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MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS - OBRA PUBLICA VIAL DENOMINADA "CAMINO NOGALES-PUCHUNCAVI" - CONSTRUCCION, MANTENCION Y EXPLOTACION - CONCESION - CONTRATO GENERAL DE CONSTRUCCION POR SUMA ALZADA - CONCESIONARIO - EMISION FACTURA POR EL VALOR DE LA CONSTRUCCION - FACTURAS POR MANTENCION, CONSERVACION Y REPARACION DE LA OBRA - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - INGRESOS PERCIBIDOS POR EXPLOTACION DE LA OBRA - IMPUESTOS DE LA LEY DE LA RENTA.


1.- SE HA SOLICITADO A ESTA DIRECCION NACIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS UN PRONUNCIAMIENTO EN RELACION CON EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA CONCESION DE LA OBRA PUBLICA DENOMINADA CAMINO NOGALES-PUCHUNCAVI, CUYAS BASES DE LICITACION SE ACOMPAÑA.

EN LAS REFERIDAS BASES DE LICITACION, SE CONSIDERA, EN EL PARRAFO 1.6.54, UN MECANISMO DE INGRESO MINIMO GARANTIZADO QUE VARIA SEGUN EL TIPO DE PROYECTO QUE PRESENTE EL LICITANTE EN SU OFERTA.

EL PARRAFO 1.6.58 ESTABLECE QUE EN EL CASO QUE SE EXTINGA LA CONCESION POR UNA CAUSAL TAXATIVAMENTE ENUNCIADA EN LAS REFERIDAS BASES, EL ESTADO PAGARA UNA INDEMNIZACION A LA SOCIEDAD CONCESIONARIA.

A SU VEZ, EN EL PARRAFO 1.6.59, SE INDICA QUE LA CONCESION ESTARA SUJETA A UN MECANISMO DE COMPARTIR LA RENTABILIDAD EXTRAORDINARIA CON EL MOP. POR TAL RAZON, CADA AÑO, EL CONCESIONARIO DEBERA PAGAR AL MOP EL 50% DEL EXCEDENTE NETO OBTENIDO POR RENTABILIDAD EXTRAORDINARIA, LUEGO DE PAGAR LOS COSTOS OPERACIONALES ESTANDARES Y EL COSTO DE CAPITAL DE LAS INVERSIONES Y CONSERVACIONES MAYORES

POR ULTIMO, EN EL PARRAFO 1.6.63 DE LAS BASES SE ESTIPULA UNA IMPUTACION DE LOS INGRESOS POR TARIFA A LOS SERVICIOS DE CONSTRUCCION, MANTENCION Y EXPLOTACION. TAL IMPUTACION CONSIDERA UN 50% DE LOS INGRESOS POR TARIFA PARA PAGAR EL PRECIO DEL SERVICIO DE CONSTRUCCION, MIENTRAS EXISTA SALDO DEUDOR POR ESTE CONCEPTO; Y EL 50% RESTANTE DE LOS INGRESOS POR TARIFA PARA PAGAR EL PRECIO DE LOS SERVICIOS DE MANTENCION Y EXPLOTACION.

CON RESPECTO AL PAGO DEL IVA POR PARTE DEL MOP, EN EL MISMO PARRAFO, SE EXPRESA QUE ESTE SE REALIZARA DE LA SIGUIENTE MANERA:

A) EL IVA CORRESPONDIENTE A LA FACTURA DE CONSTRUCCION DEBERA SER FACTURADO SEMESTRALMENTE AL MOP ADJUNTANDO LOS DOCUMENTOS DE RESPALDO DE LOS GASTOS INCURRIDOS. EL PAGO DEL IVA DE DICHA FACTURA SE EFECTUARA DENTRO DE LOS 60 DIAS DE RECIBIDA CONFORME POR EL MOP CADA UNA DE ELLAS.

B) EL IVA CORRESPONDIENTE A LAS FACTURAS POR MANTENCION Y REPARACION DEBERA SER FACTURADO MENSUALMENTE AL MOP. EL PAGO DE DICHA FACTURA SE EFECTUARA DENTRO DE LOS 60 DIAS SIGUIENTES DE RECIBIDA CONFORME POR EL MOP CADA UNA DE ELLAS.

2.- EN LO QUE DICE RELACION CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, CABE EXPRESAR QUE LA CONCESION QUE SE OTORGA PARA LA CONSTRUCCION, CONSERVACION, REPARACION Y MANTENCION DE LA OBRA PUBLICA "CAMINO NOGALES-PUCHUNCAVI" CONSTITUYE UN CONTRATO GENERAL DE CONSTRUCCION POR SUMA ALZADA, AFECTO A DICHO TRIBUTO, DE ACUERDO A LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 8 LETRA E) DEL DECRETO LEY NO. 825, DE 1974.

EL PRECIO DEL CONTRATO, Y POR CONSIGUIENTE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ESTA CONSTITUIDO POR TODOS LOS INGRESOS QUE PERCIBA LA EMPRESA CONCESIONARIA, QUE CORRESPONDAN TANTO AL PRECIO DE LA CONSTRUCCION COMO AL PRECIO DE LA MANTENCION, CONSERVACION Y REPARACION DE LA OBRA.

3.- AHORA BIEN, CADA VEZ QUE DURANTE EL PERIODO DE CONSTRUCCION EL CONCESIONARIO EMITA UNA FACTURA SEMESTRALMENTE AL MOP, POR CONCEPTO DE CONSTRUCCION, SEGUN SE HA ESTIPULADO EN LAS BASES DE LICITACION, SE DEVENGARA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DE ACUERDO A LO DISPUESTO POR EL ARTICULO 9, LETRA F), DEL DECRETO LEY 825, DE 1974, EL QUE DEBERA SER ENTERADO EN ARCAS FISCALES DENTRO DEL PLAZO QUE ESTABLECE LA LEY

CON TODO, CABE MANIFESTAR QUE EN EL MOMENTO EN QUE EL MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS RECIBA CONFORME LA OBRA CONSTRUIDA, ES DECIR, CUANDO SE HAGA EFECTIVO EL DERECHO PARA EXPLOTAR LA CONCESION, EL CONCESIONARIO DEBERA EMITIR UNA FACTURA POR EL VALOR DE LA CONSTRUCCION QUE NO HAYA SIDO CUBIERTO POR LAS FACTURACIONES ANTERIORES, RECARGANDO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CORRESPONDIENTE.

POR LO TANTO, CADA VEZ QUE, DURANTE LA EXPLOTACION DE LA OBRA, EL CONCESIONARIO EFECTUE UN COBRO AL MOP, NO DEBE APLICARSE IVA SOBRE AQUELLA PARTE CALCULADA DE ACUERDO AL PORCENTAJE SEÑALADO EN LAS BASES Y EN EL DECRETO DE CONCESION RESPECTIVO, QUE DEBA IMPUTARSE AL PRECIO DE LA CONSTRUCCION YA FACTURADO ESTE PROCEDIMIENTO DEBE CONTINUAR HASTA QUE LOS COBROS QUE DEBAN IMPUTARSE A CONSTRUCCION HAYAN CUBIERTO TOTALMENTE EL PRECIO.

POR OTRA PARTE, EN EL MOMENTO EN QUE EL CONCESIONARIO EMITA LAS FACTURAS POR MANTENCION, CONSERVACION Y REPARACION DE LA OBRA, SE DEVENGARA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DE ACUERDO A LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 9, LETRA F), DEL DL NO. 825, EL QUE DEBERA ENTERARSE EN TESORERIA DENTRO DEL PLAZO LEGAL.

A SU VEZ, CABE TENER PRESENTE QUE EL ARTICULO 55, DEL MISMO CUERPO LEGAL, ESTABLECE LA OBLIGACION DE EMITIR LA FACTURA EN EL MOMENTO EN QUE SE PERCIBA EL PAGO DEL PRECIO DEL CONTRATO O PARTE DE ESTE, SIN PERJUICIO DE QUE PUEDA FACTURARSE VOLUNTARIAMENTE, AUN ANTES DE PERCIBIRSE ESTE PAGO.

4.- POR ULTIMO, CABE PRONUNCIARSE ACERCA DEL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ALGUNOS RUBROS CONTENIDOS EN LAS BASES DE LICITACION, A SABER:

A) EN LO QUE DICE RELACION CON EL INGRESO MINIMO GARANTIZADO, CABE SEÑALAR QUE ESTE SERVICIO ENTIENDE QUE LOS PAGOS EFECTUADOS POR EL MOP AL CONCESIONARIO POR ESTE CONCEPTO, CONSTITUYEN PRECIO DEL CONTRATO, Y POR ENDE BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

B) POR SU PARTE, LAS SUMAS PAGADAS POR EL FISCO AL CONCESIONARIO EN CALIDAD DE INDEMNIZACION, CUANDO SE EXTINGUE LA CONCESION POR CAUSALES TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN LAS BASES DE LICITACION, NO CONSTITUYEN HECHO GRAVADO CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, CONFORME A LO DISPUESTO EN LOS ARTICULOS 2 Y 8 DEL DECRETO LEY 825, DE 1974, SOLAMENTE EN EL CASO DE QUE DICHO RESARCIMIENTO HAYA SIDO PACTADO EN UNA CLAUSULA PENAL EXPRESA, COMO CONDICION RESOLUTIVA DEL CONTRATO.

C) POR ULTIMO, EN LO QUE RESPECTA AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA RENTABILIDAD EXTRAORDINARIA, CABE MANIFESTAR QUE LOS PAGOS DEL CONCESIONARIO AL MOP POR DICHA RENTABILIDAD EXTRAORDINARIA NO SE ENCUENTRAN GRAVADOS CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, CONFORME A LO DISPUESTO EN LOS ARTICULOS 2 Y 8 DEL DECRETO LEY 825, DE 1974.

5.- EN LO QUE SE REFIERE AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LA OBRA EN CUESTION, FRENTE A LAS NORMAS DE LA LEY DE LA RENTA, CABE SEÑALAR LO SIGUIENTE:

5.1) EN RELACION CON LA CONSTRUCCION DE LA OBRA, SE DEBE ACLARAR PRIMERAMENTE, QUE AL SER CALIFICADA ESTA COMO UN CONTRATO GENERAL DE CONSTRUCCION POR SUMA ALZADA, SU VALOR NO CONFORMA UN ACTIVO FIJO DE LA EMPRESA CONCESIONARIA Y, POR LO TANTO, NO PUEDE SER SUSCEPTIBLE DE DEPRECIACION POR PARTE DE DICHA EMPRESA.

5.2) EN CUANTO A LOS INGRESOS POR CONCEPTO DEL CONTRATO DE CONSTRUCCION DE LA OBRA, CABE SEÑALAR QUE EL MONTO DE ESTOS, ASCENDENTE A LAS SUMAS FACTURADAS SEMESTRALMENTE POR EL CONCESIONARIO, CONSTITUYEN INGRESOS TRIBUTABLES PARA EL CONCESIONARIO, EN EL PERIODO EN QUE SE HACE EFECTIVO EL DERECHO PARA EXPLOTAR LA CONCESION, OPORTUNIDAD QUE SE MATERIALIZA EN LA FECHA EN QUE EL MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS RECIBE CONFORME LA OBRA CONSTRUIDA, INGRESOS DE LOS CUALES EL INVERSIONISTA PUEDE REBAJAR EL TOTAL DE LOS COSTOS Y GASTOS DESEMBOLSADOS EN LA CONSTRUCCION DE LA OBRA. EN OTRAS PALABRAS, LOS INGRESOS POR EL SERVICIO DE CONSTRUCCION DE LA OBRA, SE ENTIENDEN DEVENGADOS EN FAVOR DEL CONCESIONARIO CUANDO SE HACE EFECTIVO EL DERECHO PARA EXPLOTAR LA CONCESION, SITUACION QUE SE DA CUANDO EL MOP RECIBE EN CONFORMIDAD LA OBRA CONSTRUIDA, SIN PERJUICIO DE LA DEDUCCION DE TALES INGRESOS DE TODOS LOS COSTOS INCURRIDOS EN SU CONSTRUCCION.

5.3) AHORA BIEN, LOS INGRESOS OBTENIDOS POR EL CONCESIONARIO POR CONCEPTO DE LA EXPLOTACION DE LA OBRA, Y LOS EVENTUALES SUBSIDIOS FISCALES QUE ESTE PERCIBA A TITULO DE LA CLAUSULA SOBRE INGRESO MINIMO GARANTIZADO, DEBERAN IMPUTARSE EN LA PROPORCION QUE ACUERDEN LAS PARTES CONTRATANTES -EN EL CASO EN CONSULTA EN UN 50%- A LOS INGRESOS DEVENGADOS POR CONCEPTO DEL SERVICIO DE CONSTRUCCION DE LA OBRA, Y NO TENDRAN EL CARACTER DE TRIBUTABLES HASTA SU TOTAL COBERTURA O EXTINCION, YA QUE LA EMPRESA CONCESIONARIA CONSIDERO COMO INGRESO DEVENGADO LA TOTALIDAD DE LOS INGRESOS POR EL SERVICIO DE CONSTRUCCION.

UNA VEZ AGOTADOS O EXTINGUIDOS LOS INGRESOS DEVENGADOS INDICADOS, PRODUCTO DE
LA IMPUTACION SEÑALADA, TODOS LOS INGRESOS PERCIBIDOS POR EL CONCESIONARIO, TANTO POR LA EXPLOTACION DE LA OBRA, COMO POR LA CLAUSULA DE INGRESO MINIMO GARANTIZADO, CONSTITUIRAN INGRESOS TRIBUTABLES DEL PERIODO EN QUE SE PERCIBAN, RESPECTO DE LOS CUALES DEBERA DARSE CUMPLIMIENTO A TODAS LAS OBLIGACIONES IMPOSITIVAS GENERALES QUE AFECTAN AL CONCESIONARIO, CONFORME A LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DE LA RENTA, DE LOS CUALES PODRAN DEDUCIRSE TODOS LOS COSTOS Y GASTOS INCURRIDOS EN EL PERIODO, DE ACUERDO CON LAS NORMAS DE LOS ARTICULOS 30 Y 31 DE LA LEY DE LA RENTA.

5.4) EN LO QUE RESPECTA A LOS PAGOS QUE LA EMPRESA CONCESIONARIA DEBA EFECTUAR AL MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS, POR CONCEPTO DE RENTABILIDADES EXTRAORDINARIAS OBTENIDAS, CABE INDICAR QUE TALES SUMAS CONSTITUYEN PARA EL CONCESIONARIO UN MENOR INGRESO TRIBUTABLE POR LA EXPLOTACION DE LA CONCESION, LOS CUALES PUEDEN SER DEDUCIDOS DE LOS INGRESOS TOTALES PERCIBIDOS O DEVENGADOS, PARA LOS FINES DE LA CONFORMACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA QUE AFECTA A LA EMPRESA CONCESIONARIA.

5.5) FINALMENTE, EN CUANTO A LAS INDEMNIZACIONES POR EXTINCION ANTICIPADA DE LA CONCESION, SE EXPRESA, EN PRIMER LUGAR, QUE EL ARTICULO 17 NO. 1 DE LA LEY DE LA RENTA, DISPONE QUE NO CONSTITUYE RENTA LA INDEMNIZACION DE CUALQUIER DAÑO EMERGENTE Y DEL DAÑO MORAL, SIEMPRE QUE LA INDEMNIZACION POR ESTE ULTIMO CONCEPTO HAYA SIDO ESTABLECIDA POR SENTENCIA EJECUTORIADA.

AGREGA LA CITADA NORMA, QUE TRATANDOSE DE BIENES SUSCEPTIBLES DE DEPRECIACION, LA INDEMNIZACION PERCIBIDA NO CONSTITUIRA RENTA SOLO HASTA LA CONCURRENCIA DEL VALOR INICIAL DEL BIEN REAJUSTADO DE ACUERDO CON EL PORCENTAJE DE VARIACION EXPERIMENTADA POR EL INDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR ENTRE EL ULTIMO DIA DEL MES QUE ANTECEDE AL DE ADQUISICION DEL BIEN Y EL ULTIMO DIA DEL MES ANTERIOR A AQUEL EN QUE HAYA OCURRIDO EL SINIESTRO QUE DA ORIGEN A LA INDEMNIZACION.

FINALIZA LA REFERIDA DISPOSICION SEÑALANDO QUE LO DISPUESTO POR ELLA NO REGIRA RESPECTO DE LA INDEMNIZACION DEL DAÑO EMERGENTE EN EL CASO DE BIENES INCORPORADOS AL GIRO DE UN NEGOCIO, EMPRESA O ACTIVIDAD, CUYAS RENTAS EFECTIVAS DEBAN TRIBUTAR CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA, SIN PERJUICIO DE LA DEDUCCION COMO GASTO DE DICHO DAÑO EMERGENTE.

