Enajenación de predio agrícola mediante aporte en dominio a una sociedad - Efectuada por contribuyente agricultor que tributa sobre renta efectiva determinada a base de contabilidad completa - Tratamiento tributario - Valor de enajenación ingreso no constitutivo de renta hasta concurrencia de cualquiera de las cantidades que señala Art. 5º transitorio Ley Nº 18.985 - Elección del contribuyente - Cantidad que exceda tales límites afecta a impuestos generales Ley de la Renta - En dichas enajenaciones se reconoce como costo tributario especial a deducir del precio de venta, cualquiera de los cuatro valores indicados.

1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual señala que un contribuyente persona natural que realiza actividades agrícolas y que tributa desde el año 1992 en conformidad a las normas sobre renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, en cumplimiento a las normas contenidas en la letra d) del artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985 solicitó y obtuvo una tasación de su predio agrícola de una de las instituciones habilitadas legalmente para ello, en conformidad a dicha norma legal que es de carácter especial.

Agrega, que la intención de dicho contribuyente es enajenar el referido predio agrícola, mediante la figura legal de aportarlo en dominio a una sociedad de personas, de giro agrícola formada exclusivamente por personas naturales, y pagar parte de su aporte, con el propósito de enterar en la parte correspondiente el capital social comprometido, mediante la enajenación del referido predio a la sociedad en proceso de formación o constitución.

En relación con lo anterior formula las siguientes consultas:

a) ¿Es aplicable la norma del inciso 4º del número 8º del artículo 17 de la Ley de la Renta en los casos de enajenaciones consistentes en aportes destinados a la formación del capital social de una sociedad en proceso de formación o de constitución, o si por el contrario tal circunstancia queda regulada solamente por la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la citada ley?. Es decir, se solicita la ratificación formal del criterio sustentado al respecto en el Ordinario Nº 5.628 del 18 de Agosto de 1992 de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro de este Servicio; y

b) ¿Constituye renta para el enajenante, el mayor valor obtenido en la enajenación efectuada mediante la figura del aporte antes señalado, hasta la concurrencia del valor que informa la tasación efectuada en conformidad a la norma de la letra d) del artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985?

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el aporte de bienes raíces a una sociedad constituye una enajenación, en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que mediante el citado acto de disposición sale de un patrimonio un derecho preexistente para pasar a formar parte de un patrimonio diverso.

Ahora bien, la letra b) del Nº 8 del artículo 17º de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el inciso primero del artículo 18º de la misma ley, dispone que no constituye renta el mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

 Por otro lado, el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo, dispone que cuando ciertas enajenaciones -dentro de las cuales se comprenden las enajenaciones de bienes raíces- las realicen los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% ó más de las acciones, a la propia sociedad a la que pertenecen o con empresas con las cuales tengan intereses, el mayor valor obtenido en tales cesiones se afectará con la tributación normal de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, sin atender a las circunstancias en que se realiza la operación.

En relación con lo dispuesto por la norma legal antes citada, y de acuerdo a pronunciamientos emitidos por este Servicio sobre la materia, se ha establecido que ella no es aplicable cuando con el aporte de los bienes o derechos a que se refiere tal disposición, se concurra a la formación o constitución de las sociedades a que alude el citado precepto legal, ya que en tales casos, los socios o accionistas aportantes no se entienden relacionados con las citadas personas jurídicas, en los términos que prescribe la mencionada norma legal.

Por su parte, el artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, de 1990, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas, que a contar del 28 de junio de 1990 -fecha de publicación de la ley antes mencionada- efectúen contribuyentes agricultores, que a partir del 1º de enero de 1991 ó 1992, según corresponda, deban tributar sobre la renta efectiva determinada a base de contabilidad completa, preceptuando tal disposición que el valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades, a elección del contribuyente: a) hasta el valor de adquisición del predio reajustado por la Variación del Indice de Precios al Consumidor comprendida entre el último día del mes anterior a su adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación; b) hasta el avalúo fiscal del predio a la fecha de la enajenación; c) hasta el valor comercial del predio determinado según tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos; y d) hasta el valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la Ley Nº 17.235, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con a lo menos diez años de título profesional, valor que deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos.

3.- Ahora bien, en base a los antecedentes legales antes expuestos se responden cada una de las consultas formuladas:

1. En relación a la primera de ellas, se expresa que tal situación no se comprende en la tributación que contiene la letra b) del Nº 8 del artículo 17 e inciso cuarto de dicho precepto legal, ya que la misma disposición legal en comento, exceptúa de su aplicación a la enajenación de bienes raíces que forman parte del activo de empresas que declaran la renta efectiva en la Primera Categoría, al señalar expresamente, la letra b) de dicho número lo siguiente: "excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría", y en el caso de la consulta planteada se trata de un contribuyente agricultor que declara la renta efectiva en la Primera Categoría mediante contabilidad completa, cuyo predio agrícola que explota forma parte de su activo.

En consecuencia, el mayor valor obtenido en la enajenación del predio agrícola en consulta, mediante su aporte a la sociedad en formación, queda afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

1. En cuanto a la segunda consulta formulada, se señala que conforme a lo dispuesto por el artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, se establece que en el caso de la transferencia de bienes raíces agrícolas que se encuentren en la situación prevista por esta norma, una parte del precio de la enajenación, hasta la concurrencia de cualquiera de las cuatro alternativas que contempla esta disposición en su Nº 1, a elección del contribuyente, no constituye renta para los efectos tributarios. En otras palabras, en dichas enajenaciones se reconoce como costo tributario especial a deducir del precio de venta de los citados predios agrícolas para los efectos de determinar el mayor valor obtenido, cualquiera de los cuatro valores antes indicados, en la medida que se cumplan con las condiciones que se exigen para cada uno de ellos.

En consecuencia, en la situación descrita en la medida que el precio de la enajenación del bien raíz agrícola, mediante su aporte a la sociedad en formación, exceda el valor de tasación determinado en conformidad a la letra d) del artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, de 1990, el mayor valor obtenido en dicha operación se encuentra afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta.

Oficio Nº 4.322, del 29.11.1999
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos