Home> Boletín de Normas y Auditoría> DICIEMBRE 1999 NORMAS DE AUDITORIA
38 COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A.G. INDICE
SECCION 329 PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
INTRODUCCIÓN 01. Esta Sección proporciona una guía para el uso de procedimientos analíticos y requiere su aplicación en la planificación y en la revisión de toda auditoría. 02. Los procedimientos analíticos son una parte importante del proceso de auditoría y consisten en evaluaciones de información financiera hechas a través de un estudio de relaciones normales entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos van desde simples comparaciones al uso de complejos modelos que involucran muchas relaciones de elementos y de datos. Una premisa básica que sustenta la aplicación de los procedimientos analíticos es que sea razonable esperar una relación normal entre datos mientras no se tenga conocimiento de que existan condiciones que indiquen lo contrario. Las condiciones específicas que pueden provocar variaciones en estas relaciones incluyen, por ejemplo, transacciones o eventos específicos poco comunes, cambios contables, cambios en los negocios, fluctuaciones fortuitas o errores. 03. Entender las relaciones financieras es esencial en la planificación y en la evaluación de los resultados de los procedimientos analíticos y generalmente requiere conocer al cliente y a la industria en que opera. La comprensión del propósito de los procedimientos analíticos y sus limitaciones es también importante. Consecuentemente, requiere del juicio del auditor la identificación de las relaciones y tipos de datos utilizados, así como también las conclusiones alcanzadas cuando los montos registrados por el cliente son comparados con las expectativas del auditor.
04. Los procedimientos analíticos son utilizados para los siguientes propósitos: a) Apoyar al auditor en la planificación de la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría. b) Como pruebas sustantivas para obtener evidencia comprobatoria acerca de afirmaciones específicas relacionadas con saldos de cuentas o tipos de transacciones. c) Como revisión global de los estados financieros en la etapa final de la auditoría. Los procedimientos analíticos deben ser aplicados en alguna medida para los propósitos (a) y (c) indicados anteriormente en toda auditoría de estados financieros efectuada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Adicionalmente, en algunos casos, los procedimientos analíticos pueden ser más efectivos o eficientes que las pruebas de detalle para alcanzar ciertos objetivos específicos de las pruebas sustantivas. 05. Los procedimientos analíticos involucran comparaciones de montos registrados o ratios desarrollados desde montos registrados, con la expectativa del auditor. Este desarrolla sus expectativas identificando y utilizando relaciones normales que son razonablemente esperadas en base al conocimiento que tiene del cliente y de la industria en la cual opera. Los siguientes son ejemplos de fuentes de información para desarrollar las expectativas: a) Información financiera comparable de períodos anteriores considerando los cambios conocidos. b) Resultados esperados tales como presupuestos, pronósticos o predicciones, incluyendo extrapolaciones de datos anuales o interinos. c) Relación entre elementos de información financiera dentro del período. d) Información acerca de la industria en la que el cliente opera; por ejemplo, información del margen bruto. e) Relación de información financiera con información no financiera pertinente.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS PARA LA PLANIFICACION DE LA AUDITORIA 06. El propósito de aplicar procedimientos analíticos en la planificación de la auditoría es apoyar al auditor a planificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que serán utilizados para obtener evidencia comprobatoria para saldos de cuentas o tipos de transacciones. Para lograr esto, los procedimientos analíticos utilizados en la planificación de la auditoría deberían enfocarse en: a) Mejorar la comprensión del negocio del cliente, así como de las transacciones y eventos que han ocurrido desde la última fecha de auditoría, y b) Identificar áreas que pueden representar riesgos específicos significativos para la auditoría. Por lo tanto, el objetivo de los procedimientos es identificar asuntos tales como la existencia de transacciones y eventos inusuales, además de identificar montos, ratios y tendencias que puedan indicar situaciones que tengan un efecto en los estados financieros y en el plan de auditoría. 07. Los procedimientos analíticos utilizados en la planificación de la auditoría generalmente utilizan datos globales. Además, la sofisticación, alcance y oportunidad de los procedimientos, los cuales están basados en el juicio del auditor, pueden variar ampliamente dependiendo del tamaño y complejidad del cliente. Para algunas entidades, los procedimientos pueden consistir en la revisión de los cambios en los saldos de cuentas desde el año anterior al año actual, utilizando el mayor general o el balance de comprobación preliminar. En cambio, para otras entidades, los procedimientos pueden involucrar un extenso análisis de los estados financieros trimestrales. En ambos casos los procedimientos analíticos, combinados con el conocimiento del negocio que tiene el auditor, sirven de base para indagaciones adicionales y una planificación efectiva. 08. Aún cuando los procedimientos analíticos utilizados en la planificación de la auditoría a menudo utilizan sólo información financiera, algunas veces también se considera información no financiera pertinente. Por ejemplo, el número de empleados, los metros cuadrados de un área de venta, el volumen de producción y similar información que puede contribuir a cumplir el propósito de estos procedimientos.
