acotarse algo más: El interés del legislador por establecer parámetros que objetiven las relaciones comerciales y financieras entre dos o más empresas “relacionadas”, imponiéndose a la autonomía de la voluntad que legítimamente rige las relaciones en el mundo de los negocios, surge de la necesidad de corregir una distorsión, en la medida en que las partes de una operación comercial como la descrita no se comportan en base a las reglas del mercado -guiado por las leyes de la oferta y la demanda-, sino que en base a otros propósitos que causan perjuicio a los demás actores e interesados, entre los cuales se cuentan no solo la competencia, sino también los consumidores, los proveedores, la comunidad y el propio Estado, representado en este caso en el Fisco de Chile. De este modo, si bien nos encontramos ante tres términos aparentemente equivalentes – “Dirección”, “Control” y “Capital”-, la interpretación teleológica de la norma nos obliga a su jerarquización, donde se hace evidente que tanto el concepto de “Dirección” como el de “Capital” -para la realización de la hipótesis fijada por la ley-, suponen la idea de “Control”, en términos tales que si bien no parece posible la existencia de “Dirección” sin control, si es admisible la idea de que pueda existir “Capital” sin “Control” y –diríamos, extremando nuestro estudio- “Capital” sin “Dirección”, donde encontraremos siempre a los pequeños accionistas. Esto último parece relevante a este sentenciador, pues pretender que cualquier relación de capital, por mínima que esta sea, sin la concurrencia de otros elementos que demuestren la existencia de “Control” tanto por vías formales como informales, nos llevaría a una interpretación extensiva de la norma que en ningún caso ha sido querida por el legislador y que, a mayor abundamiento, es claramente opuesta al buen juicio.

Volviendo a las normas citadas en la circular N° 3 de 6 de enero de 1998, los artículos 86 y 87 allí mencionados, forman parte del conjunto de disposiciones del Título VIII de la Ley 18.046, que trata sobre “…las filiales y coligadas”.

Los artículos 97 y 98 de la Ley 18.045, a su turno, completan el estatuto de normas del Título XV de la ley de Mercado de Valores, “De los grupos empresariales, de los controladores y de las personas relacionadas”.

El Art. 86 señala, en lo pertinente, que “Es sociedad filial de una sociedad anónima, que se denomina matriz, aquella en la que ésta controla directamente o a través de otra persona natural o jurídica más del 50% de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayoría de sus directores o administradores”. Tal como hemos adelantado, de la sola lectura de esta norma queda de manifiesto la idea de “Control” que una sociedad ejerce sobre la otra.

A su turno, el artículo 97 de la Ley 18.045, de Mercado de Valores, señala, en lo pertinente, que “Es controlador de una sociedad toda persona o grupo de personas con acuerdo de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las siguientes actuaciones: a) Asegurar la mayoría de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayoría de los directores tratándose de sociedades anónimas, o asegurar la mayoría de votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al administrador o representante legal o a la mayoría de ellos, en otro tipo de sociedades, o b) Influir decisivamente en la administración de la sociedad”. Las hipótesis indicadas en esta disposición son claramente hipótesis de control.

Por su parte, el artículo 98, definiendo lo que ha de entenderse por “Acuerdo de Actuación Conjunta”, señala que “…es la convención entre dos o más personas que participan simultáneamente en la propiedad de una sociedad, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas controladas, mediante la cual se comprometen a participar con idéntico interés en la gestión de la sociedad u obtener el control de la misma”. Agrega que “Se presumirá que existe tal acuerdo entre las siguientes personas: entre representantes y representados, entre una persona y su cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, entre entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, y entre una sociedad y su controlador o cada uno de sus miembros”. Finalmente, el último inciso de esta disposición agrega que “Si en una sociedad hubiere como socios o accionistas, personas jurídicas extranjeras de cuya propiedad no haya información suficiente, se presumirá que tienen acuerdo de actuación conjunta con el otro socio o accionista, o grupo de ellos con acuerdo de actuación conjunta, que tenga la mayor participación en la propiedad de la sociedad”.

Por su parte, a diferencia de las normas anteriores que claramente establecían hipótesis de control, el artículo 87 de la ley 18.046, también citado en la Circular, dispone, en lo pertinente, que “Es sociedad coligada con una sociedad anónima aquella en la que ésta, que se denomina coligante, sin controlarla, posee directamente o a través de otra persona natural o jurídica el 10% o más de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por lo menos un miembro del directorio o de la administración de la misma”. Esta disposición describe una situación en que no existe control, y que transita por una “zona gris” de influencia de una sociedad en la otra. A juicio de este sentenciador, aquellos casos en los cuales el legislador ha querido establecer porcentajes de participación para calificar la existencia de relación, lo ha dicho expresamente, lo que no ocurre en el artículo 38 inciso 3° de la Ley de la Renta, norma que por lo demás tampoco se remite al artículo 87 de la Ley 18.046. Por tal motivo, no puede directamente asumirse –como lo hace la Circular N° 3 de 1998- que el artículo 87 de la Ley de Sociedades Anónimas sea también una norma que describa una situación relevante de relacionamiento y que por tanto fije lo que se ha calificado por el Servicio como el “marco de referencia mínimo”. Dicho de otro modo, para este sentenciador, la situación descrita en este artículo 87 no configura por sí misma la hipótesis de relacionamiento exigida por el artículo 38 inciso 3° de la Ley de la Renta, de modo tal que para que ello ocurra, ya en este caso debe haberse considerado por el ente fiscalizador algún otro antecedente –formal o informal- que suponga, otra vez, la posibilidad de control de una empresa sobre la otra. De ahí que el Art. 38 inciso 3° de la Ley de la Renta diga que “la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente” -haciendo mención a los precios de transferencia que se cobren por operaciones entre dos empresas presuntamente relacionadas-, lo cual exige un análisis superior al mero cálculo matemático que resulta de la aplicación de la norma.

Además de estas disposiciones, el cuadro relativo a las normas de relacionamiento se completa con el artículo 96 de la ley 18.045, que define lo que debe entenderse por “Grupo Empresarial”, y especialmente el artículo 100, que específicamente define que ha de entenderse por sociedades relacionadas, norma ésta que en su redacción vigente a la época en que se ejecutaron las operaciones fiscalizadas – anterior a la ley 20.382, de 20 de octubre de 2009, que la modifica- tenía el siguiente texto:

“Artículo 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas: a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad; b) Las personas jurídicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N° 18.046; c) Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cónyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, y d) Toda persona que, por si sola o con otras con que tenga acuerdo de actuación conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administración de la sociedad o controle un 10% o más del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones”. Agrega el inciso final que “No se considerará relacionada a la sociedad una persona por el sólo hecho de participar hasta en un 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad”.

En relación a esto mismo, refiriéndonos ahora a la defensa del Servicio plasmada en su contestación, donde se hace cargo de las afirmaciones del actor, quien sostiene que el Servicio habría definido sus criterios de relacionamiento en la Circular N° 3 de 1998, la reclamada indica que dicha circular, al utilizar la expresión “se considerará”, no pretende un carácter taxativo ni limitado, sino que únicamente sirve como un “marco de referencia mínimo a seguir en la evaluación de la existencia de relaciones o empresas asociadas”. Agrega, asimismo, que “La Circular N° 3 no puede de manera alguna limitar el propio texto del artículo 38° de la LIR. Este artículo establece diferentes supuestos objetivos y subjetivos de relación entre empresas. Respecto de los supuestos objetivos, basados en el control directo o indirecto, administración o capital de las partes, en dicho artículo no existe ningún guarismo que implique alguna limitación que impida establecer relación entre dos empresas. […] Adicionalmente, no se debe dejar de señalar que el legislador en las situaciones en las cuales ha querido establecer porcentajes de participación para determinar algún tipo de relación, como por ejemplo ocurre en los casos de los artículos 10, 20, 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros, lo ha dejado explícitamente plasmado en la disposición correspondiente, sin dejar espacio a interpretaciones sobre ello.” Agrega que “La reclamante confunde las situaciones de presunción de relación con la hipótesis de relación misma, sosteniendo que donde se explican los casos de presunción esa es la única hipótesis de relación contemplada por el legislador, lo que es un error”.

Asumiendo que lo transcrito en el párrafo precedente define el criterio que el Servicio tiene de su propia circular N° 3 de 1998, en la medida en que dicho documento no fijaría más que un “marco de referencia mínimo a seguir en la evaluación de la existencia de relaciones o empresas asociadas”, no queda claro, sin embargo, cuál es en definitiva el concepto de relacionamiento que guía las decisiones del ente fiscalizador, pues el concepto no se define por la reclamada ni se aportan otros elementos o antecedentes que permitan a este sentenciador verificar la existencia del criterio presuntamente aplicado. Sin perjuicio de ello, en términos oscuros, a fojas 113 vuelta, todavía en su contestación al traslado, el Servicio deja traslucir tenuemente cuál sería el elemento detonante de los actos administrativos reclamados, al señalar que “Ahora bien, sin perjuicio de lo que se ha señalado anteriormente, debemos manifestar que el mismo artículo 38 establece otras hipótesis que podrían llevar a la aplicación de lo estatuido en él. En específico el inciso 7° de la referida norma se refiere a la existencia de algún pacto o convención que tuviera por objeto la gestión o control de alguna sociedad o de pactos sobre: (i) exclusividad; (ii) acuerdos de actuación conjunta; (iii) tratamientos preferenciales; (iv) dependencia financiera o económica; y (v) depósitos de confianza, los que no se verificarían en concepto de la contraparte. Pues bien, tal afirmación no es efectiva, toda vez que III constituye en la práctica el único poder comprador de MMM Limitada, lo que genera para esta última una dependencia económica ligada al comercio (también existe dependencia económica ligada a la producción), donde hay un control absoluto por parte del cliente de los precios y condiciones de la operación, y un desequilibrio en el poder negociador de las partes”. En otras palabras, para el ente fiscalizador, el relacionamiento vendría dado por la relación asimétrica existente entre III –el comprador- y MMM –proveedor de los chips-. A juicio de este sentenciador, sin embargo, esa fundamentación resulta débil, pues mediante ella deberíamos asumir que en todos aquellos casos de operaciones internacionales en que exista una relación asimétrica entre vendedores y compradores –como en un monopsonio o en un oligopsonio donde es uno o muy pocos los compradores frente a muchos oferentes de un mismo producto-, el Servicio estaría habilitado para restablecer el equilibrio del “justo precio” aplicando las normas sobre precios de transferencia. Dicha conclusión es errada, pues supone superar las facultades de que dicha entidad dispone, le saca del plano de la fiscalización del cumplimiento tributario interno y le transforma –de facto- en árbitro de las negociaciones internacionales entre empresas, lo que –a mayor abundamiento- resulta incluso reñido con el Orden Público Económico, donde imperan la libertad y la autonomía de la voluntad, dos principios que la Constitución Política de la República garantiza extensamente.

Más allá de estos argumentos, es sin embargo el parecer de este sentenciador, que no existiendo a la época de las operaciones fiscalizadas ninguna definición de relacionamiento específica para el ámbito tributario, haciendo aplicación de lo indicado en el artículo 22 inciso 2° del Código Civil –norma ésta relativa a la interpretación de la ley-, que señala que “Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”, el Tribunal considera apropiado recurrir a los estatutos de relacionamiento establecidos en otras leyes de nuestro ordenamiento jurídico, cuyas normas fundamentales han sido fijadas por las leyes 18.045 y 18.046, y que corresponden a las disposiciones que ya han sido transcritas en este mismo considerando.

En efecto, considera el Tribunal que el concepto de “Relacionamiento” en sí no es un concepto específicamente tributario, sino que extiende su influencia a todo el ámbito de las relaciones financieras y comerciales que pueden originarse entre empresas, con miras al cumplimiento de objetivos que superan la sola finalidad de obtener ventajas de corte tributario. Este concepto dice relación con la influencia o el “poder de negociación” que una de las empresas contratantes ha podido ejercer sobre la otra, de modo tal que los términos fijados para las relaciones comerciales y financieras existentes entre ellas difieren de las que habrían sido pactadas de no existir dicha influencia, pero donde dicho poder de negociación no resulta únicamente de la situación asimétrica del mercado en que dichas empresas operan, sino que de otros elementos que son anteriores a la negociación, tales como –repetimos- el Capital, el Control o la Dirección. Siguiendo con este razonamiento, el Tribunal tiene presente también los presupuestos doctrinarios que tienen aplicación a la hora de definir el concepto de relacionamiento, de entre los cuales el más importante es sin lugar a dudas el de “Principio de Plena Competencia”, o –en su expresión original, en lengua inglesa- el principio del “Arm’s Lenght Principle”. Este concepto ha sido definido en el artículo 9 del Convenio Tributario de la OECD, en los siguientes términos: “Cuando las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”.

A su turno, las directrices de la OECD aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, entrega una definición de lo que ha de entenderse por “Empresas Asociadas”, señalando que “Dos empresas están asociadas entre sí cuando una de ellas satisface los requisitos establecidos en el artículo 9, apartado 1, letras a) o b) del Modelo de Convenio Tributario de la OECD, en relación con la otra empresa”.

Por otra parte, el artículo 9 del Modelo de Convención Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, propuesto por la OECD, al definir lo que ha de entenderse por “Empresas Asociadas”, dice: “1.- Cuando a) una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”.

Tales son los antecedentes de orden jurídico y doctrinario que el Tribunal considera, ad portas del primer hecho controvertido fijado en esta causa, del siguiente tenor: “1.- Existencia de relación entre la reclamante MMM Limitada, RUT XXX-X y la empresa III, en los términos del Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, vigente a la época en que se realizaron las operaciones objetadas en liquidaciones de impuestos Nros. 42, 43 y 44 de 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

SEXTO, Los antecedentes aportados por las partes para probar el primer punto de prueba han sido enunciados en la parte expositiva de esta sentencia. De tales antecedentes, el Tribunal tiene presente especialmente los siguientes: 1.-Pacto social constitutivo de MMM Ltda., otorgado por escritura pública de fecha 01 de octubre del año 2001 ante la Notaria de Osorno, don FFF (Repertorio N° 2.375-01); 2.- Pacto social constitutivo de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 02 de junio del año 1989 ante la Notaria de Santiago, don RRR. (Repertorio N° 55); 3.- Modificación de Sociedad de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 20 de abril del año 1992 ante la Notaria de Santiago, don RRR. (Repertorio N° 527) (Segundo y último aumento de capital. Actual participación de III 9.8499%); 4.- Modificación de Sociedad de FFFLtda., otorgado por escritura pública de fecha 5 de junio del año 2008 ante la Notaria de Santiago, doña AAA. (Repertorio N° 5593/2008) (Designación de 4 directores.); 5.- Fotocopia de la página web de III donde aparece la lista de 10 principales accionistas; 6.- Fotocopia de la página web de PPP donde aparece la lista de 10 principales accionistas; 7.-Fotocopia del Contrato de Compraventa entre MMM Ltda. e III. (1 contrato del año 2008 y 1 contrato del año 2009).

Con tales antecedentes, el Tribunal arriba a las siguientes

conclusiones:

1.- Que durante los períodos tributarios fiscalizados, la participación societaria en MMM Limitada era –para el año 2008- de un 99,9% para FFFLimitada, y de un 0,1% para Yasushi Otani. Para el año 2009, en cambio, esta participación fue de un 99,9% para FFFLimitada y de un 0,1% para Jun Sato. Esta participación societaria prueba que FFFLimitada es controladora y por tanto, relacionada de la actora MMM Limitada.

2.- Que, a su turno, durante el mismo período, FFFLimitada, era propiedad de PPP, en un 90,1501%, y de III, en un 9,8499%. Esta participación societaria prueba que PPP es controladora y por tanto, relacionada de FFFLimitada, y que, siendo FFFLimitada, a su vez, controladora de la actora, MMM Limitada, prueba que PPP es a su vez controladora y relacionada de la reclamante MMM Ltda. En cambio, evaluada exclusivamente la participación en el capital de la sociedad FFFLimitada, no está acreditada ninguna hipótesis de control entre III y FFFLimitada, razón por la que, en consecuencia, tampoco se ha acreditado la existencia de relación entre III y la actora MMM Limitada.

3.- Que MMM Limitada, según cláusula novena de escritura social de constitución, de fecha 01 de octubre de 2001, es administrada por la sociedad FFFLimitada, y que esta última es, a su turno, administrada de forma exclusiva por PPP.

4.- Que, a mayor abundamiento, no ha sido acreditado por la reclamada que exista ningún acuerdo de actuación conjunta, contrato de exclusividad, acuerdo de tratamiento preferencial, dependencia financiera o económica, ni depósito de confianza entre la actora MMM Limitada e III.

5.- Que no se acreditado en autos que a la época en que se ejecutaron los actos fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, PPP haya tenido participación en III, ni viceversa, y que, a mayor abundamiento, los antecedentes aportados por el actor acreditan que al 31 de marzo de 2010, no existía ningún tipo de participación de una en el capital de la otra.

6.- Que teniendo a la vista el contrato de compra y venta de astillas de madera suscrito entre MMM Limitada e III en el año 2007 –conforme a la traducción realizada por la perito nombrada en autos-, no se aprecia en él ninguna cláusula que pueda interpretarse como I.- Contratos de exclusividad; II.-Acuerdos de actuación conjunta; III.- Tratamientos preferenciales; IV.- Dependencia financiera o económica, o V.- Depósitos de confianza, hipótesis todas estas indicadas en el inciso 7° del artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta.

7.- Que la cláusula de arbitraje indicada en el N° 15 de dicho contrato –destacada por el Servicio como un elemento indiciario de relacionamiento-, que textualmente establece que “15.1 Todas las disputas, controversias o diferencias que puedan surgir entre las partes debido a, en relación con o respecto de este contrato, o por incumplimiento del presente, que no se puedan resolver en forma amigable por las partes serán resueltas finalmente mediante arbitraje en Tokio, Japón de acuerdo con el Reglamento de Arbitraje de la Cámara de Comercio Internacional existente en ese momento, por tres (3) árbitros que se seleccionarán conforme a dicho Reglamento”. Y que “15.2 El fallo pronunciado en ese respecto será definitivo y vinculante para ambas partes”. No contiene, a juicio de este sentenciador, ningún elemento que pueda razonablemente interpretarse como indiciario de control o relación entre las empresas contratantes. En efecto, parece incluso natural al Tribunal que siendo los socios de MMM de nacionalidad japonesa, aquella haya preferido una cláusula de arbitraje en Tokio, Japón, antes que en cualquier otra parte del mundo. Por lo demás, destaca también en el contrato la cláusula 14, que dispone que “14.1 El presente contrato será regido por las leyes de Japón e interpretado de acuerdo con éstas”, en donde queda de manifiesto que ya se había preferido el derecho japonés al chileno.

8.- En consecuencia, tal y como puede apreciarse, no existe en autos ningún antecedente que permita considerar que existe la relación exigida por el artículo 38 de la Ley de la Renta entre MMM Limitada y la empresa III. En otras palabras, tanto desde el punto de vista de la Dirección, el Control así como el Capital, no concurren los elementos fácticos exigidos por la ley, a los cuales este sentenciador ya se ha referido latamente en el considerando anterior.

SÉPTIMO, Al analizar los fundamentos del Servicio para liquidar al contribuyente, contenidos en las liquidaciones de impuesto 42 a 44, se constata que no aportan mayor claridad sobre el concepto que el ente fiscalizador maneja sobre “Relacionamiento”. Así, en el punto 1, consagrado a la Descripción General del Contribuyente, el ente fiscalizador sostiene, en lo pertinente, que el principal socio de MMM “…es FFFLtda., RUT 79.909.100-3, quien tiene el 99,9% de participación en el capital y las utilidades. Esta última es una empresa productora chilena de capitales japoneses que fue fundada en el año 1989 por PPP, en la X región, con el objetivo de asegurar el abastecimiento de madera, materia prima para sus industrias de celulosa y papel establecidas en Japón. FFFLtda. actualmente está conformada por un 90,1501% de participación en el capital correspondiente al grupo PPP, a través de la empresa PPP, RUT XXX-Xy el 9,8499% de participación en el capital restante lo compone III, RUT XXX-X perteneciente al grupo del mismo nombre y que opera como trader japonés. Estas participaciones corresponden a 90% y 10% respectivamente en el caso de las utilidades.” Agrega que “Actualmente, la empresa MMM Ltda. se encarga de vender astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, las que son embarcadas desde puertos de la X región de Chile a las empresas del Grupo PPP en Japón, correspondiendo el 100% de sus ventas (salvo situaciones particulares) a exportaciones. Las ventas se hacen a través de III, empresa relacionada patrimonialmente y de Tokio Pulp & Paper International Co. And Ltd. con quien tiene relación a través de un contrato de exclusividad y que venden los productos sin ningún tipo de comisión a las empresas del grupo PPP”.

Los párrafos citados, que resumen la relación que existe entre la contribuyente e III, no configuran, sin embargo, la hipótesis de “Relacionamiento” exigida por el artículo 38 de la Ley de la Renta, en términos tales que, como ya se ha indicado, ni siquiera existe una relación patrimonial directa entre ambas, y en el caso de la participación de III en la controladora de MMM, FFF, esta participación no alcanza al 10%, muy lejos de los porcentajes propuestos por los artículos 86 de la Ley 18.046 (que define el concepto de sociedad filial) y 97 de la Ley 18.045 (que define el concepto de sociedad controladora), al punto tal que ni siquiera alcanza para ser considerada coligada, conforme al artículo 87 de la Ley 18.046. A mayor abundamiento, tampoco se cumple en la práctica ninguna de las hipótesis del artículo 100 de la Ley 18.045 (que define a la sociedad relacionada). En efecto, de esta última disposición, la única opción potencialmente aplicable al caso es la descrita en la letra a): “Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad”. Al respecto, y como se ha indicado más arriba, nuestro ordenamiento jurídico se ha ocupado en definir lo que debe entenderse por Grupo Empresarial en el artículo 96. Esta disposición, puesta en el Título XV “De los grupos empresariales, de los controladores y de las personas relacionadas”, que el Tribunal se permite transcribir en aras de ganar en claridad, es del siguiente tenor: “Artículo 96.- Grupo empresarial es el conjunto de entidades que presentan vínculos de tal naturaleza en su propiedad, administración o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuación económica y financiera de sus integrantes está guiada por los intereses comunes del grupo o subordinada a éstos, o que existen riesgos financieros comunes en los créditos que se les otorgan o en la adquisición de valores que emiten. Forman parte de un mismo grupo empresarial: a) Una sociedad y su controlador; b) Todas las sociedades que tienen un controlador común, y este último, y c) Toda entidad que determine la Superintendencia considerando la concurrencia de una o más de las siguientes circunstancias: 1. Que un porcentaje significativo del activo de la sociedad está comprometido en el grupo empresarial, ya sea en la forma de inversión en valores, derechos en sociedades, acreencias o garantías; 2. Que la sociedad tiene un significativo nivel de endeudamiento y que el grupo empresarial tiene importante participación como acreedor o garante de dicha deuda; 3. Que la sociedad sea miembro de un controlador de algunas de las entidades mencionadas en las letras a) o b), cuando este controlador corresponda a un grupo de personas y existan razones fundadas en lo dispuesto en el inciso primero para incluirla en el grupo empresarial, y 4. Que la sociedad sea controlada por uno o más miembros del controlador de alguna de las entidades del grupo empresarial, si dicho controlador está compuesto por más de una persona, y existan razones fundadas en lo dispuesto en el inciso primero para incluirla en el grupo empresarial.”

Huelga decir que ninguna de las hipótesis indicadas en la disposición transcrita se configuran en el caso de marras. A mayor abundamiento, el propio ente fiscalizador parece reconocer esta situación en las liquidaciones reclamadas, al decir en el primero de los párrafos citados que, por una parte, “FFFLtda. (controladora de la actora MMM Limitada) actualmente está conformada por un 90,1501% de participación en el capital correspondiente al Grupo PPP”, pero que, a su vez, “…el 9,8499% de participación en el capital restante (de FFFLtda.) lo compone III (…) perteneciente al grupo del mismo nombre (esto es, al grupo III, y por tanto distinto del grupo PPP) y que opera como trader japonés”.

No obstante lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos procuró profundizar su tesis de que en la práctica, la relación que se da entre ambas empresas (MMM Limitada e III) es más bien una dependencia de índole económica, lo que –podemos presumir- derivaría en una especie de control de facto y, en definitiva, a una figura de relacionamiento típico que permitiría aplicar el artículo 38 de la Ley de la Renta. Así, en su contestación al reclamo, a fojas 113 vuelta, dice: “En efecto, de acuerdo con los resultados de la revisión, se pudo establecer que un 79,75% y 59,28% de las exportaciones realizadas por MMM Limitada durante los años comerciales 2008 y 2009, respectivamente, tuvieron como destinatario a la referida compañía japonesa (en promedio, un 69, 32% cada año)”. Asumiendo la exactitud de estos datos -no controvertidos por el actor-, la opinión que se ha formado el Tribunal de esta circunstancia, es que no resulta relevante para estimar que en la práctica se verifica la hipótesis de relacionamiento exigida por el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues miradas estas cifras al revés, se aprecia que sobre un 30% anual de las ventas que MMM Limitada realiza, no tienen por contraparte a III, y lo que resulta aún más significativo, no se ha acreditado en autos que en las operaciones que MMM realiza con otros compradores, los términos en que se realizan dichas operaciones difieran sustancialmente de aquellos en los cuales se realizan las transacciones con III, ni mucho menos, que III tiene en sus negociaciones para con el actor un tratamiento preferencial. Esta notoria contradicción en la línea seguida por el Servicio en la fiscalización se opone también a los principios doctrinarios que manan de los lineamientos de la OECD, que han sido esbozados por este sentenciador en el considerando QUINTO, en lo relativo al denominado principio de Plena Competencia, en cuanto ese principio exige que se aplique la corrección impositiva en los precios de transferencia “Cuando las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes…”.

Por tales consideraciones, este sentenciador estima que el punto de prueba en examen no ha sido acreditado en autos.

OCTAVO, El segundo hecho controvertido, fijado por el Tribunal, fue del siguiente tenor: “2.- Precio cobrado por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens realizadas entre la reclamante MMM Limitada RUT XXX-X y la empresa III durante los años comerciales 2008 y 2009”.

El Tribunal tiene en consideración toda la prueba rendida en autos por las partes, descrita en la parte expositiva de esta sentencia. De ella, no obstante, se valora especialmente: 1.- Archivador foliado, con los antecedentes de la fiscalización al contribuyente MMM que dio como resultado las liquidaciones reclamadas, incluyendo los siguientes documentos: a) Notificación N° 196-11/G6, de fecha 12 de mayo de 2011 y su minuta informativa; b) Acta de recepción parcial de antecedentes del contribuyente, folio 588040193912, de fecha 08 de febrero de 2012, incluidos sus anexos; c) Minuta de acta, por visita en terreno efectuada por fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos a las instalaciones del contribuyente, de fecha 1 de noviembre de 2011; d) Análisis de comparabilidad del contribuyente MMM Ltda.; e) Balance de 8 columnas, determinación de Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables del contribuyente MMM, correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010; f) Papeles de trabajo (3), con cálculos de diferencias de precios determinadas para efectos de la confección de citaciones y liquidaciones; g) Citación N° 20, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente MMM Ltda., y su Notificación N° 184-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; h) Citación N° 21, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente FFFLtda., y su Notificación N° 185-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; i) Citación N° 22, de fecha 23 de abril de 2012, al contribuyente PPP, y su Notificación N° 186-12/G6, de fecha 26 de abril de 2012; j) Solicitudes y prórrogas concedidas a los contribuyentes MMM Ltda., FFFLtda. y PPP, para dar respuesta a las Citaciones notificadas; k) Respuesta a las citaciones de los contribuyentes FFFLtda. y PPP; l) Liquidaciones Nos 42 a 44, de fecha 24 de julio de 2012, al contribuyente MMM Ltda., y su Notificación N° 0411-12/G6, de fecha 30 de julio de 2012; m) Resolución N° 204, de fecha 08 de agosto de 2012, al contribuyente FFFLtda., y su Notificación N° 0440-12/G6, de 17 de agosto de 2012, y Liquidaciones Nos 92 y 93, de fecha 08 de agosto de 2012, al contribuyente PPP, y su Notificación N° 0439-12G6, de fecha 17 de agosto de 2012; n) Solicitud de emisión de giros del contribuyente MMM Ltda.; o) Solicitud de emisión de giros del contribuyente PPP; p) Comprobantes de Diario, Contrato, Factura de Exportación, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Certificación de Surveyors para las diversas operaciones de exportación año 2008 del contribuyente MMM Ltda.; q) Comprobantes de Diario, Folios del libro de exportación asociado a la operación, Contrato, Factura de Exportación, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Certificación de Surveyor para las diversas operaciones de exportación año 2009 del contribuyente MMM Ltda.; 2.- Archivador foliado, con los comparables de otras empresas del mismo rubro, utilizados para la fiscalización al contribuyente MMM Ltda., incluyendo los siguientes documentos: a) Negativa a autorizar la exhibición de antecedentes correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, por parte del contribuyente FFF Los Andes S.A.; b) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF Comaco S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; c) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF del Sur S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo contratos y su traducción, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; d) Documentos de exportación (DUS) del contribuyente FFF del Río Calle Calle S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009.

Los antecedentes aportados permiten establecer que durante el año comercial 2008, el actor fijó y cobró un precio por la venta de chips de la especie Eucaliptus Nitens, por la suma de US115,00, por unidades de BDMT, y que por la venta de chips de la especie Eucaliptus Globulus, fijó y cobró la suma de US129,50, por unidades de BDMT, y que durante el año comercial 2009, estos precios ascendieron a la suma de US109,6 por unidades de BDMT de la especie Eucaliptus Nitens. No se registra la venta de unidades de BDMT de la especie Eucaliptus Globulus durante el año comercial 2009.

NOVENO, El tercer hecho controvertido, fijado por el Tribunal, fue del siguiente tenor: “3.- Precios que cobren por operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens las empresas independientes que exportan dicho producto a Japón. Forma de su determinación, metodología de la misma y circunstancias del caso”.

El Tribunal tiene en consideración toda la prueba rendida por las partes y que ha sido detallada en la parte expositiva de esta sentencia. De ella, sin embargo, se valora especialmente la siguiente:
1.- Informe del Instituto FFF "Antecedentes Sobre Densidad Básica De Madera De Plantaciones De Eucaliptus Globulus Y Eucaliptus Nitens En Chile". El objetivo de este documento, tal como indica en el acápite correspondiente, es el de “Recopilar desde fuentes secundarias, sistematizar, analizar e informar antecedentes científico-técnicos sobre la magnitud y variación de la densidad básica de la madera de plantaciones de E. nitens y E. globulus, disponibles en Chile y sobre los factores que la influencian, enriqueciendo el análisis con los resultados de estudios realizados en el extranjero en estas mismas especies FFFes”. En otras palabras, no se trata de un informe sobre precios de transferencia, por lo que su valor probatorio es meramente indiciario. Sin perjuicio de ello, y tomando estos antecedentes con la debida perspectiva, en el acápite de las conclusiones, este documento indica que “1.- Para una misma edad de plantación, existen diferencias en DB y RPK entre ambas especies y regiones, siendo ambas características mayores en E. globulus que en E. nitens, y dentro de una misma especie, superiores en la VIII región que en la ex –X Región, salvo en el RPK en E. nitens, del cual los antecedentes consultados no son concluyentes. Para las prácticas actuales de edades de corta, dichas diferencias de DB y RPK entre especies y regiones, expresadas como consumo específico de madera, determinarían que E. nitens de la ex –X región; E. globulus de la ex –X región y E. nitens de la VIII región, requieran un 22,9%; 7% y 14,8% más de madera para producir un ADT, respecto del consumo específico de E. globulus de la VIII región, respectivamente”. Más adelante, agrega que “3.- El factor peso seco de las astillas difiere entre especies y regiones, y contribuye a explicar diferencias en cantidad de fibra de celulosa útil, factible de transportar marítimamente en un volumen de carga fijo (barco)”; que “4.- Las diferencias mencionadas en 1 a 3, justifican, del punto de vista de calidad intrínseca de la materia prima para la producción de celulosa y sus costos unitarios de producción (operacionales), la existencia de diferencias en términos de costos de la materia prima entre especies, y eventualmente para una misma especie entre regiones”, que “Esto en la práctica, se ha traducido en diferentes disposiciones a pagar en el mercado por unidad de producto. En este contexto, es importante precisar que la comparación se hace a una misma edad, puesto que se sabe que tanto el comportamiento de la densidad básica, así como del rendimiento pulpable y contenido de lignina pueden variar en ambas especies según la edad de los árboles y las condiciones de crecimiento”.

2.- Informe Final 2 de INFOR. "El cálculo del precio de astillas de Eucalyptus Nitens". El documento en cuestión, en su acápite 2 “Métodos de Estimación” anuncia la metodología que aplicará para la determinación, al indicar que “El método indirecto para estimar el precio de las astillas de E. nitens, es descontarle a partir del E. globulus, en base a los mayores o menores costos que implica la producción de celulosa (transporte y proceso productivo), lo que conlleva varios aspectos a considerar”.

A partir de ahí se anuncian los siguientes factores: La Densidad Básica, que corresponde a “la masa anhidra de madera contenida en un m3 de madera en estado verde saturado”. El informe señala que “En el caso del nitens ésta densidad es menor que la de glóbulos, es decir tiene menos madera por unidad de volumen y por lo tanto se necesita mayor cantidad de materia prima para producir una tonelada de celulosa, afectando los costos de transporte y de producción de celulosa”. Otro factor es el denominado Rendimiento del Pulpaje, que “…representa la proporción de celulosa factible de obtener de una tonelada de madera seca en estado anhidro a una misma edad. Este coeficiente es menor con E. nitens que con E. globulos, lo que se debe en parte a su mayor contenido de lignina y extraíbles, lo que determina también un mayor requerimiento de materia prima para producir una tonelada de celulosa, afectando los costos de transporte y de producción de celulosa”. Finalmente, el informe reconoce la existencia de otros factores que incidirían en la determinación del precio, indicando que “Entre los otros factores se tienen los finos que corresponden a residuos del proceso de astillado y que al entrar al flujo productivo de celulosa no produce celulosa, es decir ocupa espacio y químicos (solo es costo). La cantidad de finos es una limitante del proceso y se exigen niveles máximos en los contratos de compra-venta. El otro elemento es el contenido de corteza cuyo efecto en el proceso de producción de pulpa, es que rinde mínimamente en pulpa pero lo más crítico es que contiene elementos que no se disuelven y pueden producir una celulosa de menor calidad y por ende degradan el producto final. En general las plantas de celulosa exigen niveles mínimos de contenido de corteza (no superior a 0,5%).”. Más adelante, al efectuar el análisis de la metodología que aplica la contribuyente, el informe señala que ésta “…se considera, en un sentido amplio como correcta”. Y considera luego factores que implican un aumento de la diferencia de precio (menor precio de E. nitens), donde está considerado el costo del flete oceánico, el mayor costo de operación portuaria de los puertos de la ex –X Región con el de la VIII Región, el costo variable del pulpaje no considerado en el método de Anchile para la especie E. nitens y el menor rendimiento de pulpaje de E. nitens con respecto a E. globulus; así como también un factor que implica una disminución de la diferencia de precio que dice relación con el ajuste del precio FOB con el factor de la densidad básica, lo cual no refleja directamente el efecto de cada uno de los factores que inciden en el precio.

En cuanto a las conclusiones, el informe señala que “1.- La Metodología de ajuste del precio utilizada por ANCHILE se considera correcta pero debe mejorarse reemplazando el factor densidad por el factor flete marítimo debido a la especie, el factor costo de pulpaje y el factor de rendimiento de pulpaje. Con los cambios precedentemente señalados, INFOR estima que la metodología queda más completa y confiable. 2.- Es efectivo que el precio para las astillas de E. globulus y E. nitens embarcados desde la ex –X Región, son menores que los del E. globulus despachado desde la VIII Región. 3.- Los resultados de precios señalados por Anchile, tanto para E. globulus como para E. nitens, ambas especies de la ex –X Región, están dentro de los rangos posibles. Estos resultados expresados en US/BDMT al 2006 son: E. Globulus VIII Región: 110,50; E. Globulus X Región: 100,90; E. Nitens X Región: 89,50. 4.- Mediante el empleo de la metodología mejorada indicada por INFOR y utilizando las mismas cifras de Anchile, agregando el costo de pulpaje según referencia de Foelkel (2005) los resultados son los siguientes: E. Globulus VIII Región: 110,50; E. Globulus X Región: 94,9; E. nitens X Región: 85,9; es decir, los precios resultantes son más bajos que los calculados por Anchile. (Nótese que el informe concluye que los precios a cobrar podrían ser incluso más bajos que los que efectivamente cobra la contribuyente fiscalizada. Este informe es especialmente relevante porque el propio Servicio de Impuestos Internos recurrió a las bases de datos del INFOR para la fiscalización) No obstante, se han utilizado las cifras de Anchile sobre las cuales INFOR no se pronuncia mientras no sean verificados. 5.-Se consigna que para establecer una metodología de cálculo que refleje todos los factores y sea alimentado con cifras conocidas, se requieren realizar varios estudios sistemáticos con amplia cobertura y apoyo empresarial, todo lo cual permitiría transparentar mejor el desempeño económico de éstas especies”.

3.- "Informe en Materia de Precios de Transferencia" elaborado por KKK. Este documento, en el acápite referido a la Introducción, señala que “KKK Auditores Consultores Ltda. (“KKK”) a solicitud de MMM Limitada (en adelante “MMM” o “la Compañía”), empresa residente en Chile, analiza las normas, principios y demás elementos relevantes a objeto de determinar los precios de transferencia que correspondan en la comercialización que la Compañía ha realizado de productos FFFes (Astillas de Eucalyptus Globulus y de Eucalyptus Nitens), a la empresa residente en el exterior, III (“Itochu”) durante los años 2005 y 2006”; que “Específicamente la Compañía ha solicitado a KKK que realice un análisis de precios de transferencia con el propósito de determinar si los precios de venta de las astillas de Eucalyptus Globulus y de Eucalyptus Nitens (para los años 2005 y 2006), pactados por la Compañía con Itochu, fueron fijados a condiciones tal como los fijarían terceros independientes en circunstancias comparables”. Agrega que “Este análisis ha sido desarrollado considerando las regulaciones de la legislación chilena vigente en materia de precios de transferencia, particularmente el Artículo 38° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el Decreto Ley N° 824 de 1974, así como también la diversa normativa reglamentaria adicional emitida por el Servicio de Impuestos Internos sobre la materia”. Más adelante, en el acápite intitulado “Análisis Económico de las operaciones de Globulus y Nitens”, el informe se extiende sobre las variables comerciales que influyen en la determinación del precio. Así, señala que “Como se puede observar en las tablas presentadas anteriormente, durante los años 2005 y 22006, las exportaciones de MMM correspondieron a un porcentaje bajo sobre el total de exportaciones de Globulus de empresas chilenas hacia el exterior. De la misma manera, en dichos años la X Región, en la cual MMM cosechó sus productos y desde la cual efectuó sus exportaciones, contó con menos del 20% de las exportaciones de Globulus por Región, siendo dominadas en los dos años, por empresas ubicadas en la VIII, que exportaron el 73% y el 58% en 2005 y 2006, respectivamente”, que “La información indicada anteriormente explica la razón por la cual los precios son establecidos de acuerdo con el mercado del Globulus en la VIII Región, así como también por qué MMM debe tomar dichos precios como referencia para calcular y ajustar los precios de sus ventas”. Agrega que “Así, pues, dado que los precios de venta del Globulus en otras Regiones de Chile, como la Décima (X) en la que opera MMM, son fijados a partir del precio del Globulus (de) la VIII Región, a dicho precio se le deben realizar ajustes, dado que tal como se establece en el informe del Instituto FFF de Valdivia (“INFOR”), titulado “Antecedentes sobre Densidad Básica de Madera de plantaciones de Eucalyptus globulus y Eucalyptus nitens en Chile”, la calidad del producto de la X Región es diferente en comparación con la del Globulus de la VIII Región, y naturalmente que a mayor calidad, el precio de venta del Globulus (en BDMT por tonelada) será también mayor”.

A continuación, en las páginas siguientes, el informe se ocupa en exponer argumentos teóricos y legales para fundar la metodología de comparación que se aplicará, partiendo de la metodología de comparación directa de precios desde el punto de vista de la normativa local de precios de transferencia (Art. 38 de la Ley de la Renta). La opinión asentada en el informe, sobre este punto, concluye que “En este sentido, no se podría realizar un análisis de comparabilidad directo de los precios de venta de Globulus y de Nitens, pactados con MMM y los precios de venta de estas mismas especies cobrados por empresas independientes que operan en la VIII Región; toda vez que existen diferencias evidentes (reconocidas por el mercado) en la calidad del Globulus y del Nitens en cada Región, las cuales afectan los precios de venta finales fijados por especie en cada Región, las cuales afectan los precios de venta finales fijados por especie en cada Región, y que deben ser tomadas en cuenta en un análisis de comparabilidad certero”. A continuación, examina la metodología de comparación directa de precios desde el punto de vista de la normativa internacional de precios de transferencia, y se centra en la descripción del denominado “Método de Precio Comparable no controlado (MPC)”. Este método lo describe en los siguientes términos: “Por medio del MPC se puede comparar el precio pactado en transacciones llevadas a cabo entre partes relacionadas, con el precio pactado en transacciones efectuadas por terceros independientes bajo circunstancias similares.” Refiriéndose a este método, el informe concluye que, dado la -aparente- falta de homogeneidad de los bienes transados, dicho método sólo puede ser aplicado realizando un cierto número de ajustes entre los productos o servicios objeto de comparación, a fin de evitar la distorsión que sin tales ajustes acontecería. Por ello es que más adelante sentencia que “Por lo tanto, a pesar que MMM vendió el mismo tipo de especies Globulus y Nitens que los terceros independientes, la calidad de los productos y las condiciones económicas en las que fueron realizadas las operaciones de MMM y las de los terceros son diferentes en todos los casos; situación que impide que se pueda realizar la aplicación del MPC en su versión externa (utilizando información externa) sin ajustes de comparabilidad necesarios.” Así, las principales diferencias en las condiciones de las ventas de Globulus y Nitens efectuadas por la Compañía a Itochu, y las ventas realizadas por terceros independientes chilenos a terceros en el exterior, serían: I.- La densidad básica de la madera presente en el Globulus y Nitens de la X Región; II.- El contenido de finos y de corteza de ambas especies; III.- La revisión de la forma en que opera el mercado; IV.- El nivel del mercado de cada cliente y las características diferenciales de los mercados de destino, y V.- Los términos establecidos en los contratos. En consecuencia, “…el MPC se aplicaría (solo) en la medida en que las diferencias en términos de calidad y costo de flete entre el precio del Globulus de la VIII Región y del Globulus y del Nitens de la X Región (productos vendidos por MMM), puedan ser cuantificadas”, lo que hace el estudio en las páginas que siguen. El documento adjunta dos tablas en que se cuantifican los ajustes de exactitud de los años 2005 y 2006 entre Globulus de la VIII región y el Globulus y el Nitens de la X Región. La tabla para el año 2005 se despliega en la página Anexos C-1, y da un precio resultante para Nitens (precio USD/BDMT) de US81,90, y para Globulus, de US/BDMT) de 96,50. La tabla para el año 2006, se despliega en las páginas 28 y 29, y arriba a un precio de US89,50 para Nitens, y de 100,90 para Globulus.

4.- Archivador foliado, con los comparables de otras empresas del mismo rubro, utilizados para la fiscalización al contribuyente MMM Ltda., incluyendo los siguientes documentos: a) Negativa a autorizar la exhibición de antecedentes correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, por parte del contribuyente FFF Los Andes S.A.; b) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF Comaco S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; c) Autorización para la exhibición y antecedentes de las operaciones de exportación del contribuyente FFF del Sur S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009, incluyendo contratos y su traducción, Declaraciones Únicas de Salida (DUS), Bill of Lading (BL) y Facturas; d) Documentos de exportación (DUS) del contribuyente FFF del Río Calle Calle S.A., correspondientes a los años comerciales 2008 y 2009.

Estos antecedentes son los que habrían sido utilizados por el ente fiscalizador para establecer el precio al cual se transaba la venta de chips de las especies Eucaliptus Globulus y Eucaliptus Nitens por una muestra presuntamente representativa de empresas que operan en nuestro país, en las operaciones que realizan con otras empresas distintas de la contribuyente e III. El Tribunal ha revisado estos antecedentes. Ellos corresponden a facturas de exportación y otros documentos requeridos por el Servicio Nacional de Aduanas, entre los que se cuentan el documento único de salida (DUS) y el denominado “Bill of Lading” (BL). Todos estos antecedentes acreditan el precio que se cobró por esas empresas en las operaciones realizadas durante el período fiscalizado. No consta en autos que el Servicio haya tenido a la vista antecedentes de carácter financiero de las empresas usadas como comparables. Esto es sumamente relevante, pues como se analiza en detalle en el considerando DUODÉCIMO, sin tales antecedentes no resulta posible la determinación de la “rentabilidad razonable”.

5.- Los siguientes antecedentes de carpeta de fiscalización al contribuyente: I.- Análisis de comparabilidad del contribuyente MMM Ltda.; II.-Balance de 8 columnas, determinación de Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables el contribuyente MMM, correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010.

En el documento denominado “Análisis de Comparabilidad”, el Servicio señala que “El presente informe mostrará los factores de comparabilidad describiendo cada uno de ellos para la empresa fiscalizada y sus posibles comparables. Por cada uno de los factores, se especificarán los conceptos asociados a dicho factor, detallando los elementos de análisis que se han verificado en cada caso”. El instrumento contrasta a la empresa fiscalizada MMM Ltda. con otras tres empresas, cuyos antecedentes han sido aportados por el Servicio al Tribunal, según el detalle del punto N° 4 anterior. Los factores de comparabilidad empleados fueron los siguientes: I.- Características de los bienes o servicios. La conclusión del criterio para el ente fiscalizador es que “Todas las empresas analizadas se dedican a la venta del mismo producto el cual no tiene características significativamente distintas dentro de un mismo tipo. Por lo anterior se concluye que las tres empresas son comparables en este factor. La transacción en la cual se enfoca esta fiscalización es comparable en lo que se refiere a la comercialización de astillas de eucaliptus”. II.- Análisis Funcional. En este criterio se concluye lo siguiente:

“En el caso de la empresa fiscalizada (MMM Ltda.), todas las funciones administrativas son contratadas a su relacionada nacional pagando una tarifa mensual por ellas. En el caso de las funciones productivas y de transporte todas son también subcontratadas a proveedores independientes. En el caso de las empresas seleccionadas como posibles comparables las funciones administrativas son desarrolladas por ellas, a diferencia del resto de las funciones de producción, transporte e inventario las que son externalizadas a través de contratistas. En cuanto a activos sólo una de ellas posee bosques y terrenos y dos poseen plantas astilladoras. En cuanto a riesgos la mayoría posee los riesgos propios de la industria en especial el de contaminación y autocombustión y todas tienen el riesgo por tipo de cambio ya que las ventas se transan en dólares, con respecto a éste último sólo dos empresas toman instrumentos de cobertura para minimizar este riesgo. En conclusión son comparables ya que todas realizan como función principal la comercialización de astillas, seguido del astillado y transporte”. III.- Cláusulas Contractuales. La conclusión del factor es que “Son empresas comparables ya que todas fijan precios anualmente con traders japoneses. Además que las condiciones de los contratos dependen de los puertos de embarque, lo que hace que tengan similares beneficios, riesgos y responsabilidades”. IV.- Factor de Comparabilidad “Circunstancias Económicas”. El criterio aplicado concluye que “Todas las empresas venden el total de su producción de astillas de eucaliptus al mercado japonés, para lo cual poseen contratos de larga data que fija volumen y calidad del producto. En cuanto a precisos todas las empresas tienen contratos anuales por el precio del producto lo que es negociado en base al precio internacional principalmente el del mercado australiano. En este caso la única empresa que presenta imposición de precios es la fiscalizada, la que no pasa por un proceso de negociación sino que recibe la determinación del precio directamente desde su matriz en Japón”. y V.- Estrategias Comerciales. El factor concluye que “No se detectó la presencia de estrategias comerciales en este tipo de negocio con este mercado final”.

Finalmente, las conclusiones del instrumento son que “De acuerdo al análisis desarrollado, teniendo presente lo presentado por el contribuyente, se observa que para los periodo(s) tributario(s) 2009 y 2010, las condiciones y el producto transado son similares, por lo cual no existe una justificación para la diferencia determinada por el contribuyente en su determinación final del precio de venta”.

6.- Copia autorizada de 2 Informes Técnicos emitidos por la consultora tributaria KKK Auditores Consultores Ltda., referente al análisis de precios de transferencia de la venta de astillas de Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens realizada por MMM Ltda. a III durante los años comerciales 2008 y 2009, considerando la regulación chilena vigente a esa fecha. Los objetivos de estos informes son, de acuerdo al primero de ellos –en lo pertinente-, efectuar “un análisis de precios de transferencia con el propósito de evaluar si los precios de venta de las astillas de Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens (para el año comercial 2008), pactados por la Compañía con Itochu, fueron fijados a condiciones tal como los fijarían terceros independientes en circunstancias comparables”, realizando la misma operación pero sólo para las especies de Eucalyptus Nitens para el año comercial 2009. Partiendo de la base que estos informes guardan cierto parecido con el informe de precios de transferencia de la misma consultora, indicado en el número 3 de este listado, reviste mayor interés el examen que ahí se realiza acerca de la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos en las liquidaciones reclamas. Así, a partir del acápite III de ese instrumento, se indica que el Servicio habría incurrido en “graves vicios y errores” (sic) en las liquidaciones reclamadas, principalmente en cuanto realizó una “incorrecta aplicación del artículo 38 de la LIR y utilizando, además, tablas comparativas secretas para realizar los ajustes de precios” (sic). Estos reparos se detallan más adelante, al decir el informe que “…en dichas liquidaciones, el SII efectuó un análisis de los factores de comparabilidad de los precios pactados por MMM y de precios pactados por terceros independientes, concluyendo que el único ajuste aplicable a los precios de venta de MMM, está asociado a las diferencias en los costos de los fletes para el transporte del producto”. Más adelante, el instrumento señala que “…el análisis de comparabilidad de precios de trasferencia llevado a cabo por el SII no cumple con lo establecido por esta misma entidad en la Circular N° 3, de fecha 06 de enero de 1998, la cual indica que para la comparación de los precios pactados entre empresas relacionadas con los precios pactados en transacciones y condiciones pactadas entre empresas no relacionadas, “deberán tenerse en cuenta, entre otros, las características del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno económico”. Ello, debido a que en la comparación de los precios no fueron tomadas en cuenta las diferencias en las características de los bienes transados por MMM y por los terceros independientes, las cuales resultan relevantes e n la fijación del precio, por cuanto una especie (sea Nitens o Globulus) con mayor calidad tiene obviamente un mayor precio en el mercado local y en el internacional.” Concluye, entonces, que “En consecuencia, la metodología seleccionada por el SII para la comparación de los precios de transferencia debe ser rechazada, debido a que no cumple con lo establecido en la normativa chilena en materia de precios de transferencia, puntualmente en la Circular N° 3 de 1998, del propio organismo fiscalizador, respecto a diferencias en los productos y en las condiciones en las que ellos fueron adquiridos”.

7.- Carta del contribuyente, de fecha 09 de diciembre de 2013, dirigida al señor Director de Grandes Contribuyentes en la que solicita un pronunciamiento de dicha repartición respecto de los precios de astillas de eucaliptus Nitens y Globulus a cobrar por las exportaciones de dichos productos para el año 2014. En ella el contribuyente solicita al Servicio de Impuestos Internos, después de exponer las razones que motivan su misiva, “…que nos indique el precio de las astillas que a vuestro criterio deberíamos cobrar desde una perspectiva de los precios de transferencia para el año 2014, por nuestras exportaciones de Eucalyptus Nitens y Eucalyptus Globulus por la Décima y Décimo Cuarta Región tanto a Japón como a China”.

8.- Copia del Informe N° 112 de fecha 30 de mayo de 2011, que fuera evacuado por el Fiscalizador don AAAen los autos sobre reclamo tributario seguidos ante el Tribunal Tributario de la Dirección Regional de Puerto Montt, causas acumuladas Rol N° 16-2010 y 17-2010. Ese informe está dirigido al Director Regional del Servicio, oficiando como Tribunal Tributario bajo la antigua legislación. Allí se hace cargo de los argumentos esgrimidos por el contribuyente en un reclamo similar al de marras. Para este sentenciador es interesante este documento pues vierte antecedentes sobre el proceso de reflexión llevado adelante por el Servicio durante la fiscalización. Específicamente, en lo que dice relación con la metodología aplicada, respondiendo a las alegaciones del contribuyente sobre la existencia de presuntos errores en la metodología aplicada para realizar la impugnación de los precios, el fiscalizador actuante señala, en lo pertinente, que “En detalle lo que se realizó fue una comparación a niveles de márgenes netos, lo que dio como resultado que el fiscalizado presentaba resultados menores a los comparables. Al analizar los factores que llevaban a este menor resultado, se determinó que el cobro de un precio inferior al de mercado era el factor que impedía obtener un margen similar al de los otros participantes del mercado. Por lo tanto el ajuste a realizar fue equiparar los márgenes a través del precio de venta, obteniendo un resultado económico acorde al de mercado el que se materializó en un agregado a la renta líquida imponible de la empresa y el correspondiente aumento en su carga tributaria”. Más adelante, respondiendo a las alegaciones del contribuyente, en cuanto a la presunta inexistencia de un razonamiento y análisis concordante y lógico en la determinación de los “Precios de Transferencia”, el ente fiscalizador sostiene –en lo pertinente-, que “…el proceso de fiscalización se inicia con el estudio del sector FFF, incluyendo la operatoria de este sector, sus integrantes y los factores determinantes del negocio. Dentro del estudio, se incluye la caracterización en base a indicadores financieros y tributarios, de manera de otorgar un nivel de riesgo en lo que a precios de transferencia se refiere para cada contribuyente del sector. Dentro de este sector, se establece una clasificación en base a si existen transacciones con empresas relacionadas o que cumplan con alguna de las presunciones de relación y aquellas que no realizan operaciones con relacionados. (…) Posteriormente se procede a obtener información cualitativa de los contribuyentes a través de visitas y entrevistas tanto con contribuyentes como con organismos técnicos o gubernamentales para poder identificar funciones y riesgos del negocio, como antecedentes para la confección del análisis de comparabilidad y los ajustes de ser necesarios. Dentro de la información utilizada están base externas contratadas por el SII, Información de Aduanas, Internet, las páginas web de los propios contribuyentes e información del Instituto FFF de Chile”.

Las conclusiones de este informe son especialmente relevantes para este sentenciador, pues el Servicio tácitamente reconoce aquí la influencia del principio de Plena Competencia o “Arm’s Lenght Principle”, desarrollado por la OCDE, a los cuales este sentenciador ya se ha referido en el considerando QUINTO de esta sentencia. Dice el documento: “Las impugnaciones –del Servicio- son totalmente válidas ya que el SII sólo ha rechazado los ajustes sugeridos por el contribuyente que no son aplicables desde el punto de vista de comparabilidad para precios de transferencia de manera de cumplir cabalmente con el principio arm’s lenght denominado también de pena competencia”, y que “Los resultados económicos obtenidos por las operaciones de venta de astillas desde Chile a Japón no estarían cumpliendo con el principio de plena competencia, situación totalmente independiente de las cargas tributarias que puedan tener ambos estados”.

9.- Respuesta al Oficio N° 17 de fojas 433, evacuada por Instituto FFF INFOR, e informe adjunto. Este informe es el mismo que ya fue analizado por el Tribunal en el punto 1 del presente listado.

10.- Informe pericial evacuado por el perito Francisco Inostroza Ramírez. Esta diligencia debía pronunciarse sobre diversos puntos, todos atingentes al actual hecho controvertido. Los puntos a dilucidar en el informe fueron los siguientes:

I.- La efectividad de la existencia de diferencias en las astillas vendidas por MMM Ltda. a III, durante los años comerciales 2008 y 2009 con aquellas comercializadas por empresas que fueron utilizadas en el proceso de comparación, que justifican un ajuste en su precio y que estos en definitiva son similares a los cobrados por empresas independientes. La conclusión del perito en este punto es que “De los informes de especialistas e instituciones agregados al expediente, se demuestra claramente que se encuentra acreditado en el proceso que la madera vendida por MMM Limitada a III durante los años comerciales 2008 y 2009, tiene diferencias de calidad manifiesta que justifican un ajuste en su precio. De esta suerte, practicados estos ajustes, se puede señalar con toda claridad que los precios cobrados por MMM Limitada son similares a los cobrados por empresas independientes.”

Más interesante que el proceso conclusivo en sí, para este sentenciador ha revestido mayor interés la cita que el perito hace al pasar de la circular N° 3 de 1998 del Servicio de Impuestos Internos, que se refiere a esta materia, en donde dice textualmente que “Para determinar los precios, tanto considerando como base una rentabilidad razonable como los costos de producción…”. El Tribunal volverá sobre esta cita en el considerando DÉCIMOTERCERO.

II.- Si los terceros (empresas utilizadas por el SII en el proceso de comparación) vendieron sus astillas en los ejercicios comerciales 2008 y 2009 bajo las mismas condiciones que lo hace MMM Limitada, considerando estrategias comerciales, activos, riesgos, aspectos funcionales y formas de negociación. Sobre este punto el perito arriba a las siguientes conclusiones: “Primero: El Servicio reconoce expresamente que las empresas utilizadas en el proceso de comparación, tienen una estrategia comercial totalmente distinta a la utilizada por la reclamante, la empresa MMM Limitada. En efecto, respecto de la prueba el testigo presentado por la autoridad fiscalizadora don José Patricio Madariaga Montes, señala a fojas 386 vuelta: “De los antecedentes que tuve a la vista el precio de exportación de los productos Globulus y Nitens es acordado por las empresas de manera conjunta con los clientes de Japón que es el principal mercado de compra de tales productos. De los antecedentes que tuve a la vista entiendo que existen representantes de las principales productoras de astillas Globulus y Nitens que acuerdan el precio de tales productos el cual es acordado por los demás actores de la industria con excepción de MMM que en los años revisados cobra sistemáticamente precios menores. Mi conocimiento deriva de las entrevistas que los fiscalizadores del SII llevaron a cabo con las empresas exportadoras. En tales entrevistas fue explicado que existían representantes de ciertas empresas no de todas las empresas que se reunían con los clientes japoneses para determinar el precio al cual se iba a vender el producto para el año comercial respectivo. Entiendo que los productores acordaban un precio en conjunto el cual era negociado con los clientes en Japón. La fiscalizadora es Paula Acevedo Flores, quien se entrevistó con las distintas empresas comparables”. “Segundo: Esto es ratificado por la otra testigo presentada por el Servicio, la funcionaria a cargo de la fiscalización, doña Paula Andrea Acevedo Flores, quien a fojas 390 vuelta expresa: “Como señalé en la respuesta anterior, en el caso de MMM e III, existía una fijación de precios desde su matriz en el exterior. Con respecto a las empresas comparables a las cuales se entrevistó, señalaron que la fijación de precio se hacía a través de una negociación anual, en donde participaban las empresas vendedoras con los traders representantes de las empresas japonesas, en las cuales se negociaba el precio de ambas especies para el año, la cual generalmente se hacía en noviembre de cada año y que se tomaba en consideración la inflación en Japón, el precio de la celulosa, y el valor de las astillas en Australia y Nueva Zelanda. Era una reunión en conjunto, como una mesa negociador, por una parte estaban las empresas nacionales vendedoras de astillas, y por las otras los representantes de los traders japoneses que hacían de representantes del usuario final del producto, que son las empresas productores de celulosa. Según lo que afirmaron los representantes de las empresas comparables, MMM no participaba en esas reuniones”. “Tercero: Desde una óptica comercial, resulta incomparable una negociación efectuada por un grupo negociador en representación de todas las empresas nacionales exportadoras de astillas con un grupo de traders japoneses, con una negociación realizada directamente entre MMM Limitada y su cliente III. El poder de negociación de un grupo de empresas que representan volúmenes importantísimos es inconmensurable. Naturalmente que en una negociación en grupo, resulta más fácil presionar por mejores precios. De otra forma no se entendería que los demás exportadores se reúnan para negociar sus precios en conjunto”. “Cuarto: En definitiva, basta considerar esta circunstancia, para concluir de manera categórica que las empresas (terceros independientes) utilizadas en el proceso de comparación no vendieron sus astillas durante los ejercicios comerciales 2008 y 2009 bajo las mismas condiciones que lo hizo MMM Limitada, resultando, consecuencialmente incomparables los precios obtenidos, todo ello en razón de haberse utilizado estrategias comerciales totalmente diversas.”

III.- Se determine si el análisis de comparabilidad efectuado por el SII a las operaciones de exportación de astillas efectuadas en los ejercicios comerciales 2008 y 2009, tanto de MMM Limitada, como de las empresas que fueron utilizadas en el proceso de comparación, cumple con el principio de empresa independiente establecido en las Directrices de la OCDE. Las conclusiones del informe en este punto son: “En síntesis: En el caso sometido a análisis, el Servicio en su calidad de autoridad fiscal, no ha dado cumplimiento a las Directrices de la OCDE en esta materia, por cuanto: 1.- No ha acreditado que las operaciones de venta de astilla se hayan efectuado entre entidades relacionadas; 2.- No ha acreditado que las condiciones en las relaciones comerciales o financieras de las empresas supuestamente asociadas (MMM Limitada e III) no responden a las condiciones de plena competencia o si, por el contrario, concurren en ellas una o más “condiciones especiales” (a saber, condiciones que no son de plena competencia). 3.- No ha utilizado otros métodos menos directos como los márgenes brutos derivados de operaciones vinculadas o no vinculadas, no siendo posible la aplicación del método directo de la comparación de precio con precio (…). 4.- No considera lo señalado en el punto 1.10 de la letra B del Capítulo I de las Directrices que establece que se deben considerar las circunstancias comerciales diferentes en las operaciones entre un grupo multinacional con aquellas a las que se enfrentan las empresas independientes.”

IV.- Si en el proceso de comparación que efectuó el SII a los precios pactados entre MMM Limitada a III con los precios pactados pro las empresas independientes utilizadas por el SII en dicho proceso, es posible aplicar el “Método de Precio Comparable no Controlado” (MPC), sin hacer ajustes razonables o certeros. El perito afirma en este punto: “Mi conclusión (sic) se funda en los siguiente: 1.- En el proceso se encuentra acreditado por los Informes de INFOR que las astillas comercializadas por MMM Limitada son de diferente calidad a las comercializadas por las empresas independientes, particularmente aquellas provenientes de la Octava Región que constituyen el precio de referencia, por lo que los ajustes de precio aplicados por la reclamante son absolutamente necesarios, ya que esta calidad afecta los precios de venta finales fijadas por especie en cada región. 2.- Conforme a las Directrices de la OCDE, para aplicar el MPC se requiere de un alto grado de comparabilidad de los productos o servicios. Es decir, el MPC sólo se aplica si los productos o servicios iguales o semejantes que se compran y/o venden a partes relacionadas también son comprados y/o vendidos a terceros independientes bajo las mismas condiciones o si, a pesar de que existan diferencias, éstas son mínimas o se pueden realizar ajustes razonables y certeros para eliminar los efectos de dichas diferencias (Párrafo 2.7 de las Directrices de la OCDE). 3.- De lo anterior se sigue que no puede realizarse un análisis de comparabilidad directo (sin los ajustes correspondientes) de los precios de venta de las astillas pactados por MMM Limitada con aquellos pactados por las empresas. 4.- El SII al hacer el análisis de comparabilidad de precios de transferencia, sin considerar las circunstancias anteriores, violenta y transgrede, no sólo las Directrices antes indicadas, sino que, además, y fundamentalmente la Circular N° 3 de 1998 que establece que para la comparación de los precios pactados entre empresas relacionadas con los precios pactados entre empresas independientes, “deberán tenerse en cuenta, entre otros, las características del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno económico”.

V.- El mercado de exportaciones de astillas de eucaliptus Nitens y Globulus desde las regiones de Los Lagos y de Los Ríos (X y XIV) en los ejercicios comerciales 2008 y 2009. Se deberá indicar: 1) Las empresas que exportaron estas especies; 2) Su ubicación geográfica; 3) Lugar desde el cual proviene la madera exportada; 4) Volumen de cada especie exportada por cada una de las empresas y su participación relativa en el total exportado desde estas regiones. Para responder a esta pregunta, el perito adjunta un documento proveniente del Ministerio de Relaciones Exteriores, carta N° 2220, de 18 de marzo de 2014. Allí se detalla que, de la Región de Los Lagos, las empresas que exportaron de la especie Eucalyptus Globulus, fueron FFF del Sur S.A. (13% participación producción total regional 2008, 23% participación producción total regional 2009); Astillas Exportaciones Ltda. (3% participación producción total regional 2008, 12% participación producción total regional 2009); MMM Ltda. (5% participación producción total regional 2008, 8% participación producción total regional 2009); FFF Río Calle Calle S.A. (21% participación producción total regional 2008, 4% participación producción total regional 2009), y Consorcio Maderero S.A. (0% participación producción total regional 2008, 3% participación producción total regional 2009). De la especie eucaliptus Nitens, fueron MMM Ltda. (56% participación producción total regional 2008, 39% participación producción total regional 2009); FFF del Sur S.A. (0% participación producción total regional 2008, 6% participación producción total regional 2009); Astillas Exportaciones Ltda. (3% participación producción total regional 2008, 4% participación producción total regional 2009); Consorcio Maderero S.A. (0% participación producción total regional 2008, 1% participación producción total regional 2009). De la Región de los Ríos, figura solamente la empresa FFF Río Calle Calle S.A. (100% participación producción regional 2009).

11.- Ord. N° 2683, de 03 de marzo de 2014, del Servicio Nacional de Aduanas, evacuado en respuesta a oficio N° 18 de este Tribunal, adjunto al cual se remite CD en que se detalla el registro de exportación de astillas de Eucalyptus Nitens y Globulus de los años 2008 y 2009.

El Tribunal valora con detalle estos antecedentes en el considerando DÉCIMOTERCERO. Baste decir, no obstante, que todos los antecedentes individualizados y tenidos a la vista, salvo el informe de análisis de comparabilidad del Servicio y el informe evacuado por el Servicio al Director Regional de esa entidad, indicados en los números 5 y 8 anteriores, establecen que los precios cobrados por MMM Limitada en las operaciones fiscalizadas, corresponden a los que pudieran ser legítimamente fijados por empresas independientes, razón por la que el Tribunal valida estas cifras, y en consecuencia se tiene por acreditado el hecho controvertido en examen, en esos términos. Sin perjuicio de lo anterior, el análisis indicado en este considerando debe ser complementado con lo indicado en el considerando DÉCIMOTERCERO sobre las características del mercado en que fueron fijados los precios por las empresas usadas como comparables.

DÉCIMO, El cuarto hecho controvertido, fijado por el Tribunal, fue del siguiente tenor: “4.- Incidencia de la ubicación de los árboles de los cuales se generan las astillas tipo eucaliptus Globulus y Nitens en la cuantificación del precio de venta de las mismas por parte de MMM Limitada a sus compradores ubicados en Japón”.

El Tribunal ha tenido a la vista toda la prueba rendida en autos, pero especialmente los siguientes documentos: 1.- Informe del Instituto FFF "Antecedentes Sobre Densidad Básica De Madera De Plantaciones De Eucaliptus Globulus Y Eucaliptus Nitens En Chile". 2.- Informe Final 2 de INFOR. "El cálculo del precio de astillas de Eucalyptus Nitens". 3.- "Informe en Materia de Precios de Transferencia" elaborado por KKK. 4.- Archivador foliado, con los comparables de otras empresas del mismo rubro, utilizados para la fiscalización al contribuyente MMM Ltda. 5.-Los siguientes antecedentes de carpeta de fiscalización al contribuyente: I.- Análisis de comparabilidad del contribuyente MMM Ltda.; II.- Balance de 8 columnas, determinación de Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables el contribuyente MMM, correspondientes a los años tributarios 2009 y 2010. 6.-Copia autorizada de 2 Informes Técnicos emitidos por la consultora tributaria KKK Auditores Consultores Ltda., referente al análisis de precios de transferencia de la venta de astillas de Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens realizada por MMM Ltda. a III durante los años comerciales 2008 y 2009, considerando la regulación chilena vigente a esa fecha. 7.- Copia del Informe N° 112 de fecha 30 de mayo de 2011, que fuera evacuado por el Fiscalizador don AAAen los autos sobre reclamo tributario seguidos ante el Tribunal Tributario de la Dirección Regional de Puerto Montt, causas acumuladas Rol N° 16-2010 y 17-2010, y 8.- Informe pericial evacuado por el perito Francisco Inostroza Ramírez. En el considerando NOVENO, el Tribunal ya ha expuesto -en lo medular- lo que dicen estos documentos, por lo que se remite a ello en lo pertinente. Sin perjuicio de lo anterior, parece necesario extenderse sobre el análisis que hace el perito Francisco Inostroza en su informe, respecto de la primera pregunta a dilucidar, en esencia, porque resume el contenido de los documentos enumerados en este considerando. Al respecto, señala: “Primero: Para los efectos anteriores y un acabado entendimiento del procedimiento que se debe realizar, es preciso indicar que según la Circular N° 3 datada el 06 de enero de 1998, vigente en esa época, dictada por el entonces Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, don Javier Etcheverry Celhay, señala que para determinar los precios, tanto considerando como base una rentabilidad razonable como los costos de producción, deberá tomarse inicialmente como base la comparación de los precios en las condiciones pactados en las transacciones entre empresas relacionadas con los precios de transacciones y condiciones pactados entre empresas no relacionadas. Para estos efectos deberán tenerse en cuenta, entre otros, las características del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno económico. […]

También, agrega dicha Circular, en cuanto al costo de producción, más que un margen razonable de utilidad, se podrá partir del precio de adquisición del bien, según documentación fehaciente, adicionándole los costos incurridos y un margen estimado de beneficios tomando como base operaciones iguales o similares entre empresas independientes”. “Segundo: De acuerdo a la normativa obligatoria anterior, en la determinación de los precios de venta se deben tener en cuenta las condiciones específicas de la venta, tales como: a) características del bien o servicio, b) el tipo de operaciones, y c) el entorno económico. Todas las cuales afectan directamente la fijación del precio en la medida que sean diferentes en cada venta”. “Tercero: En lo tocante a las ventas que efectuó MMM Ltda., en los períodos fiscalizados, el cálculo de los precios de venta del Eucalyptus Globulus y Eucalyptus Nitens, se obtuvo tomando como referencia el precio del Globulus en la VIII Región de Chile y, a partir de dicho precio se fueron realizando ajustes por diferencias existentes entre la calidad del Nitens y del Globulus cosechado por MMM en la X Región, y el Globulus y Nitens cosechado por terceros en la VIII Región. […] Como lo reconoce el propio ente fiscalizador en su liquidación, en especial, la página 7, “En los antecedentes aportados por el contribuyente sobre el producto transado, se mencionan cuatro factores ligados a la calidad y que incidían directamente en la determinación del precio final. Estos eran densidad, flete, contenidos de corteza y contenido de fino”. […] En efecto, los ajustes que efectuó MMM Ltda., para la determinación del precio, estuvieron relacionados con los siguientes factores: a) La densidad básica de la madera presente en cada especie: Se reconoce por el ente estatal, que este factor fue desestimado en las liquidaciones, ya que si bien, tanto los resultados de los estudios realizados por universidades locales (Austral de Chile y de Chile), como el estudio presentado por el contribuyente MMM Limitada, concluyen que existen diferencias de densidad por especie (eucalyptus glóbulus y eucalyptus nitens) y por Región (VIII y las ex X Regiones), las comparaciones efectuadas con empresas que embarcan y venden productos desde las mencionadas regiones, muestran que éstas no hacen diferencia alguna en la determinación del precio por este factor. b) El rendimiento pulpable de la madera: Sobre este elemento, el Servicio ratificó lo expuesto en cuanto a la densidad básica, esto es, que MMM Limitada no aportó ningún tipo de documentación que demostrara objetivamente que su producto tenía un rendimiento de celulosa inferior al de los comparables, y que esta condición ameritaba efectuar el ajuste en el precio que sostiene en forma genérica, habiéndose constatado que no es un ajuste de mercado, esto es, que cualquier tercero independiente de su comprador habría hecho el mismo ajuste. c) El contenido de finos y de corteza: Sobre el argumento de la reclamante en cuanto a que sus porcentajes de corteza y finos son superiores a los del promedio del mercado, y que ello habría incidido en el menor precio fijado para su producto para el año revisado, el Servicio estimó en las liquidaciones de MMM Limitada, y lo ratifica en esta instancia, que tal circunstancia no justificaba esa disminución en el precio, ya que dichos porcentajes siempre se han encontrado dentro de los rangos aceptados por el comprador, por lo que no se evidencia ningún castigo por ese supuesto mayor contenido. Agrega, que al igual que en el resto de la industria, las condiciones contractuales especifican que sólo existe castigo en el precio si los contenidos de corteza y de finos exceden lo especificado en los contratos. d) La compactación de embarque: En este elemento, el Servicio reitera en esta instancia que el contribuyente MMM Limitada no aportó ningún antecedente a la fiscalización, información o estudio en donde se pudiese verificar la incidencia de esta variable en la determinación del precio del flete unitario por BDMT, en forma objetiva y comprobable y tampoco ello pudo ser observado en las condiciones del mercado objetivo. e) Diferencias en el costo del flete del transporte de las astillas, considerando que los puertos de la X Región se encuentran a mayor distancia del mercado destino que los de la VIII Región: El servicio señala que de acuerdo al análisis realizado a la industria, se estimó que éste no era un factor determinante en la fijación del precio para los años objeto de estos autos a diferencia de lo que había ocurrido en años anteriores (2005-2006, en los que se constató que el mercado sí arrojó un ajuste y como tal fue reconocido por el análisis que hizo el SII), en los que la industria fijaba un ajuste por este factor, el que dependía de la ubicación del puerto de embarque”. “Cuarto: Para los efectos de no considerar lo alegado por MMM Ltda., en cuanto a la calidad del bien transado, el ente fiscalizador argumentó lo siguiente: “Lo anterior pudo ser verificado por este Servicio mediante el análisis de 16 contratos por cada año comercial revisado (2008 y 2009), facturas de exportación, bills of lading, declaraciones únicas de salida, notas de crédito y débito de exportaciones y verificaciones de los libros de venta de empresas comparables, todos referidos a operaciones de los años comerciales 2008 y 2009, instrumentos que obran en nuestro poder, y que se encuentran a disposición de este tribunal, para el eventual ejercicio de la facultad que le concede el inciso tercero del artículo 35 del Código Tributario”. […] Sin embargo, al analizar la diligencia de exhibición de documentos pedida por la parte reclamante, realizada con fecha 6 de febrero del año en curso, en el punto 1., se solicitó: “Contratos de venta de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación. (Se requiere la exhibición tanto de aquellos contratos realizados con el cliente final, como aquellos con traders, en los casos que estas empresas operen a través de intermediarios)”. […] Sobre este requerimiento el Servicio de Impuestos Internos, señaló que el único contrato que consta en poder del Servicio, es aquel que se acompañó con fecha 8 de enero de 2014, celebrado entre Mitsubishi Corporation y FFF del Sur S.A. […] A su turno, en el punto 3, se solicitó las contabilizaciones relacionadas con el proceso de exportación de las empresas independientes que fueron utilizadas en el proceso de comparación. […] Frente a ello el Servicio de Impuestos Internos señaló que no tiene en su poder la documentación solicitada ni ha formado parte de la carpeta de fiscalización levantada por el Servicio para este caso”.

Es a continuación de este punto donde el perito enuncia su conclusión sobre la pregunta planteada -que ya ha sido reproducida en el considerando anterior-. Él dice que “En síntesis: De los informes de Especialistas e Instituciones agregados al expediente, se demuestra claramente que se encuentra acreditado en el proceso que la madera vendida por MMM Limitada a III durante los años comerciales 2008 y 2009, tiene diferencias de calidad manifiesta que justifican un ajuste en su precio. De esta suerte, practicados estos ajustes, se puede señalar con toda claridad que los precios cobrados por MMM Limitada son similares a los cobrados por empresas independientes”.

El Tribunal valora especialmente el resultado de la pericia evacuada en autos, donde se establece expresamente la conclusión antedicha. Por tal motivo, se concluye que sí tiene incidencia la ubicación de los árboles para la determinación del precio de venta de las especies de Eucaliptus Globulus y Nitens en la cuantificación del precio de venta de las mismas por parte de MMM Limitada a sus compradores ubicados en Japón.

UNDÉCIMO, El quinto hecho controvertido, fijado por el Tribunal, fue del siguiente tenor: “5.- Efectividad de ser aplicable a las operaciones de venta de astillas de eucaliptus especies Globulus y Nitens, entre la reclamante MMM Limitada, Rut XXX-X y la empresa III, las normas de precios de transferencia establecidas en el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1.974, vigente a la época en que se realizaron las operaciones objetadas en liquidaciones de impuestos N° 42, 43 y 44 de 24 de julio de 2012, de la Dirección de Grandes contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

Para establecer el presente punto de prueba, el Tribunal ha tenido a la vista toda la prueba ofrecida en autos. Al respecto, resulta evidente que este hecho controvertido está especialmente vinculado con el primer punto de prueba, que buscaba determinar si efectivamente existía relación entre MMM Limitada y la empresa III, en los términos del Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974. En tal sentido, teniendo presente las conclusiones contenidas en los considerandos QUINTO, SEXTO y SÉPTIMO, el Tribunal estima que no resulta aplicable la norma en comento, en la medida en que no existe el elemento “Relacionamiento” exigido por dicha disposición legal.

DUODÉCIMO, Como antecedente complementario, cabe indicar que las partes se valieron también de la prueba testimonial. Por el actor depone a fojas 392 y siguientes, el testigo Juan Pablo Guerrero Daw. Por el Servicio, los testigos José Patricio Madariaga Montes, cuya declaración de fecha 08 de enero de 2014, consta a fojas 383 y siguientes, y la testigo Paula Andrea Acevedo Flores, en dos oportunidades: 08 de enero y 27 de mayo de 2014, y consta a fojas 388 y siguientes, y a fojas 580 y siguientes. El Tribunal ha valorado esta prueba en el considerando DÉCIMOTERCERO.

DÉCIMOTERCERO, El Tribunal considera necesario hacer las siguientes consideraciones finales:

I.- Ha quedado fehacientemente establecido en autos que las empresas productoras de Eucaliptus Globulus y Nitens a nivel nacional son pocas y que el proceso de fijación de precios del producto no se hace en base a las reglas de un mercado competitivo, esto es un mercado “en el que hay múltiples compradores y vendedores y, por lo tanto, individualmente ninguno de ellos tiene un impacto significativo sobre el mercado” (G. Mankiw, “Principios de Economía”, 5ª Edición, Cengage Learning Editores, México, 2011, Pág. 66). A mayor abundamiento, para que estemos ante un mercado de estas características, deben concurrir además, los siguientes requisitos: 1.- Los bienes que se venden deben ser exactamente los mismos, y 2.- Los compradores y los vendedores son tan numerosos que no pueden cambiar el precio del bien en el mercado. Entonces, “Debido a que en los mercados perfectamente competitivos los compradores y los vendedores deben aceptar el precio que el mercado determina, se dice que ambos son tomadores de precios” (G. Mankiw, Ob. Cit., pág. 66). En efecto, tal como se ha indicado, la determinación de los precios se realizaba anualmente mediante rondas de negociación entre las empresas productoras (salvo la contribuyente) y los potenciales compradores. El mercado de los chips, en otras palabras, en el contexto nacional, opera como un verdadero oligopolio, esto es, “una estructura de mercado en la cual sólo unos pocos vendedores ofrecen productos similares o idénticos”. (G. Mankiw, Ob. Cit., pág. 365). Y en donde el conjunto de dichos productores –según la información suministrada por los propios testigos del Servicio- para la fijación de los precios operaba como un verdadero cártel, esto es “Un grupo de empresas actuando como una sola” (G. Mankiw, Ob. Cit., pág. 367). A mayor abundamiento, como dice el autor citado, “Una vez que se forma un cártel, el mercado está, en efecto, funcionando como un monopolio”, donde los precios se fijan por el productor y no en base al libre juego de la oferta y la demanda.

Lo indicado más arriba ha quedado asentado en el proceso a través del testimonio de los testigos del Servicio. Así, el testigo José Patricio Madariaga Montes, cuya declaración de fecha 08 de enero de 2014, consta a fojas 383 y siguientes, al ser contrainterrogado por el apoderado del actor, para que diga si sabe la metodología utilizada por esas empresas en la fijación de sus precios de ventas de Eucaliptus Nitens y Globulus, responde que “De los antecedentes que tuve a la vista, el precio de exportación de los productos Globulus y Nitens es acordado por las empresas de manera conjunta con los clientes en Japón que es el principal mercado de compra de tales productos. De los antecedentes que tuve a la vista entiendo que existen representantes de las principales productoras de astillas de Globulus y Nitens que acuerdan el precio de tales productos el cual, es acordado por los demás actores de la industria con excepción de MMM que en los años revisados cobra sistemáticamente precios menores. Mi conocimiento deriva de las entrevistas que los fiscalizadores del SII llevaron a cabo con las empresas exportadoras. En tales entrevistas fue explicado que existían representantes de ciertas empresas –no de todas las empresas- que se reunían con los clientes japonesas para determinar el precio al cual se iba a vender el producto para el año comercial respectivo. Entiendo que los productores acordaban un precio en conjunto el cual era negociado con los clientes en Japón. La fiscalizadora es Paula Acevedo Flores, quien se entrevistó con las distintas empresas comparables”.

A su turno, ratificando este mecanismo, la testigo Paula Acevedo Flores, en su declaración de fecha 08 de enero de 2014, rolante a fojas 388, al ser contrainterrogada por el apoderado de la contribuyente, para que aclare las diferencias que ella detectó en la forma de negociar entre MMM e III y el resto de la industria, responde que “…en el caso de MMM e III, existía una fijación de precios desde su matriz en el exterior. Con respecto a las empresas comparables a las cuales se entrevistó, señalaron que la fijación de precio se hacía a través de una negociación anual, en donde participaban las empresas vendedoras con los traders representantes de las empresas japonesas, en las cuales se negociaba el precio de ambas especies para el año, la cual generalmente se hacía en noviembre de cada año y que se tomaba en consideración la inflación en Japón, el precio de la celulosa, y el valor de las astillas en Australia y Nueva Zelanda. Era una reunión en conjunto, como una mesa negociadora, por una parte estaban las empresas nacionales vendedoras de astillas, y por las otras los representantes de los traders japoneses que hacían de representantes del usuario final del producto, que son las empresas productoras de celulosa. Según lo que afirmaron los representantes de las empresas comparables, MMM no participaba en esas reuniones”.

Esta circunstancia es de sumo relevante para este sentenciador, pues evidencia que el precio de los comparables tomado como base para realizar sus ajustes por el Servicio de Impuestos Internos no es un parámetro fidedigno y que –lo que resulta aún más importante- existen presunciones fundadas de que está por sobre el precio que se fijaría en un mercado verdaderamente competitivo.

II.- Dilucidado este punto, el texto del artículo 38 contempla elementos que debieron haber sido tomados en consideración por el Servicio durante el proceso de fiscalización. En efecto, dicha disposición dice en su inciso tercero, que el Servicio debe tomar como base de referencia para dichos precios “una rentabilidad razonable a las características de la operación, o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad”.

Sobre este punto, la circular N° 3 del 06 de enero de 1998, en lo pertinente, señala que “Para determinar los precios, tanto considerando como base una rentabilidad razonable como los costos de producción, deberá tomarse inicialmente como base la comparación de los precios en las condiciones pactadas en las transacciones entre empresas relacionadas con los precios en transacciones y condiciones pactadas entre empresas no relacionadas. Para estos efectos deberán tenerse en cuenta, entre otros, las características del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno económico.” Al respecto, resulta evidente que Servicio al elaborar el documento denominado “Análisis de Comparabilidad”, dio cumplimiento a la instrucción contenida en la circular, sin embargo, dicha circular no se pronuncia sobre los métodos que debieran aplicarse para efectuar la corrección de precios de transferencia, una vez establecida la posibilidad de comparación entre las empresas. Esta omisión evidentemente influyó en la actuación del ente fiscalizador, que ante la falta de una instrucción interna de aplicación general que defina criterios de actuación, no logra en sus colaboradores un desempeño satisfactorio en el proceso de fiscalización, como se detallará en los párrafos que siguen.

Entre las primeras omisiones, la circular en comento no se preocupó de definir qué debiéramos entender por “rentabilidad razonable”, ni por “margen razonable de utilidad”. El Tribunal ha notado que esta situación dejó a la deriva el criterio fiscalizador actuante, al nivel que no existe una visión unitaria “institucional” sobre un concepto tan básico entre los testigos que deponen por su parte, ni entre ellos y el criterio fijado en las liquidaciones reclamadas, ni entre tales liquidaciones y la contestación del Servicio a los reclamos de autos. A falta de definición legal, el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, define el término “Rentabilidad”, como 1.- Cualidad de rentable, y 2.- Capacidad de rentar. A su turno, el término “Rentable”, como “Que produce renta suficiente o remunerada”, y el término “Rentar”, como “Dicho de una cosa: Producir o rendir beneficio o utilidad anualmente”. Finalmente, el término “Renta”, en las acepciones que nos parecen relevantes, lo define como 1.- Utilidad o beneficio que rinde anualmente algo, o lo que de ello se cobra, y 3.- Ingreso, caudal, aumento de la riqueza de una persona. Este último término, sin perjuicio de su valor ilustrativo, debe sin embargo ceder su lugar ante la definición legal que la Ley de Impuesto a la Renta contempla especialmente para efectos tributarios, en el Art. 2° N° 1, al definirla como “…Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Al respecto, tal como sabemos, nos permitimos recordar aquí que no constituye renta el mero ingreso que percibe un individuo. Ello está constituido, en cambio, por la utilidad o beneficio que la cosa rinde, para cuya determinación deben antes deducirse los costos y gastos necesarios para su producción. En otras palabras, para que estemos ante la idea de “Renta”, la persona ha de haber experimentado un “incremento efectivo de patrimonio”.

Volviendo al concepto de rentabilidad, ya en el ámbito financiero, Gitman señala que “Existen muchas medidas de rentabilidad. Como grupo, estas medidas permiten a los analistas evaluar las utilidades de la empresa con respecto a un nivel determinado de ventas, cierto nivel de activos o la inversión de los propietarios”. (Lawrence Gitman, “Principios de Administración Financiera”, decimoprimera edición 2007, Editorial Pearson Educación, México, pág. 59). El autor agrega que “Una herramienta popular para evaluar la rentabilidad con respecto a las ventas es el estado de pérdidas y ganancias de tamaño común. Cada rubro de este estado se expresa como un porcentaje de las ventas”, y que “Tres índices de rentabilidad citados con frecuencia y que se pueden leer directamente en el estado de pérdidas y ganancias de tamaño común son 1.- el margen de utilidad bruta, 2.- el margen de utilidad operativa, y 3.- el margen de utilidad neta”. El Margen de Utilidad Bruta, mide el porcentaje de cada peso de ventas que queda después que la empresa pagó sus bienes. El Margen de Utilidad Operativa, mide el porcentaje de cada peso de ventas que queda después de que se dedujeron todos los costos y gastos, excluyendo los intereses, impuestos y dividendos de acciones preferentes. En otras palabras, se trata de las “utilidades puras” ganadas sobre cada peso de ventas. Finalmente, el Margen de Utilidad Neta, mide el porcentaje de cada peso de ventas que queda después de que se dedujeron todos los costos y gastos, incluyendo intereses, impuestos y dividendos de acciones preferentes. Nótese aquí que el correcto cálculo de la rentabilidad siempre supone la deducción de los costos y gastos necesarios para producirla. En otras palabras, no puede confundirse el término “rentabilidad” con el de “ingresos brutos” o simplemente “ingresos”, pues para determinar la primera a través de alguna de las fórmulas que la matemática financiera ofrece, siempre será necesario deducir los costos y gastos de la operación. En otro ámbito de ideas, acercándonos ahora al concepto de “razonabilidad” de la rentabilidad, con Gitman diremos, retomando el término “margen de utilidad neta”, que “El margen de utilidad neta es una medida comúnmente referida que indica el éxito de la empresa con respecto a las ganancias obtenidas de las ventas. Los márgenes de utilidad neta “adecuados” difieren considerablemente entre las industrias. Un margen de utilidad neta de 1 por ciento o menos no sería raro para una tienda de abarrotes, en tanto que un margen de utilidad neta de 10 por ciento sería bajo para una joyería”. (Ob. Cit., pág. 61).

¿Y cuál será, entonces, la rentabilidad razonable a la que se refiere el Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, que debe ser determinada por el Servicio de Impuestos Internos?

Van Horne y Wachowicz, nos aportan un concepto interesante sobre el punto. Dicen estos autores, que “La tasa de rendimiento requerida de la empresa será la que satisfaga a todos los proveedores de capital”. (James Van Horne y John Wachowicz, “Fundamentos de Administración Financiera”, decimotercera edición, Editorial Pearson Educación, México, 2010, pág. 384). En otras palabras, la que satisfaga a los propietarios, socios o accionistas de la empresa, cuya remuneración estará determinada por el pago de utilidades o dividendos, así como a los terceros que han aportado financiamiento –en general los bancos-, cuya utilidad consiste en la percepción de un interés. Entre nosotros, Nassir y Reinaldo Sapag se pronuncian en términos semejantes:

“…el precio o tarifa por cobrar debiera ser el que permite cubrir la totalidad de los costos de operación (fijos y variables, de administración, fabricación y ventas, tributarios, etcétera), otorgar la rentabilidad exigida sobre la inversión y reparar la pérdida de valor de los activos por su uso”. (Nassir y Reinaldo Sapag Chain, “Preparación y Evaluación de Proyectos”, quinta edición, Editorial McGraw-Hill Interamericana, Santiago de Chile, 2008).

La forma de medir estos valores es profusamente conocida por la literatura del área y aplicada diariamente por el común de todos quienes llevan a cabo alguna actividad de tipo empresarial. Ello se hace mediante las denominadas “razones” o “ratios financieros”, donde destacan –entre otros- el indicador de Rendimiento sobre los Activos Totales (ROA, por su sigla en inglés, return on total assets), denominado con frecuencia Retorno de la Inversión (ROI por sus siglas en inglés, return on investment), que mide la eficacia general de la administración para generar utilidades con sus activos disponibles, y el denominado Retorno sobre el Patrimonio (ROE, por su sigla en inglés, return on common equity), mediante el cual se mide el retorno sobre la inversión de los accionistas comunes en la empresa. Entonces, cuanto más altos son estos indicadores, mayor es la rentabilidad de la empresa. (L. Gitman, Ob. Cit., pág. 62).

Definido este concepto, volvemos a los términos empleados por el legislador: “Rentabilidad Razonable”. Al hacer el análisis precedente, el Tribunal se ha centrado en lo que podría entenderse por la rentabilidad razonable para la empresa examinada de manera aislada, en otras palabras, la rentabilidad que los propietarios de la empresa esperaban obtener al poner en marcha este proyecto de inversión. Pero una interpretación teleológica nos lleva a concluir que este enfoque –parcial- no satisface la aparente intención del legislador al fijar la norma. Para formular esta conclusión, el Tribunal tiene en consideración lo siguiente: 1.- La ubicación de la norma en la Ley. Se trata de una norma sobre Precios de Transferencia, en consecuencia, aparece como evidente que el legislador exige una comparación no solo interna de la empresa, sino también transversal, con otras empresas de la industria, y 2.- El conjunto de reglas contenidas en el propio artículo 38, donde se establece una serie de lineamientos enfocados siempre a la comparación inter-empresas. Entonces, determinada la rentabilidad de la empresa fiscalizada, razonablemente se podía esperar que el Servicio de Impuestos Internos hubiera determinado luego la rentabilidad de las otras empresas empleadas como comparables a fin de definir el parámetro de la “rentabilidad de la industria” y con ella contrastar, finalmente, la rentabilidad obtenida por MMM Limitada.

En autos no ha sido acreditado que el ente fiscalizador haya ejecutado ninguna de estas dos operaciones.

En efecto, al examinar el documento denominado “Análisis de Comparabilidad”, ya expuesto latamente en el considerando NOVENO, el Servicio señala que “El presente informe mostrará los factores de comparabilidad describiendo cada uno de ellos para la empresa fiscalizada y sus posibles comparables. Por cada uno de los factores, se especificarán los conceptos asociados a dicho factor, detallando los elementos de análisis que se han verificado en cada caso”. El instrumento contrasta a la empresa fiscalizada MMM Ltda. con otras tres empresas, cuyos antecedentes han sido aportados por el Servicio al Tribunal, según el detalle del punto N° 4 anterior. Los factores de comparabilidad empleados fueron los siguientes: I.- Características de los bienes o servicios. II.- Análisis Funcional. III.- Cláusulas Contractuales. IV.- Factor de Comparabilidad “Circunstancias Económicas”, y V.- Estrategias Comerciales. Finalmente, las conclusiones del instrumento son que “De acuerdo al análisis desarrollado, teniendo presente lo presentado por el contribuyente, se observa que para los periodo(s) tributario(s) 2009 y 2010, las condiciones y el producto transado son similares, por lo cual no existe una justificación para la diferencia determinada por el contribuyente en su determinación final del precio de venta”. Si tomamos como referente las instrucciones de la OECD sobre la materia, podemos concluir que la única función que cumple el instrumento en comento es la de establecer si la empresa fiscalizada puede ser comparada con aquellas otras empresas que constituirán lo que denominaremos “la industria”. Mirado desde ese punto de vista, el instrumento ha sido correctamente elaborado. Sin embargo, a partir de ahí, el ente fiscalizador está obligado a aplicar el criterio de rentabilidad de los comparables en los términos indicados por la ley y del modo que se ha expuesto más arriba, lo que supone la necesidad de calcular ésta tanto de la fiscalizada, como de la industria. Lo que hizo el ente fiscalizador, en cambio –y equivocadamente- fue, en lugar de ello, limitarse a calcular el ingreso de estas empresas. En efecto, lamentablemente para las aspiraciones del Servicio, sorprende a este sentenciador que el ente fiscalizador no haya exhibido ningún antecedente –ni siquiera en las carpeta de investigación donde se adjuntaron los datos de las empresas comparables y de la actora- que dé cuenta de algún esfuerzo destinado a calcular la rentabilidad de la empresa fiscalizada MMM Limitada ni menos de las empleadas como comparables. En otras palabras, más que una labor de apreciación cualitativa, una vez establecida la procedencia de la comparabilidad, el Servicio estaba aquí obligado a medir. En efecto, basta un simple examen del balance de la contribuyente MMM Limitada, para constatar que se trata de una empresa que generó utilidades durante los períodos fiscalizados y reclamados en autos. En otras palabras, es una empresa que vende más barato que sus competidoras y que, no obstante ello, es rentable, genera utilidades para sus propietarios y paga sus impuestos. ¿Ocurre lo mismo con las empresas comparables? ¿Obtuvieron esas empresas utilidades durante los períodos fiscalizados? ¿Tributaron al Fisco de Chile durante esos años? Todos estos conceptos suponen un simple ejercicio de matemática financiera cuyos resultados el Servicio –si los hizo- no los aportó al Tribunal. En consecuencia, sin perjuicio de los defectos que este sentenciador ya ha notado sobre la forma en que dichas empresas operaban para fijar el precio de los bienes transados y que alejan este precio del que se establecería en un mercado competitivo, como se ha dicho más arriba, no hay en autos ningún antecedente que acredite que la rentabilidad de MMM Limitada no es razonable.

III.- Tal como ha quedado evidenciado en el cuerpo de este fallo, tanto por el testimonio de los testigos ofrecidos por el Servicio, como por la prueba documental rendida en autos, ha quedado en evidencia que el ente fiscalizador se guía en el proceso de fiscalización, por lo parámetros fijados por la OECD –aun cuando a la época de las operaciones fiscalizadas, nuestro país no se había todavía incorporado a dicha entidad internacional-. Estos parámetros gravitan sobre el principio de Plena Competencia, o “Arm’s Lenght Principle”, que a su vez depende del concepto de empresas asociadas que fija el artículo 9 del Modelo de Convención Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, propuesto por la OECD, que se compone de dos requisitos copulativos. El primero de ellos, se construye sobre la base de dos hipótesis alternativas: “1.- Cuando a) una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante…”

El Tribunal ya ha concluido a su respecto que ninguna de estas hipótesis se verifica en el caso de marras. Sin perjuicio de ello, como se apreciará, el segundo requisito copulativo tampoco se ha establecido. En efecto, la norma se remite al concepto de “beneficio”, que con las definiciones que se han expuesto más arriba, se corresponde claramente con el de “renta”. Dice la norma: “… y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”. Nótese: otra vez la norma internacional exige medir Rentabilidad, cosa que el Servicio no hace. En lugar de ello, el ente fiscalizador ha medido solo el Ingreso, y con ello hecha por tierra toda posibilidad de éxito en esta causa.

Ese error conceptual no va a poder ser reparado –ni explicado- por el ente fiscalizador durante el curso del presente juicio. En efecto, de allí deriva que, no obstante que la OECD fija métodos de cálculo para las mediciones, el Servicio se haya visto en la imposibilidad de aplicar ninguno de ellos.

A mayor abundamiento, ha resultado difícil establecer cuál fue, en definitiva, el método que el Servicio pretendió aplicar. Aparentemente, el concepto de “Rentabilidad Razonable” al cual ya nos hemos referido, estuvo siempre en la mente de los fiscalizadores a la hora de la revisión de la contribuyente. Así se desprende de la declaración de la testigo Paula Acevedo Flores, al deponer con fecha 27 de mayo de 2014 sobre el punto N° 3, cuando sostiene que “La metodología utilizada en el cálculo de los cobros hechos a MMM por la venta de astillas de eucaliptus Nitens y Globulus a su empresa relacionada III en relación a los precios cobrados por empresas independientes por la venta de los mismos productos, la metodología utilizada es la indicada en el inciso tercero del artículo 38 de la LIR, con el método señalado ahí, denominado rentabilidad razonable, y no necesariamente entendiendo rentabilidad como un margen sino también como la diferencia entre ingreso y costo…”. En otras palabras, la testigo asume que existe un método de cálculo denominado “Rentabilidad Razonable”, que se aplicó -según sus palabras- sin cuestionar los costos declarados por MMM Ltda., pero sí cuestionando los ingresos. Hasta aquí, el ejercicio del Servicio es razonable. El problema surge cuando se debe hacer el mismo ejercicio con la Industria, constituida por el conjunto de los comparables: ¿Cuál es la rentabilidad de tales empresas? ¿Cuál es el resultado que arroja la comparación de la Rentabilidad Razonable entre el desempeño de la Industria y el de la empresa fiscalizada? Estos datos han sido silenciados por el Servicio. En cambio, el Tribunal se ha encontrado con una serie de cálculos donde el único parámetro ha sido, como se ha dicho, el ingreso y no la rentabilidad. La testigo agrega que “…la rentabilidad operacional de MMM Limitada era inferior a las de las empresas comparables que participaban en el mercado, por lo cual al ajustar el precio de venta se ajustaba la rentabilidad y se obtenía la rentabilidad razonable el cual habla el inciso tercero del Art. 38 de la LIR”. Esta información, lamentablemente, no está respaldada en el proceso y, más aún la evidencia aportada da cuenta de que en definitiva dicha operación nunca existió, pues ha sido el propio Servicio quien aportó las carpetas de fiscalización de la empresa y de los antecedentes recabados de los comparables, donde ello no consta. En consecuencia, el Tribunal se ve obligado a desestimar en este aspecto el testimonio de la deponente.

IV.- Con el solo fin de ilustrar esa conclusión –y asumiendo el riesgo de ser excesivamente tedioso en esta exposición- el Tribunal a continuación realiza una breve relación de todos los métodos propuestos por la OECD, indicados en sus directrices. Para tales efectos, se ha seguido la versión oficial en lengua castellana, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales (IEF) (España), para la edición respectiva de 2011. La descripción de todos estos métodos ha sido realizada extractando los párrafos que al Tribunal parecieron más relevantes, con el solo fin de recoger la esencia fisonómica de cada uno de ellos, sin perjuicio de que su extensión en el texto original es –como puede razonablemente presumirse- sustancialmente mayor. En atención a que ha sido invocado especialmente por el actor, el Tribunal consideró, asimismo, dar una mayor explicación –y extensión- al denominado Método del Precio Libre Comparable. En la exposición que sigue, el Tribunal conservó la referencia que en tales párrafos se hace a otros párrafos no extractados. Dicho criterio se siguió con la finalidad de facilitar al lector de esta sentencia la revisión y consulta directa de tales referencias en el texto original Estos métodos, en conjunto, son los siguientes:

I.- Métodos tradicionales basados en las operaciones.

1.- Método del Precio Libre Comparable. Las directrices de la OECD señalan al respecto lo siguiente. (Párrafo 2.13) “El método del precio libre comparable consiste en comparar el precio facturado por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación vinculada con el precio facturado por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación no vinculada comparable en circunstancias también comparables. Si hay diferencias entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas no se ajustan a las de plena competencia y que el precio de la operación vinculada tal vez tenga que sustituirse por el precio de la operación no vinculada”. (2.14) “Conforme a los principios expuestos en el capítulo 1, una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada (esto es, se trata de una operación no vinculada comparable) a los efectos del método del precio libre comparable si se cumple una de las dos condiciones siguientes: a) Ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado, o b) Pueden realizarse ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los efectos importantes que provoquen esas diferencias. Cuando sea posible encontrar operaciones no vinculadas comparables, el método del precio libre comparable es el camino más directo y fiable para aplicar el principio de plena competencia. Por tanto, en esos casos, este método es preferible a los demás.” (2.15) “Puede resultar difícil encontrar una operación entre empresas independientes lo suficientemente parecida a una operación vinculada como para que no existan diferencias que tengan un efecto importante sobre el precio. Por ejemplo, una diferencia menor entre los bienes transmitidos en las operaciones vinculadas y no vinculadas podría afectar sustancialmente el precio, aunque la naturaleza de las actividades económicas emprendidas pueda semejarse lo suficiente como para generar el mismo margen global de beneficio. De ser así, debe procederse a practicar ajustes como se analiza a continuación en el párrafo 2.16, el alcance y la precisión de esos ajustes ajustarán a la fiabilidad relativa del análisis realizado en aplicación del método del precio libre comparable.” (2.16) “Al considerar si son comparables, unas operaciones vinculadas con otras no vinculadas, debe tenerse en cuenta el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más amplias de la empresa y no solo el grado de comparabilidad del producto (es decir, los factores que determinan la comparabilidad visto en el capítulo 1). Cuando existen diferencias entre la operación vinculada y la no vinculada o entre las empresas que efectúan tales operaciones, puede ser difícil llegar a unos ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los efectos de esas diferencias sobre el precio. Las dificultades que surgen al intentar realizar estos ajustes precisos no deberían llevar a descartar automáticamente la posibilidad de la aplicación del método del precio libre comparable. Razones prácticas nos conducen a un criterio más flexible que permita la utilización del método del precio libre comparable, complementado si fuese necesario por otros métodos apropiados que deben valorarse según su precisión relativa. Debe hacerse todo lo posible para ajustar los datos de forma que puedan utilizarse convenientemente en el método de precio libre comparable. Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método del precio libre comparable está condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad”.

2.- Método del Precio de Reventa: (2.21) “El método del precio de reventa se inicia con el precio al que se ha adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado (el margen del precio de reventa) representativo de la cuantía con la que el revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación y, dependiendo de las funciones desarrolladas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado. Lo que queda tras sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, tras los ajustes que correspondan por razón de otros costes asociados a la adquisición del producto (por ejemplo, los derechos de aduana), un precio de plena competencia de la transmisión de bienes inicial entre las empresas asociadas. Este método alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a actividades de comercialización”.

3.- Método del Coste Incrementado: (2.39) “El método del coste incrementado parte de los costes en que ha incurrido el proveedor de los bienes (o servicios) en una operación vinculada por los bienes transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. Este coste se incrementa en un margen que le permita obtener un beneficio apropiado teniendo en cuenta las funciones desempeñadas y las condiciones del mercado. El resultado, que se obtiene después de incrementar el coste mencionado con dicho margen puede considerarse como un precio de plena competencia de la operación vinculada original. Este método probablemente alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a la venta de productos semi-acabados entre partes asociadas, cuando las partes asociadas han concluido acuerdos de explotación común o de compra-venta a largo plazo, o cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.”

II.- Métodos basados en el resultado de las operaciones.

4.- Método del Margen Neto Operacional: (2.58) “El método del margen neto operacional estudia el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada (por ejemplo los costes, las ventas o los activos) que un contribuyente obtiene por razón de una operación vinculada (o una serie de operaciones que resulte adecuado agregar en virtud de lo expuesto en los párrafos 3.9 a 3.12). Por tanto el método del margen neto operacional se aplica de forma similar a los métodos del coste incrementado y del precio de reventa. Esta similitud significa que, para que resulte fiable, el método del margen neto operacional debe aplicarse de forma similar a como se aplican los métodos del precio de reventa o del coste incrementado. En concreto, esto supone que el indicador del beneficio neto que el contribuyente obtiene de la operación vinculada (u operaciones que resulte adecuado agregar en virtud de lo expuesto en los párrafos 3.9 a 3.12) debe determinarse teóricamente tomando como referencia el indicador del beneficio neto que ese mismo contribuyente obtiene en operaciones comparables realizadas en el mercado libre, es decir, tomando como referencia “comparables internos” (véanse los párrafos 3.27 y 3.28). Cuando no sea posible proceder de este modo, puede utilizarse como pauta el margen neto que hubiera obtenido una empresa independiente en una operación comparable (“comparable externo”); véanse los párrafos 3.29 a 3.35. Es necesario practicar un análisis funcional de las operaciones vinculadas y no vinculadas a fin de determinar su comparabilidad, así como los ajustes necesarios para obtener resultados fiables. Asimismo deben aplicarse los restantes criterios de comparabilidad y, en concreto, los de los párrafos 2.68 a 2.75”.

5.- Método de la Distribución del Resultado: (2.108) “El método de la distribución del resultado aspira a eliminar el efecto que provocan sobre los resultados las condiciones especiales acordadas o impuestas en una operación vinculada (o en operaciones vinculadas que resulte adecuado agregar según los principios expuestos en los párrafos 3.9 a 3.12), determinando la distribución de los beneficios que hubieran acordado empresas independientes atendiendo a su participación en la operación u operaciones. El método de la distribución del resultado identifica, en primer lugar, el beneficio que ha de distribuirse entre las empresas asociadas por las operaciones vinculadas en las que participan (los “resultados conjuntos”). Las referencias a los términos “resultados” y “beneficios” deben entenderse como aplicables igualmente a las pérdidas. Véanse los párrafos 2.124 a 2.131 en los que se analiza como calcular los resultados objeto de distribución. Posteriormente se procede a la distribución de ese resultado común entre las empresas asociadas en función de unos criterios económicamente válidos de forma que se aproximen a la distribución de beneficios que se hubieran previsto y reflejado en un acuerdo pactado en condiciones de plena competencia.

Véanse los párrafos 2.132 a 2.145, donde se analiza cómo proceder a la distribución de los resultados conjuntos.”

V.- ¿Por qué nos hemos extendido tanto en la descripción de cada uno de los métodos propuestos por la OECD? La razón es muy simple: Tal como hemos visto en el desarrollo de esta sentencia, en el proceso no resulta posible establecer cuál ha sido el método de precios de transferencia aplicado por el Servicio para liquidar al contribuyente. En otras palabras, la “trazabilidad” del proceso fiscalizador desarrollado ha sido omitida. Refiriéndose a este mismo punto, la testigo Paula Acevedo Flores, al deponer ante el Tribunal, dice que el método aplicado fue el de la “Rentabilidad Razonable”. El problema que con ello plantea es que dicho método no existe entre las opciones propuestas por las directrices de la OECD, al menos con la denominación que ella propone.

Complementando el testimonio de la fiscalizadora Paula Acevedo Flores, sobre este punto el Tribunal ha tenido también a la vista la deposición del testigo José Patricio Madariaga Montes. Al examinar esta declaración queda en evidencia que el Servicio efectivamente confunde los términos “Ingreso” y “Rentabilidad”, y que como consecuencia de este error terminológico, durante la fiscalización no se aplicó ninguno de los métodos propuestos por la OECD.

Antes de revisar en detalle este testimonio, sin embargo, el Tribunal concede a la reclamada que, probablemente, el desafío de la fiscalización fue desde un principio difícilmente abordable, pues ya la redacción de la antigua norma del inciso 3° del artículo 38 –y probablemente eso fue lo que motivo su posterior derogación y reemplazo por un texto más claro, ahora en el nuevo artículo 41 E de la Ley de la Renta, como dice al pasar este testigo-, al no ajustarse a los términos usados por las directrices de la OECD sobre la materia y exigir desde el inicio el examen de la “Rentabilidad Razonable”, forzaba a excluir la aplicación de los denominados “métodos tradicionales” propuestos por la OECD -entre los cuales se encuentra el Método del Precio Libre Comparable que sí analiza el Ingreso vía el concepto de “Precio”, para concentrarse en los métodos menos frecuentes y de más difícil aplicación, como son los denominados “métodos basados en el resultado de las operaciones”, que derechamente se refieren a la rentabilidad, y que ya han sido enunciados más arriba.

El testigo José Patricio Madariaga Montes, de profesión abogado, es lo que en doctrina se calificaría como un “testigo experto”, es decir, su opinión es relevante no por lo que ha podido percibir a través de sus sentidos, sino que por el conocimiento técnico que puede aportar al Tribunal sobre los temas ventilados en autos. Tal como él mismo se ha individualizado –sin objeción de la contraparte-, es abogado del Servicio de Impuestos Internos desde el año 2004, tiene el grado de magister en tributación internacional de la Universidad de Londres, delegado de Chile ante la OCDE (también OECD, por su sigla en inglés) en el grupo N° 6 de Precios de Transferencia y miembro del subcomité de Precios de Transferencia de Naciones Unidas. Agrega que desde el año 2010 es profesor de tributación internacional y precios de transferencia del programa de magister de la Universidad Católica. Al ser contrainterrogado para que diga si sabe si en el análisis de comparabilidad se examinó la rentabilidad o el margen razonable obtenido por las empresas independientes en el proceso de exportación de astillas, responde que “En este caso la rentabilidad razonable de la transacción se analizó desde el punto de vista del precio que se obtenía por la exportación de las astillas, de tal forma que al cobrar un menor precio por las astillas, MMM obtenía una rentabilidad más baja que las otras empresas de la industria. Respecto de las empresas comparables se analizó el precio al cual vendían los productos el cual al ser mayor que la empresa auditada producía una mayor rentabilidad producto de la transacción de la exportación”. El testigo aquí resume el mecanismo empleado por el Servicio de Impuestos Internos para determinar la presunta existencia de diferencias de impuestos a favor del Fisco. De más está decir que de su testimonio queda en evidencia la confusión entre el concepto “Ingresos” y el concepto “Rentabilidad”, al cual este sentenciador se ha referido ya latamente. En efecto, el precio al cual se vende un bien determinado tiene incidencia en la rentabilidad de la empresa, pero esa variable solo tiene relevancia en un contexto donde todas las otras variables – especialmente el nivel de endeudamiento de la empresa y de la industria y el volumen de ventas- son irrelevantes, lo que en jerga financiera se acostumbra denominar como un contexto de “ceteris paribus”, esto es, donde todas las otras variables son consideradas como constantes. Visto de otro modo, un precio menor al de la competencia no tiene ninguna incidencia en la rentabilidad de la empresa versus la industria, si las otras variables de las cuales dicha estimación depende, son más positivas en la empresa fiscalizada que en la industria con la cual se la compara. De aquí que para este sentenciador cobre relevancia –otra vez- el hecho de que la contribuyente ha tenido utilidades y ha pagado el impuesto a la renta correspondiente a esas utilidades durante los dos años fiscalizados. El error conceptual –volviendo al testimonio del testigo-, queda patente al momento en que, siendo contrainterrogado para que diga si sabe cuál es la diferencia de rentabilidad o margen razonable determinada entre las empresas independientes y MMM Ltda. en el proceso de comparación, responde que “La diferencia de rentabilidad está expresada en la diferencia del precio al cual las empresas comparables venden sus productos”.

Más adelante, al ser consultado el testigo para que precise de qué forma se da cumplimiento en las liquidaciones reclamadas a la hipótesis que hace aplicable el artículo 38 de LIR, a las operaciones de venta de astilla de Eucaliptus de MMM a III, durante los años comerciales 2008-2009, responde, en lo pertinente, que “…El SII (Servicio de Impuestos Internos) determinó una rentabilidad razonable a la transacción, considerando que la rentabilidad está determinada por el precio al cual se exporta los productos de la revisión. El artículo 38 en sí mismo no establece metodologías, a diferencia a lo que existe en el artículo 41E que reemplaza las normas de precio de transferencia. Lo que señala el artículo 38 es una referencia para llegar a la determinación del precio de mercado, sin establecer un procedimiento de cálculo o metodología estricta en su determinación. El SII utilizó como base de referencia considerando la rentabilidad como el ingreso obtenido de la venta de los productos exportados”. El Tribunal ya se había referido a este aspecto de la declaración del testigo.

En este punto existe una clara contradicción entre él y la fiscalizadora Paula Acevedo Flores, quien sí reconoce en el artículo 38 la existencia de un método, al cual denomina de “Rentabilidad Razonable” y al que ya nos hemos referido anteriormente. La expresión del testigo subrayada por el Tribunal deja –a juicio de este sentenciador- traslucir una velada crítica a la notable falta de precisión del artículo 38 que el Servicio se vio obligado a aplicar para fiscalizar al contribuyente y que a la postre redundaría en su derogación y reemplazo por el nuevo artículo 41 E de la Ley de la Renta.

VI.- Teniendo por base lo anteriormente expuesto, el argumento contenido en el libelo de reclamo del actor cobra sentido. En efecto, para el contribuyente también resultó difícil interpretar lo que el artículo 38 inciso tercero pretendía realmente decir, a lo que se sumó –frente a la coyuntura de tener que defenderse de las liquidaciones practicadas- la necesidad de tener que comprender los pasos dados por el Servicio en la fiscalización. Al examinar el procedimiento llevado adelante por la autoridad tributaria, todo parece dar a entender que –sin explicitarlo- el Servicio buscó en alguna medida la aplicación del Método del Precio Libre Comparable, ello por cuanto ha quedado en evidencia que lo que se comparó fue en definitiva el ingreso de la contribuyente (los precios cobrados en las operaciones revisadas) versus el ingreso de la industria (los precios promedio cobrados por las empresas comparables). Por esta razón, parece natural que el actor hubiera querido justificar el precio asignado a sus operaciones con el aporte de sendos estudios sobre precios de transferencia, donde destaca el "Informe en Materia de Precios de Transferencia" elaborado por KKK, que ya ha sido examinado en detalle en el considerando NOVENO. Sin pretender reproducir una vez más el contenido de tal documento, resulta conveniente recordar que en el acápite referido a la Introducción, el informe señala que “KKK Auditores Consultores Ltda. (“KKK”) a solicitud de MMM Limitada (en adelante “MMM” o “la Compañía”), empresa residente en Chile, analiza las normas, principios y demás elementos relevantes a objeto de determinar los precios de transferencia que correspondan en la comercialización que la Compañía ha realizado de productos FFFes (Astillas de Eucalyptus Globulus y de Eucalyptus Nitens), a la empresa residente en el exterior, III (“Itochu”) durante los años 2005 y 2006”. Este informe –como hemos dicho, centra su análisis en la potencial aplicabilidad del “Método de Precio Comparable no controlado (MPC)”, al que describe en los siguiente términos: “Por medio del MPC se puede comparar el precio pactado en transacciones llevadas a cabo entre partes relacionadas, con el precio pactado en transacciones efectuadas por terceros independientes bajo circunstancias similares.”

Finalmente, a riesgo de ser reiterativos, debemos recordar que el informe concluye que, dado la -aparente- falta de homogeneidad de los bienes transados, dicho método sólo puede ser aplicado realizando un cierto número de ajustes entre los productos o servicios objeto de comparación, a fin de evitar la distorsión que sin tales ajustes acontecería, planteando a continuación un catálogo de factores que debieran aplicarse para hacer posible la implementación del MPC.

El Tribunal ha examinado la línea argumentativa seguida por este informe –especialmente y sin perjuicio de la fundamentación contenida en los otros informes aportados por el actor y las conclusiones entregadas por el perito, que han sido descritos en detalle en los considerandos anteriores-, concluyendo que resulta coherente con los postulados fijados por la propia OECD, que han sido expuestos más arriba. Así, al comentar los presupuestos requeridos para la correcta aplicación del MPC, la OECD dice, textualmente, que (2.14) “Conforme a los principios expuestos en el capítulo 1, una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada (esto es, se trata de una operación no vinculada comparable) a los efectos del método del precio libre comparable si se cumple una de las dos condiciones siguientes: a) Ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado…” - Cabe indicar que los antecedentes aportados por el actor y el peritaje practicado en autos dan cuenta de que sí existen diferencias significativas entre los bienes comparados y el contexto en que se llevan a cabo las operaciones fiscalizadas, lo que ha sido expuesto latamente más arriba-, “…o b) Pueden realizarse ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los efectos importantes que provoquen esas diferencias”. Estos son los ajustes que el actor propone mediante el informe en comento. Agrega la directriz que (2.15)

“… una diferencia menor entre los bienes transmitidos en las operaciones vinculadas y no vinculadas podría afectar sustancialmente el precio, aunque la naturaleza de las actividades económicas emprendidas pueda semejarse lo suficiente como para generar el mismo margen global de beneficio. De ser así, debe procederse a practicar ajustes como se analiza a continuación en el párrafo 2.16…” En tales ajustes (2.16) “... debe tenerse en cuenta el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más amplias de la empresa y no solo el grado de comparabilidad del producto (…). Debe hacerse todo lo posible para ajustar los datos de forma que puedan utilizarse convenientemente en el método de precio libre comparable. Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método del precio libre comparable está condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad”.

VII.- Esta afirmación del actor -de que se usó de facto el MPC-, es tácitamente descartada por el Servicio. No obstante ello, del comportamiento asumido por el la autoridad tributaria durante la fiscalización, especialmente en lo que dice relación con la comparación directa de los precios finales de venta, la conclusión a que arriba este sentenciador es que –al menos de facto y parcialmente- así fue. Al renunciar, en cambio, a la posibilidad de sostener su defensa basado en la aplicación del MPC, y optar, en cambio, por el “camino propio”, el ente fiscalizador se enfrasca en una línea argumentativa confusa, donde sus esfuerzos por justificar lo actuado no resultan lógica ni lingüísticamente convincentes. Así, a fojas 116, la reclamada contesta al actor –en lo pertinente- en los siguientes términos: “Ahora bien, en cuanto al argumento consistente en que no se habría seguido la metodología establecida en el artículo 38 de la Ley de la Renta, toda vez que las liquidaciones no se basaron en la determinación de una rentabilidad razonable o del margen razonable sobre costos de producción, así como tampoco en ellas se comparó los precios internacionales, podemos señalar que las liquidaciones efectuadas por el SII al contribuyente MMM Limitada, se encuentran fundadas en el inciso 3 del artículo 38 de la LIR, tal como se menciona expresamente en la página 13 de sus hojas anexas”. Es decir, el Servicio se remite aquí directamente a los argumentos que soportan las liquidaciones reclamadas y que – debiéramos suponer- dejarían en claro el método que finalmente se siguió. Nada de eso hay, sin embargo, en el apartado citado de tales liquidaciones, el cual es del siguiente tenor: (d.1 Aspectos legales de ajuste) “La actuación efectuada por el SII al contribuyente MMM Limitada se encuentra fundada en el inciso 3 del artículo 38 de la LIR, que indica lo siguiente “Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobre entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las características de la operación o bien los costos de producción más un margen razonable de utilidad”. De esta forma, queda claro que lo que se busca es que el resultado económico de la transacción sea acorde a los de empresas independientes…” esta frase, destacada por el Tribunal, es quizá la más importante de todo el párrafo. El ente fiscalizador define correctamente aquí la dirección que debió haber seguido el proceso de fiscalización pues el catálogo de métodos que pueden aplicarse está limitado por las palabras de la ley “rentabilidad razonable” y nos redirige al acápite de las directrices OECD que describe los denominados “Métodos basados en el resultado de las operaciones”, los que, como se ha indicado anteriormente, sólo son dos: el Método del Margen Neto Operacional y el Método de la Distribución del Resultado.

Lamentablemente, la pretensión del ente fiscalizador no se materializa metodológicamente, como se aprecia en lo que sigue “…lo que en este caso se hizo comparando las condiciones de la operación, donde una de estas condiciones corresponde a los precios establecidos en los contratos. Además, se tuvo en cuenta que sean estos mismos factores los que afecten las operaciones comparables de empresas independientes…” Lo subrayado por el Tribunal describe sucintamente los pasos seguidos por el ente fiscalizador. Aquí se aprecia claramente el error en que incurre, pues toma elementos del MPC (los precios), que no son otra cosa que los ingresos brutos de la empresa, y los interpreta directamente como “rentabilidad” o “margen neto”, tal como reconoce el Servicio en otros pasajes que se citan más adelante. En las líneas que siguen, la liquidación hace una descripción del proceso de fiscalización. Todo lo que indica allí –que se subraya por el Tribunal- se refiere a los elementos tomados para practicar el estudio de comparabilidad. Estas diligencias son acertadas, tal como ha concluido este sentenciador anteriormente, y el estudio de comparabilidad está correctamente ejecutado conforme a las instrucciones de la propia OECD, pero el Servicio se equivoca en cuanto a la finalidad que persigue el estudio en sí, pues asume que dicho estudio de comparabilidad es el método, cuando en realidad no es más que un presupuesto, un requisito previo que permite evaluar si resulta o no posible la fiscalización por precios de transferencia, la que en todo caso debe siempre y necesariamente materializarse a través de alguno de los métodos propuestos por la OECD, que han sido descritos por este sentenciador. En otras palabras, el Servicio estimó que su tarea terminaba con el estudio de comparabilidad, al cual realizó algunos ajustes menores que tomó del método MPC, sin reparar que con ello el proceso de fiscalización no estaba terminado. De allí que no logre cerrar la dicotomía existente entre el concepto de “Ingreso” y el de “Rentabilidad”, que le acompañará durante toda la fiscalización y en este mismo juicio. Continúa la liquidación: “Así, el proceso de fiscalización se inicia con el estudio del sector FFF, incluyendo la operatoria de este sector, sus integrantes y los factores determinantes del negocio. Dentro del estudio, se incluye la caracterización en base a indicadores financieros y tributarios, de manera de otorgar un nivel de riesgo en lo que a precios de transferencia se refiere para cada contribuyente del sector. Dentro de este sector, se establece una clasificación en base a si existen transacciones con empresas relacionadas o que cumplan con alguna de las presunciones de relación y aquellas que no realizan operaciones con relacionados. (d.2 Elementos y determinación del ajuste) “Se procedió a obtener información cualitativa de los contribuyentes a través de visitas y entrevistas, tanto con contribuyentes como con organismos técnicos o gubernamentales, para poder identificar funciones y riesgos del negocio, como antecedentes para la confección del análisis de comparabilidad y los ajustes necesarios. Dentro de la información utilizada, existen Bases externas contratadas por el SII, información de Aduanas, internet, las páginas web de los propios contribuyentes e información del Instituto FFF de Chile.” Como puede apreciarse, la mayor parte del esfuerzo fiscalizador se concentró en el estudio de comparabilidad, lo que se describe abundantemente. Notablemente, no se le dedica la misma extensión a la forma en que se aplicó el método, ni mucho menos se describe alguno en particular. Cuando llega el momento de referirse a él, el Servicio lo da por entendido y sucintamente dice: “[…] En razón de lo expuesto, se procede a tasar la base imponible de los años tributarios 2009 y 2010, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, realizando agregados a la Renta Líquida Imponible de los años tributarios ya indicados, por la diferencia determinada entre el valor según factura del contribuyente y la mediana de los valores cobrados por empresas comparables de acuerdo al detalle que se presenta en el Anexo1: Ajustes de precios de transferencia – Diferencias de Precios de eucaliptus por variedad”. El anexo 1, referido, no obstante, tampoco aporta más elementos, y -en lo pertinente- dice “Considerando lo expuesto, sobre condiciones de fijación de precios y prácticas observadas sobre vigencia y renegociación de contratos de precios de manera anual, la determinación de los valores se realizó identificando cada una de las transacciones de venta de astillas de eucaliptos especies Nitens y Globulus a Japón, realizadas por la contribuyente y las empresas comparables. […] Se constató que en el año comercial 2008 y 2009 las empresas comparables no pactaron ajustes por fletes ni por certificaciones de astilla. Por lo cual en estos años tributarios (2009 y 2010), no existe ajuste de precio por efecto de fletes, como en años anteriores. […] Para la determinación del ajuste, se tabuló la información de los precios, obteniendo el valor de la mediana con el objetivo de lograr mayor exactitud en las condiciones de la transacción. Los valores utilizados para la determinación de la mediana corresponden a los utilizados por 4 empresas comparables para igual tipo de transacciones en el mismo período.”

VIII.- Volviendo a la contestación del Servicio de fojas 116, el ente fiscalizador aporta otros antecedentes que no han hecho más que reforzar la convicción de este sentenciador en cuanto a la forma en que procedió y a los errores cometidos durante la fiscalización. Continúa el Servicio: “Se indica en las liquidaciones reclamadas que dado que de la información obtenida de terceros independientes, análisis de organismos técnicos o gubernamentales, bases de datos externas, se pudo apreciar que el resultado económico obtenido por el contribuyente en las ventas objetadas no era acorde al obtenido por terceros independientes. De esta forma consta que se impugnó la rentabilidad obtenida por la reclamante en las operaciones objetadas. De hecho el Diccionario de la Real Academia Española define rentabilidad como la cualidad de rentable y esto último como aquello que produce renta suficiente.” La expresión “resultado económico” que emplea aquí el ente fiscalizador y su combinación con los términos “rentabilidad” y “renta suficiente” no se condice, en efecto, con las operaciones llevadas a cabo. Lo hemos señalado reiteradamente durante el presente fallo, pero aun a riesgo de ser reiterativos, insistimos otra vez sobre el punto: Efectivamente, la tarea era determinar la “Rentabilidad”, o lo que el Servicio aquí denomina también “Resultado Económico”.

Dicha operación, sin embargo, no se llevaría finalmente a cabo. En los párrafos siguientes a su contestación, el Servicio continúa su explicación sobre la forma en que procedió para calcular la presunta diferencia de impuestos a favor del Fisco. En esta parte, aun cuando no lo menciona, al Tribunal le ha parecido que el ente fiscalizador hace una inflexión: la explicación entregada, en algunos pasajes, da la impresión de que el Servicio procuró poner en marcha el denominado Método del Margen Neto Operacional, lo que habría sido un acierto, pues precisamente es éste uno de los dos métodos que miden rentabilidad propuestos por la OECD, lo que estaría, por lo demás, ajustado a la limitación legal del artículo 38 inciso 3° de la Ley de la Renta –tantas veces repetido en el cuerpo de este fallo-, que emplea la expresión “Rentabilidad Razonable”. El ente fiscalizador explica (los destacados son del Tribunal): “El análisis se basó entonces en la comparación de las condiciones de una transacción entre entes relacionados con las condiciones de una transacción entre empresas independientes. Para esa comparación fue necesario analizar ciertos atributos o factores tanto de la transacción en sí misma como de las empresas que la realizan, para así determinar el grado de comparabilidad de una transacción entre relacionados con una transacción entre independientes. De esta forma, queda claro que lo que se buscaba era el resultado económico de la transacción (rentabilidad) fuera acorde a los de empresas independientes, lo que en este caso se hizo comparando las condiciones de la operación, donde una de éstas corresponde a los precios establecidos en los contratos. Además, se tuvo en cuenta que fueran estos mismos factores los que afectaran las operaciones comparables de empresas independientes. […] En detalle, lo que se realizó fue una comparación a nivel de márgenes netos, lo que dio como resultado que la reclamante, respecto de las operaciones objetadas presentaba resultados menores a la rentabilidad obtenida por los terceros independientes. Al analizar los factores que llevaban a este menor resultado, se determinó que el cobro de un precio inferior al de mercado era el factor que impedía obtener un margen similar al de los otros participantes del mercado. […] Al analizar las razones esbozadas por la reclamante para pretender justificar esta diferencia, y atendido que ésta no dio respuesta a la citación, estando obligada a acreditar el contenido de su declaración de impuesto a la renta en conformidad del artículo 21 del Código Tributario, se procedió a considerar no justificada esta diferencia y se hizo procedente el ajuste. Este ajuste consistió en equiparar los márgenes a través del precio de venta, obteniendo un resultado económico acorde al del mercado, (esta frase fue destacada por la reclamada) el que se materializó en un agregado a la renta líquida imponible de la empresa y el correspondiente aumento de su carga tributaria”.

En beneficio del ente fiscalizador, habría sido conveniente que él mismo indicara –expresamente- que era este método, del Margen Neto Operacional, el que había sido aplicado en las liquidaciones reclamadas. Esto habría facilitado enormemente el trabajo del actor al permitirle contrastar el iter de la fiscalización con la descripción del método contenida en las directrices OECD y concentrar sus argumentos en los aspectos que pudieran a su juicio haber sido materia de controversia. Asimismo, habría ahorrado en gran medida el esfuerzo del Tribunal para establecer si dicha actuación está o no ajustada a derecho, por iguales razones. En cambio, la ausencia de trazabilidad en la actuación fiscalizadora, donde los términos empleados por el Servicio no han sido siempre usados de la forma correcta, ha hecho que se tiña con notable facilidad el escenario de los hechos controvertidos que este sentenciador está obligado a revisar. En efecto, no resulta excusable la omisión del ente fiscalizador acerca de un aspecto tan importante como la indicación del método usado para medir las presuntas diferencias de impuestos a favor del Fisco. Esta ausencia de fundamentación deja al actor en una situación de indefensión, al no tener claridad sobre cuál ha sido el parámetro aplicado y el fundamento teórico que dicho parámetro tiene, y lo que resulta más grave, con dicha omisión el Servicio incumple la Ley, pues el artículo 38 inciso 3° de la Ley de la Renta exige que dicha impugnación sea fundada. Por otro lado, partiendo de la base del principio de la Pasividad de los jueces consagrado en el artículo 10 del Código Orgánico de Tribunales, no puede –ni resulta razonable- que este sentenciador procure establecer la realidad de un método que no ha sido siquiera mencionado al pasar por la reclamada.

Sin perjuicio de lo anterior, aun cuando el Servicio hubiera querido aplicar, en concreto, el Método del Margen Neto Operacional, no se han aportado en el proceso antecedentes suficientes para establecer la forma en que dicho método se aplicó, pues no obstante asumirse por el ente fiscalizador que no existen diferencias significativas entre las empresas comparadas, ni entre los bienes transados, no se han medido los costos de la industria ni los de la empresa fiscalizada y por tanto, tampoco ha sido posible determinar cuál es el margen neto que la contribuyente obtiene –presuntamente- en un nivel inferior al de la industria. Sin perjuicio de ello, no ha de olvidarse que este método –en especial- exige que, antes de aplicar comparables externos, se empleen comparables internos, es decir, “el indicador del beneficio neto que ese mismo contribuyente obtiene en operaciones comparables realizadas en el mercado libre” con otras empresas no relacionadas, lo que en el caso de la contribuyente, corresponde al 30% de sus ventas –En otras palabras, como el propio Servicio indica, un 30% del universo de las operaciones que MMM Ltda. realizó en los años fiscalizados correspondió a ventas realizadas a empresas independientes, que debieron haber sido usadas primeramente como comparables “internos”- y, para el caso de no haber sido posible el empleo de esos comparables internos, tampoco entrega el Servicio las razones de su exclusión.

DÉCIMOCUARTO, En conclusión, habiendo acreditado el actor en autos la efectividad de sus pretensiones, especialmente que el artículo 38 de la Ley de la Renta resulta inaplicable a la situación fiscalizada por el Servicio y que no existen, además, antecedentes suficientes que permitan impugnar fundadamente los precios que MMM Limitada cobra por las operaciones realizadas con III, durante el período sometido a fiscalización, el Tribunal procederá a acoger las reclamaciones deducidas, acumuladas en autos, tal como se verá a continuación.

Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 124, 132, y demás pertinentes del Código Tributario; artículo 38 del D.L. 824 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas pertinentes, resuelvo:

1.- HA LUGAR EN TODAS SUS PARTES al reclamo de fecha 26 de julio de 2013, interpuesto a fojas uno y siguientes por don AAA, RUT XXX-X, en representación de MMM Limitada, RUT XXX-X, ya individualizados.

2.- Se anulan las liquidaciones de impuestos Nos. 42, 43 y 44, de fecha 24 de julio de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, reclamadas en autos.

3.- HA LUGAR EN TODAS SUS PARTES al reclamo de fecha 16 de agosto de 2013, interpuesto a fojas uno y siguientes por don AAA, RUT XXX-X, en representación de PPP, RUT 59.026.810-0, ya individualizados.

4.- Se anulan las liquidaciones de impuestos Nos. 92 y 93, de fecha 08 de agosto de 2012, emanadas de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, reclamadas en autos.

5.- Ejecutoriada que esté la presente sentencia, ofíciese al Servicio de Impuestos Internos a fin de que proceda a su cumplimiento, así como a la devolución de los dineros pagados indebidamente por los actores por concepto de impuestos liquidados, intereses y multas.

6.- En ambas causas se condena en costas a la reclamada Servicio de Impuestos Internos.

7.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.

8.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA REGIÓN DE LOS LAGOS – RIT GR-12-00069-2013 – 23.07.2015 – JUEZ CHRISTIAN MARCEL ALLEN ROJAS