1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio Ordinario indicado en el antecedente, mediante el cual se expresa que el contribuyente "XX S.A", según escritura de fecha 30.11.95, suscrita ante Notario, la Sociedad "YY Ltda.", fue absorbida por la sociedad antes indicada, dando origen a la fusión por absorción.

Por otra parte, la empresa "XX S.A", en su Registro FUT registra un saldo negativo, al cual le fue imputado la utilidad tributable retenida por la empresa absorbida con derecho al crédito por impuesto Primera Categoría, procediendo la empresa que absorbe a la recuperación del total del crédito por impuesto de Primera Categoría pagado por la Sociedad "YY Ltda.".

El Balance General de la empresa absorbente practicado al 31.12.95 reconoce el ingreso por la recuperación del pago provisional por utilidad absorbida, sin embargo en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría procede a deducir el referido ingreso, no afectándolo con el impuesto de Primera Categoría, formulándose sobre tal materia las siguientes consultas:

a) Procede o no la tributación con el impuesto de Primera Categoría, del ingreso obtenido como pago provisional por utilidades absorbidas, considerando las instrucciones emitidas por Oficio Ordinario Nº 1671, de 12.05.93. Si la respuesta fuese negativa, ¿En qué otro caso de fusiones de sociedades este ingreso no tributaría con el impuesto de Primera Categoría?

b) Que sucede si el contribuyente, a pesar de deducir el ingreso en la determinación de la Renta Líquida de Primera Categoría, lo incluye como ingreso en el FUT, y suponiendo además que no hay gastos rechazados. ¿Tributará igual con el impuesto de Primera Categoría en el ejercicio siguiente, al disminuir por esta vía la Pérdida de Arrastre.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que la parte pertinente del inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta establece que: "En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley."

Una primera conclusión que se desprende de la lectura de esta disposición, es que el impuesto de Primera Categoría pagado puede recuperarse tanto por la absorción de utilidades propias como de aquellas percibidas de otras empresas en las cuales se tenga participación, toda vez que la ley no hace distinción alguna entre una y otra para los efectos de la imputación de las pérdidas.

No obstante, y con el objeto de precisar la naturaleza del impuesto recuperado por esta vía, es necesario diferenciar entre aquél tributo que fue pagado por la propia empresa y aquél otro que fue cancelado por la empresa en la cual se tienen intereses.

Respecto de la primera situación, cabe expresar, en primer término, que el impuesto de Primera Categoría recuperado bajo la modalidad que establece el inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, constituye para la empresa un ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso al devolverse el impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades generadas por las empresas en los períodos anteriores a la generación de las pérdidas tributarias. No obstante lo anterior, es preciso indicar que el citado ingreso (impuesto de Primera Categoría recuperado) no constituye una cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera Categoría, ya que tal partida cumplió con dicha tributación en el momento de su provisión o pago al ordenar el artículo 31 de la Ley de la Renta agregarlo a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría por no aceptarse como un gasto tributario.

En relación con el registro FUT, el impuesto de Primera Categoría recuperado bajo la forma indicada, debe reponerse al resultado tributario obtenido en la Primera Categoría, con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el FUT por concepto del citado tributo en el año en que se pagó, partiendo de la premisa que tal deducción en el referido registro resultó improcedente al recuperarse o devolverse el impuesto de Primera Categoría, por haber sido absorbidas las utilidades retenidas sobre las cuales se pagó por pérdidas tributarias de ejercicios posteriores.

En cuanto a la segunda situación en comento, se señala que el impuesto de Primera Categoría recuperado por utilidades provenientes de otras empresas que resultan absorbidas por pérdidas tributarias, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme al concepto de renta que define la ley del ramo en el Nº 1 de su artículo 2º, ya que la empresa con esta recuperación se ve beneficiada por una cantidad que no le ha implicado ningún desembolso de su parte o mejor dicho no esta recuperando un gasto como ocurre en el caso anterior.

En esta situación tal recuperación constituye un ingreso tributable que debe formar parte de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría para la aplicación del tributo de dicha categoría, y por esta vía también, pasa a formar parte de las utilidades tributables a registrar en el FUT afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda.

El derecho a recuperar el impuesto de Primera Categoría como PPM. por absorción de utilidades nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las pérdidas o se imputan los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. Por lo tanto, en dicho período el citado crédito debe reconocerse como tal en los registros contables de las empresas.

Lo anteriormente expuesto es lo que esta Dirección Nacional estableció mediante Oficio Nº 1671, de fecha 12 de Mayo de 1993, el cual se encuentra plenamente vigente.

3.- Ahora bien, analizando la situación planteada en su escrito, esta Dirección Nacional concluye que el caso en comento obviamente se comprende en la segunda alternativa de recuperación del impuesto de Primera Categoría por absorción de utilidades por pérdidas tributarias, esto es, utilidades provenientes de una entidad distinta de la empresa que recupera el citado impuesto, como lo es la sociedad "YY Ltda." que es la que genera la utilidad y fue absorbida por las pérdidas tributarias retenidas en su FUT por la sociedad "XX S.A.", originándole dicha recuperación a esta última sociedad un incremento de patrimonio, ya que se trata de utilidades que obtuvo de terceras personas o mejor dicho de una entidad jurídica distinta, sin que sea procedente que en tal figura jurídica para los efectos de esta recuperación exista un solo contribuyente y las utilidades no provengan de una tercera empresa. Lo anterior debido a que sobre este particular se ha establecido que la recuperación del mencionado impuesto de Primera Categoría procede tanto respecto de las utilidades generadas por la propia empresa como también respecto de aquellas utilidades provenientes de otras sociedades o entes jurídicos, producto de participaciones sociales o accionarias, reinversiones de utilidades o de reorganización de empresas como es el caso de la fusión de sociedades, entre otras figuras jurídicas; con la salvedad importante que las utilidades que resulten absorbidas hayan sido efectivamente gravadas con el impuesto de Primera Categoría.

En consecuencia, y respondiendo las consultas formuladas, la sociedad absorbente que recupera el impuesto Primera Categoría como pago provisional debe considerarlo como un ingreso afecto al impuesto de Primera Categoría, considerándolo dentro de la renta líquida del impuesto de Primera Categoría para la afectación con dicho tributo. Al considerarse que la citada recuperación debe tratarse como un ingreso afecto al impuesto de Primera Categoría, incorporándolo a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y por esta vía formar parte del FUT, es improcedente referirse a las demás consultas formuladas sobre el mismo caso, ya que el único criterio que rige sobre la materia es el que se indicó anteriormente.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio Nº 2.269, del 26.08.1998

Subdirección Normativa

Depto. Impuestos Directos