09. La confianza del auditor en las pruebas sustantivas para alcanzar un objetivo de auditoría relacionado con una afirmación ( 1) específica, puede derivarse de las pruebas de detalle, de procedimientos analíticos o de una combinación de ambos. La decisión sobre cuáles procedimientos utilizar para lograr un objetivo de auditoría específico se basa en el juicio del auditor respecto a la eficiencia y efectividad esperada de los procedimientos disponibles. 10. El auditor considera los niveles de confianza, si los hay, que desea obtener de las pruebas sustantivas para un objetivo de auditoría específico y decide, entre otras cosas, qué procedimiento o combinación de procedimientos le puede proporcionar ese nivel de confianza. Para algunas afirmaciones, los procedimientos analíticos resultan efectivos en proporcionar el nivel de confianza apropiado; sin embargo, para otras afirmaciones los procedimientos analíticos pueden no ser tan efectivos y eficaces como las pruebas de detalle para proveer el nivel de confianza deseado. 11. La efectividad y eficacia esperada de un procedimiento analítico para identificar errores potenciales depende entre otras cosas de: a) La naturaleza de la afirmación. b) La medida en que la relación es normal y predecible. c) La disponibilidad y confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar una expectativa, y d) La precisión de la expectativa.
NATURALEZA DE LA AFIRMACIÓN 12. Los procedimientos analíticos pueden ser pruebas efectivas y eficientes para afirmaciones en las cuales los potenciales errores no serían aparentes al examinar la evidencia detallada, o en las cuales la evidencia detallada no estaría fácilmente disponible. Por ejemplo, las comparaciones de remuneraciones totales pagadas con el número de personal puede indicar pagos no autorizados que pueden no ser aparentes en las pruebas de transacciones individuales. En otros casos, las desviaciones de las relaciones esperadas pueden ser un indicador de potenciales omisiones cuando no esté fácilmente disponible la evidencia independiente de que una transacción individual debió haber sido registrada.
MEDIDA EN QUE LA RELACION ES NORMAL Y PREDECIBLE 13. Es importante que el auditor comprenda las razones que hacen normales las relaciones debido a que, en ciertas circunstancias, los datos aparentan estar relacionados cuando no lo están, lo cual puede llevar al auditor a conclusiones erróneas. Además, la presencia de una relación no esperada puede proporcionar evidencia significativa cuando se ha examinado exhaustivamente. 14. Se requerirá un mayor número de relaciones pronosticables para el desarrollo de una expectativa, en la medida que sea mayor el nivel de confianza deseado obtener de los procedimientos analíticos. Las relaciones en un ambiente estable generalmente se pronostican mejor que las relaciones en ambientes inestables o dinámicos. Las relaciones que involucran el estado de resultados tienden a ser más pronosticables que las relaciones que involucran sólo cuentas del balance general, debido a que el estado de resultados representa transacciones sobre un cierto período, mientras que las cuentas del balance general representan los montos en una fecha determinada. Las relaciones que involucran transacciones sujetas a la discreción de la administración a veces son menos pronosticables. Por ejemplo, la administración puede optar por incurrir en gastos de mantenimiento más que en reemplazar la planta y equipos o podría decidir retrasar los gastos de publicidad.
15. Para algunas afirmaciones los datos podrían o no estar fácilmente disponibles para desarrollar expectativas. Por ejemplo, las pruebas para comprobar la integridad de una afirmación, como las ventas esperadas en algunas entidades, pueden desarrollarse a base de las estadísticas de producción o los metros cuadrados de un área de ventas. Para otras entidades, los datos significativos para la afirmación de la integridad de las ventas pueden no estar disponible fácilmente, por lo tanto sería más efectivo y eficaz utilizar los registros de despachos para la comprobación de tal afirmación. 16. El auditor obtiene seguridad de los procedimientos analíticos basado en la consistencia de la relación entre los montos registrados y las expectativas desarrolladas con datos derivados de otras fuentes. La confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar las expectativas debería ser adecuada para lograr el nivel de confianza deseado de los procedimientos analíticos. El auditor debería evaluar la confiabilidad de los datos considerando las fuentes de éstos y las condiciones bajo las cuales se obtienen, así como también el conocimiento que el auditor pueda tener acerca de ellos. Los siguientes factores influyen en la consideración del auditor sobre la confiabilidad de los datos para propósitos del cumplimiento de los objetivos de la auditoría:
PRECISION DE LA EXPECTATIVA 17. La expectativa debería ser lo suficientemente precisa para proporcionar el nivel de confianza deseado en cuanto a que las desviaciones que podrían ser errores potenciales materiales, ya sea individualmente o agregados a otros errores, van a ser identificadas por el auditor para su investigación (véase párrafo 20). Conforme las expectativas sean más precisas, el rango esperado de desviaciones será menor y, consecuentemente, se incrementa la probabilidad de que desviaciones importantes de las expectativas se deba a errores. La precisión de la expectativa depende, entre otras cosas, de la identificación y consideración, por parte del auditor, de los factores que pueden afectar notablemente el monto que está siendo auditado y el nivel de detalle de los datos utilizados para desarrollar la expectativa. 18. Muchos factores pueden afectar la relación financiera. Por ejemplo, las ventas están afectadas por los precios, volumen de ventas y mezcla de productos. Cada uno de éstos a su vez puede ser afectado por otros factores, y la compensación de ellos puede ocultar los errores. Se necesita una efectiva identificación de los factores que afectan significativamente la relación, en la medida que aumenta el nivel de confianza deseado de los datos utilizados para desarrollar la expectativa. 19. Las expectativas desarrolladas a nivel de detalle generalmente tienen mayor posibilidad de detectar errores que efectuar comparaciones globales. Los montos mensuales generalmente serán más efectivos que los montos anuales y las comparaciones por zona o línea de productos serán más efectivos que las comparaciones a nivel de la entidad. El nivel de detalle apropiado estará influenciado por la naturaleza del cliente, su magnitud y su complejidad. Por lo general, el riesgo de que un error material pueda pasar desapercibido por la compensación de factores aumenta dependiendo de la complejidad y diversificación de las operaciones del cliente. La desagregación de éstas ayudaría a reducir el riesgo.
INVESTIGACIÓN Y EVALUACIÓN DE DESVIACIONES IMPORTANTES 20. En la planificación de los procedimientos analíticos como prueba sustantiva, el auditor debería considerar los montos de las desviaciones, en relación a sus expectativas, que pueden ser aceptados sin realizar investigaciones adicionales. Esta consideración está influenciada principalmente por la importancia relativa y debería ser consistente con el nivel de confianza esperado de los procedimientos analíticos. La determinación de este monto involucra la consideración de que la posibilidad de una combinación de errores en los saldos de cuentas, tipo de transacciones u otros saldos o transacciones, pueda resultar en un monto no aceptable. 21. El auditor debería evaluar las desviaciones importantes no esperadas. La reconsideración de los métodos y factores aplicados en el desarrollo de sus expectativas y en sus indagaciones a la administración pueden ayudar al auditor en este aspecto. Sin embargo, las respuestas de la administración generalmente se debería corroborar con otra evidencia comprobatoria. En estos casos, cuando no se puede obtener una explicación de la desviación, el auditor debería reunir evidencia suficiente con respecto a la afirmación a través de otros procedimientos de auditoría para así satisfacerse que la desviación es probablemente un error. En la aplicación de tales procedimientos, el auditor debería considerar que las desviaciones que no tienen explicación podrían indicar un incremento en el riesgo de errores materiales.
22. El objetivo de la aplicación de los procedimientos analíticos en la revisión global en la etapa final de la auditoría es apoyar al auditor en la evaluación de las conclusiones alcanzadas como también en la evaluación de la presentación de los estados financieros. Una gran variedad de procedimientos analíticos pueden ser útiles para este propósito. La revisión global normalmente incluye la lectura de los estados financieros y de sus notas, considerando lo siguiente: (a) lo adecuado de la evidencia reunida en respuesta a los saldos inusuales e inesperados, identificados en la planificación de la auditoría o en el curso de la misma y (b) relaciones o saldos inusuales o inesperados que no se identificaron previamente. El resultado de una revisión global puede indicar que se necesita evidencia adicional.
APROBACIÓN DE LA COMISIÓN DE AUDITORÍA Esta Norma ha sido preparada por la Comisión de Auditoría del Colegio de Contadores de Chile A.G., con la colaboración del Instituto de Auditores A.G., y fue aprobada con el voto unánime de sus miembros. Los miembros de la Comisión de Auditoría que participaron en la preparación de esta Norma son los siguientes:
Jesús Riveros G. Presidente
Anthony J.F. Dawes Alvaro Leiva C. Howard P. Keefe Mc D., Director Técnico
APROBACIÓN DEL HONORABLE CONSEJO NACIONAL La Norma N° 38 que establece normas relativas a "Procedimientos Analíticos", ha sido aprobada por el Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G., en sesión del 14 de diciembre de 1999, de acuerdo a las atribuciones contenidas en la letra h) del Artículo 13° de los Estatutos del Colegio (Art. 13° letra g) de la Ley N° 13.011), el que dispone su vigencia a contar de esta aprobación.
FERNANDO POBLETE VELÁSQUEZ ANTONIO CASTILLA PÉREZ Secretario General Presidente Nacional |