1. Por presentación indicada en el antecedente, señala que se encuentra efectuando un trabajo de investigación con un grupo de alumnos referente a la tributación de los colegios subvencionados, en relación con la franquicia que les concede el DFL N° 2, del 15.01.97, del Ministerio de Educación.

Agrega, que uno de los temas está referido a la deducción a las utilidades para los efectos de la determinación de la R.I. afecta a Impuesto a la Renta, de las inversiones efectuadas con la subvención, tales como terrenos, construcciones, instalaciones, muebles, etc., destinados a la actividad de los Colegios Subvencionados, expresando que se presentan algunas dudas en la interpretación de la disposición legal que no se encuentran mencionadas en la Circular N° 91, del 17.12.80 y algunos oficios de respuestas a diferentes consultas.

En relación con lo anterior plantea las siguientes consultas:

1. De acuerdo a lo expresado en la Circular N° 91, de 1980, sólo pueden deducirse las inversiones materializadas en el ejercicio. Por lo tanto, si la empresa no invierte en el ejercicio, y el excedente de la subvención no se retira por los empresarios y queda en el activo disponible, Caja o Banco, en espera de acumular fondos para ser invertido en ejercicios siguientes, entiende que no es deducible dichos valores en este ejercicio sino en el próximo, en el que efectivamente se materializa la inversión;
2. En el caso que las inversiones en un ejercicio fueren superiores a las utilidades según balance, por acumulación de subvenciones no invertidas en el ejercicio anterior, el exceso de inversiones sobre las utilidades del ejercicio; ¿Podría deducirse el exceso de inversión en ejercicios posteriores para determinar la R.I.?;
3. En el caso de compra de bienes a plazo, estima que la deducción debiera aplicarse a medida que se cancela la obligación;
4. Si para efectuar una inversión en los colegios subvencionados se contratara un préstamo bancario, ¿Procedería también la deducción a la R.I. a medida que se cancele este crédito, con recursos de la subvención?;
5. Si la empresa efectúa una promesa de compra por un inmueble para destinarlo a la actividad de los colegios subvencionados, ¿Podría deducirse en ese ejercicio los valores pagados a cuenta de la promesa de compra?;
6. Independiente de la deducción de la inversión para determinar la R.I., dichos activos son materia de corrección monetaria y depreciaciones;
7. Entiende que la deducción de las inversiones para determinar la R.I., es válida tanto para la tributación de primera categoría, global complementario y para los efectos de la gratificación del personal de empleados y profesores;
8. En casos en que la empresa de colegios subvencionados efectúe una inversión para destinarla a un colegio pagado, no subvencionado, entiende que dicha inversión no es deducible para los efectos de la determinación de la R.I.;
9. Una persona natural que tiene colegios subvencionados y, además, tiene otra actividad clasificada en primera categoría obligada a contabilidad completa, debe llevar contabilidades separadas de cada actividad para determinar sus resultados y, para los efectos tributarios de primera categoría y global complementario (FUT), debe consolidar ambas R.I., positivas y negativas. En este caso, el traspaso de recursos financieros de los colegios a la otra actividad y viceversa, no deben considerarse retiro de utilidades para los efectos de la tributación del impuesto global complementario, por cuanto el contribuyente es uno sólo, ambas empresas llevan contabilidad completa y un sólo registro de FUT; y
10. En el caso de colegios que estén subvencionados y que, por alguna razón dejen de estarlo y se convierten en colegios pagados, ¿Deberían reponer a la utilidad tributable en ese ejercicio, los valores correspondientes a las inversiones efectuadas en ejercicios anteriores, respecto a las cuales se aplicaron las franquicias de la deducción de éstas para determinar la R.I. afecta a impuesto a la renta?

1. Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio carece de competencia para impartir normas contables sobre la forma en que los contribuyentes deben contabilizar los ingresos o gastos provenientes de las operaciones o actividades que desarrollan, puesto que tal materia está radicada en los organismos técnicos que tienen las facultades para ello, sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso primero del artículo 16 del Código Tributario, en cuanto establece que en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.

En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expresado, los contribuyentes están facultados para registrar los ingresos que perciban bajo los principios y normas contables de general aceptación impartidas por los organismos colegiados competentes, sin perjuicio que al resultado contable que arroje el balance se le efectúen los ajustes necesarios que establece el artículo 33 de la Ley de la Renta, con el fin de poder gozar del beneficio tributario que el artículo 5º del DFL Nº 2, de 1998, del Ministerio de Educación, le otorga a las subvenciones recibidas por los establecimientos educacionales, siempre y cuando se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones que exige dicha norma legal, cuyas instrucciones este Servicio las impartió mediante la Circular Nº 91, de 1980.

2. Sin perjuicio de lo expuesto en el número precedente, es necesario señalar que este Servicio a través de reiterados pronunciamientos, ha expresado que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en virtud de tal tipificación, son contribuyentes de la Primera Categoría de la citada ley, y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes. De consiguiente, estos contribuyentes, están obligados a llevar contabilidad completa, a menos que cuenten con autorización expresa de la Dirección Regional correspondiente para llevar contabilidad simplificada y, además, están sujetos a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario por las rentas líquidas imponibles que determinen al término del ejercicio, de acuerdo a las normas generales que regulan estas determinaciones.

Ahora bien, conforme a lo establecido por el artículo 5º del D.F.L. Nº 2 citado en el número anterior, la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18 de dicho texto legal, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De consiguiente, y de acuerdo a lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, aquella parte de los ingresos por subvención y demás conceptos que señala la norma legal en referencia, que se hayan destinado a los fines que indica dicho precepto legal, como ser, entre otros, inversiones y equipamientos destinados a los establecimientos educacionales, no se encuentran afectos a los impuestos de la Ley de la Renta, y en la medida que hayan sido contabilizados con abono a resultado, deben deducirse para la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, sobre la cual debe aplicarse el impuesto de dicha categoría por los demás ingresos o rentas que perciban o devenguen los colegios y que se encuentren afectos al citado tributo.

Por otra parte, es necesario señalar que el hecho de que un establecimiento educacional perciba una subvención del Estado para llevar a cabo una actividad de enseñanza, no impide que éste pueda obtener utilidades de su giro. En efecto, tales establecimientos, conforme a lo establecido por la norma legal precitada, sólo se encuentran liberados de pagar impuesto por aquella parte de los ingresos por subvención, derechos de matrículas, de escolaridad y donaciones que reciban en virtud de dicho texto legal, siempre que se utilicen o inviertan en la administración y mantenimiento del colegio, pero no respecto de aquellas rentas e ingresos no destinados a los fines señalados y otras rentas que puedan obtener, respecto de las cuales se encuentran afectos a los impuestos normales de la Ley de la Renta, como cualquier otro contribuyente de la Primera Categoría.

De tal forma, si un establecimiento educacional percibe ingresos distintos a los anteriormente indicados, éstos constituirán ingresos tributables, que deberán seguir la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, para establecer en definitiva si existe o no una renta imponible sobre la cual aplicar el impuesto de Primera Categoría. A su vez, si la subvención no se aplica a los fines que establece la ley para que se mantenga liberada de impuesto, ésta pasará a constituir una renta afecta a dicho tributo, sin perjuicio de aceptarse como gasto los desembolsos efectuados con estos recursos.

3. Aclarado lo anterior a continuación se responde cada una de las consultas formuladas:

1. En relación con la primera consulta, se señala que si la subvención recibida del Estado en un ejercicio no fue utilizada en su totalidad o sólo se ocupó en una parte de ella en los fines que señala la norma legal que la regula, los excedentes producidos en el ejercicio por tal concepto, mantienen su calidad de ingresos no afectos a impuesto mientras no se destinen a los objetivos que indica la ley. En el ejercicio en que dichos excedentes se destinen o utilicen en los fines que dispone la norma legal que los regula, en ese período deberán deducirse como un ingreso no afecto a impuesto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en la medida obviamente que la subvención recibida del Estado hubiere sido contabilizada con abono a resultado.
2. En cuanto a la segunda consulta formulada, se expresa que efectivamente los excesos de inversiones efectuadas con subvenciones acumuladas de años anteriores, pueden ser deducidas de la Renta Líquida Imponible en el ejercicio en que dichos ingresos se destinen a los fines que establece la ley, en los mismos términos indicados en la letra a) anterior.
3. Respecto de la tercera consulta planteada, se señala que la deducción de la subvención destinada a efectuar la inversión en las condiciones que indica, debe efectuarse de la Renta Líquida Imponible a medida que se vaya cumpliendo o cancelando la obligación contraída con motivo de la adquisición del bien raíz.
4. Referente a la cuarta consulta, se indica que ésta se encuentra respondida de acuerdo a lo expresado en la letra c) anterior, ya que se trata de la misma materia.
5. Respecto de la quinta consulta, se informa que la subvención sólo podrá rebajarse de la renta líquida imponible cuando se haya efectuado efectivamente una inversión en favor del colegio, y tal situación se da cuando se adquiere el dominio definitivo de la propiedad, lo cual ocurre cuando se firma la escritura de compraventa respectiva, debidamente inscrita en los registros que correspondan.
6. Los bienes adquiridos con las subvenciones otorgadas por el Estado, independientemente de la calidad de ingresos no afectos a impuesto de dichas sumas, tales bienes igualmente quedan sujetos a las normas de corrección monetaria y depreciación dispuestas por los artículos 41 N° 2 y 31 N° 5, de la Ley de la Renta, respectivamente.
7. En relación con la séptima consulta, se señala que el tratamiento tributario que dispone la norma legal que regula las subvenciones, es aplicable para los efectos de todos los impuestos de la Ley de la Renta, sin que este Servicio tenga facultades para pronunciarse respecto de la situación de tales ingresos frente a la determinación de las gratificaciones legales de los trabajadores de los colegios subvencionados, correspondiendo dicha materia al organismo laboral competente.
8. En cuanto a la octava consulta, si la inversión financiada con la subvención se destina a un colegio pagado, dichas sumas pierden su calidad de ingresos no afectos a impuestos, adoptando la calidad de ingresos gravados con los tributos generales de la Ley de la Renta en el ejercicio en el cual ocurra tal circunstancia, ya que conforme a lo dispuesto por la norma legal que las regula, dichas subvenciones no se destinan a los fines que señala la ley.
9. Referente a la novena consulta, cabe aclarar en primer lugar, que el contribuyente para los efectos tributarios es uno sólo, por lo tanto, debe llevar contabilidad completa y balance general por todas sus actividades y además los otros registros contables que exige la ley, como lo es el Registro FUT, efectuando al resultado contable o financiero que arroje el balance practicado al término del ejercicio, los ajustes pertinentes con el fin de no tributar por aquellas rentas o ingresos que una norma legal expresa las libere de impuesto cuando se cumplan al efecto los requisitos que exige la ley, como sería el caso de las subvenciones cuando éstas se destinen a los fines que dispone el precepto legal que las establece, y
10. Referente a la última consulta, se señala que efectivamente aquellos colegios que efectúen inversiones financiadas con subvenciones recibidas del Estado y después se conviertan en colegios pagados, traspasando las inversiones realizadas con dichas sumas, tales cantidades en el ejercicio en que ocurre la mencionada situación pasan a constituir un ingreso gravado con impuesto, ya que las referidas subvenciones no se destinaron a los fines que señala la ley.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio Nº 4608, del 29.11.2000
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos