1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio Ordinario indicado en el antecedente por medio del cual traslada una consulta en que se expresa lo siguiente:

Con fecha 1º de agosto de 1997, mediante instrumento privado suscrito ante Notario Público doña "AA" y la empresa "XX", celebraron un contrato de compraventa de acciones de la firma "ZZ S.A.".

En virtud del citado contrato, la empresa "XX" compró a doña "AA" la cantidad de 2.000 acciones nominales de la empresa "ZZ S.A.", de única serie, cuyo dominio rola inscrito en el Registro de Accionistas de esa empresa. El precio de la compraventa fue la suma de $ 122.000.000.-,(ciento veintidós millones de pesos), cantidad que se pagaría de la siguiente forma:

-La suma de $ 4.000.000.- al contado y en dinero efectivo, pagados al momento de suscribirse la escritura de venta;

-La suma de $ 36.000.000.- pagadera a más tardar el día 28 de septiembre de 1997;

-La suma de $ 40.000.000.- pagadera a más tardar el día 15 de enero de 1998; y

-La suma de $ 42.000.000.- que se pagará a más tardar el día 15 de junio de 1999.

Como se puede apreciar, la vendedora percibirá los ingresos provenientes de esta operación de venta en los períodos tributarios correspondientes a los años 1997, 1998 y 1999. De este modo, resulta importante determinar el momento en que deben declararse los respectivos ingresos, considerando que ello se verificará en distintos momentos, para los efectos del pago del correspondiente impuesto a la renta.

En este contexto, resulta útil tener presente lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Prescribe esta norma que, para determinar los impuestos que la citada norma establece, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes que contemplan la ley y el Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. Agrega el precepto legal en comento que, en estos casos, el Director se encuentra facultado para dictar normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

Del texto legal que se transcribe, se desprende que la regla general consiste en que los ingresos deben imputarse al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, salvo que se trate de alguna de las operaciones que se han nombrado, caso en el cual el Director del Servicio debe fijar el procedimiento para determinar los ingresos en los distintos ejercicios.

En lo que respecta a la operación de venta que motiva la presente solicitud de pronunciamiento, señala que ella efectivamente constituye un caso de venta extraordinaria de pago diferido, por lo que queda afecta a una de las excepciones que establece el citado artículo 15 de la Ley de la Renta. En efecto, para llegar a tal conclusión, se debe considerar que se trata de una venta que no puede ser calificada de habitual, toda vez que la enajenación de las acciones hecha por doña "AA" no implica en sí misma una operación que realice con la frecuencia necesaria para merecer ese calificativo, en los términos del artículo 18 del citado cuerpo legal. Además, como consta en la escritura que se acompaña, las partes acordaron que el precio de la venta se pagaría de manera diferida, esto es, mediante la entrega de una cantidad al momento de efectuarse la operación, pagándose el saldo en tres cuotas anuales, correspondientes a los años 1997, 1998 y 1999, es decir, los ingresos se percibirán efectivamente en esos años.

En definitiva, por tratarse de una operación de venta con pago diferido, procede que el Sr. Director Regional establezca el procedimiento para determinar los ingresos, imputándolos a los respectivos períodos tributarios en que se percibirán efectivamente las sumas derivadas de la operación de venta de acciones llevada a cabo entre doña "AA" y la empresa "XX", para los efectos de proceder al cálculo y declaración del impuesto a la renta correspondiente, considerando lo dispuesto en los artículos 15, 17 Nº 8 y 18 de la Ley de la Renta.

Por lo anterior, solicita un pronunciamiento en torno a los antecedentes descritos, declarando en definitiva que los ingresos derivados de la operación de venta de acciones constituye una venta extraordinaria de pago diferido, por lo que los ingresos derivados de ella deberán imputarse a la declaración de impuesto a la renta en que sean efectivamente percibidos.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que el artículo 15 de la Ley de la Renta, establece una norma de carácter general para la imputación de los ingresos en los períodos que correspondan, señalando al respecto que éstos deben incluirse en el ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de la Ley de la Renta y el Código Tributario.