EN RELACION CON LO ANTERIOR, SE ENTIENDE POR DAÑO EMERGENTE AQUEL QUE OCASIONA UNA PERDIDA, DETRIMENTO O DISMINUCION EFECTIVA EN EL PATRIMONIO DEL QUE LO SUFRE, O EN LOS BIENES QUE CONFORMAN DICHO PATRIMONIO, Y QUE LA INDEMNIZACION DESTINADA A REPARAR EL MENCIONADO DAÑO TIENE POR OBJETO RESTABLECER EN EL PATRIMONIO DAÑADO EL VALOR PERDIDO, SIN ACRECENTARLO. POR CONSIGUIENTE, DICHA INDEMNIZACION NO DEBE IMPLICAR UN BENEFICIO O UTILIDAD PARA QUIEN LA PERCIBE, YA QUE ELLA, COMO SE EXPRESO, TIENE COMO PROPOSITO CUBRIR UN PERJUICIO MATERIAL.

POR SU PARTE, SE ENTIENDE POR INDEMNIZACION POR LUCRO CESANTE, AQUELLA QUE TIENE POR OBJETO REEMPLAZAR UNA RENTA QUE SE DEJO DE PERCIBIR O DE GANAR CON MOTIVO DE LA ACCION DE UN TERCERO. EN OTRAS PALABRAS, ESTA INDEMNIZACION REPRESENTA LAS UTILIDADES O BENEFICIOS QUE EL AFECTADO HABRIA OBTENIDO DE NO MEDIAR LA INTERVENCION DE UN TERCERO O DEL INCUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO, Y BAJO ESTE CONTEXTO, DICHA INDEMNIZACION CONSTITUYE UN BENEFICIO, UTILIDAD, GANANCIA O UN INCREMENTO REAL DEL PATRIMONIO DEL AFECTADO, QUE DEBE TRIBUTAR CON LOS IMPUESTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

AHORA BIEN, EN RELACION CON LA INDEMNIZACION CONSULTADA EN LAS BASES DE LICITACION PARA EL CASO EN QUE SE EXTINGA LA CONCESION POR LAS CAUSALES QUE EN ESTAS SE ENUNCIAN, CABE EXPRESAR QUE, NO OBSTANTE CORRESPONDER A DAÑO EMERGENTE EN UNA PARTE DE ELLA, NO SE PUEDE CONSIDERAR COMO UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA, YA QUE DE ACUERDO A LO DISPUESTO POR EL INCISO SEGUNDO DE LA NORMA LEGAL ANTERIORMENTE MENCIONADA, LO PREVISTO POR TAL DISPOSICION NO RIGE RESPECTO DE LA INDEMNIZACION DEL DAÑO EMERGENTE EN EL CASO DE BIENES INCORPORADOS AL GIRO DE UN NEGOCIO, EMPRESA O ACTIVIDAD, CUYAS RENTAS EFECTIVAS DEBAN TRIBUTAR CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA, SIN PERJUICIO DE LA DEDUCCION COMO GASTO DE DICHO DAÑO EMERGENTE. DE ACUERDO CON LO ANTES SEÑALADO, Y ATENDIDO A QUE EL CONCESIONARIO ES UN CONTRIBUYENTE QUE TRIBUTA EN LA PRIMERA CATEGORIA A BASE DE LA RENTA EFECTIVA, EL TOTAL DE LA INDEMNIZACION PERCIBIDA CONSTITUYE RENTA PARA LOS EFECTOS TRIBUTARIOS -COMO OTROS INGRESOS-, SIN PERJUICIO DE DEDUCIR COMO GASTO LA PARTE DE LA INDEMNIZACION QUE CORRESPONDE AL DAÑO EMERGENTE, EQUIVALENTE ESTA A LOS COSTOS DE LA CONSTRUCCION DE LA OBRA QUE EL CONCESIONARIO AUN NO HA RECUPERADO MEDIANTE LA EXPLOTACION DE LA OBRA O DE LOS SUBSIDIOS RECIBIDOS DEL MOP.