No obstante la existencia de dicha regla general, la misma disposición legal en comento contiene una norma de excepción, estableciendo al efecto que la normativa de carácter general antes citada no se aplicará cuando se trate de operaciones generadoras de la renta que abarquen más de un período, como ocurre en el caso por ejemplo, de los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. En estas situaciones excepcionales, agrega el citado precepto, el Director del Servicio dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

De acuerdo a lo antes expresado, se puede apreciar que la norma de excepción establecida en el artículo 15 de la ley, tiene aplicación efectiva sólo en los casos en que las operaciones se desarrollen en el curso de dos o más ejercicios, y de acuerdo a las cláusulas de los respectivos contratos celebrados entre las partes, la renta se devengue o perciba en su totalidad en el primer ejercicio o en más de un período tributario.

De esta manera, la norma en comento persigue la aplicación de los impuestos sobre una renta líquida definitiva obtenida de la operación realizada, esto es, una vez que sea posible rebajar los gastos y costos de importancia relativos a la operación, y dada las características de ésta los cuales sólo se materializarán, generarán o conocerán en más de un período tributario o al término de la obra. La norma en comentario al señalar a vía de ejemplo a los contratos de larga ejecución, se está refiriendo a aquellos contratos que son de larga duración por lo dilatado del desarrollado de su cumplimiento, excluyéndose como antecedente para su calificación, la forma de pago del precio o de la remuneración correspondiente. Tal situación se da a vía de ejemplo, en la construcción de caminos, puentes, grandes edificios, aeropuertos, etc., en que el costo real de la operación sólo se podrá conocer al término de la obra respectiva.

En otros términos se puede señalar, que la disposición en comento señala como norma general, que los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas establecidas en la Ley de la Renta y en el Código Tributario. Por ejemplo, las rentas mencionadas en los números 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, deben imputarse al ejercicio en que ellas hayan sido percibidas o devengadas, mientras tanto que las rentas del Nº 2 del citado artículo 20 se imputan al ejercicio en que se percibieron.

La mencionada norma establece como excepción que los ingresos no se imputarán al ejercicio en que éstos fueron percibidos o devengados en los casos en que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un ejercicio, como por ejemplo, en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. Esta norma de excepción tiene por finalidad permitir la aplicación del impuesto sobre la renta definitiva obtenida y no sobre ingresos respecto de los cuales falta rebajar los gastos o costos los que se conocen en ejercicios futuros.

En el caso en consulta, si bien es cierto que la operación de venta de acciones, podría entenderse como extraordinaria respecto del enajenante, y además, que su pago sea diferido, en la especie no se cumple el requisito esencial para que opere la excepción que contempla la norma en cuestión, esto es, que la operación se desarrolle en más de un ejercicio tributario, requisito indispensable que contempla la norma en análisis. Es necesario recordar que el objetivo de la norma que se comenta, es la de evitar la aplicación de impuestos sobre cantidades respecto de las cuales falta rebajar los gastos o costos los que se incurren en ejercicios futuros, situación que no se da en el caso en estudio, ya que el contribuyente consultante, puede determinar correctamente la renta líquida definitiva sin que existan costos o gastos pendientes que rebajar, ya que estos conceptos al momento de realizar la operación se conocen perfectamente.

Atendido lo anterior debe concluirse que en el caso en cuestión, la operación descrita por el recurrente no es de aquellas ventas extraordinarias a las que se refiere el artículo 15 de la Ley de la Renta, correspondiendo, por lo tanto, que las rentas tributen conforme a las normas generales, no siendo aplicable la excepción que establece la parte final del inciso primero de la disposición legal precitada.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio Nº 2.836, del 26.10.1998

Subdirección Normativa

Depto. Impuestos Directos