1. Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por la cual el Sr. XXXX, en representación de YYYY, consulta acerca de los efectos tributarios producidos en la disolución de una sociedad de responsabilidad limitada comercial y la posterior adjudicación de sus bienes. Describe el caso de una sociedad de responsabilidad limitada comercial (SRLC), que se disuelve anticipadamente por acuerdo de los socios, dos sociedades anónimas, que en sus estatutos ha pactado que en caso de disolución de la sociedad, ésta se liquidará conforme a las normas de la sociedad civil, lo que es posible de acuerdo al principio de autonomía de la voluntad.
2.
Agrega que la SRLC tiene como principal activo fijo un centro comercial construido principalmente por medio de un contrato de construcción por suma alzada, y en parte, realizado por la empresa por administración. Dicho centro comercial se encuentra en proceso de obtener su recepción municipal, pero comenzó a operar provisoriamente a partir del mes de diciembre de 1998; y que, por tratarse de una construcción nueva se puede acoger al régimen de depreciación acelerada.

Señala que con motivo de la disolución anticipada de SRLC se formará una comunidad que será liquidada de común acuerdo por los dos socios. En esta liquidación se considera que todos los activos y pasivos se asignen al socio mayoritario que posee el 99,99% de los derechos sociales, al socio minoritario se le reconocerá un crédito en contra del socio mayoritario, por un valor equivalente a su participación en la comunidad surgida con motivo de la disolución.
En relación con lo anterior, plantea una serie de consecuencias tributarias, que se producirían a causa de esta liquidación, las cuales pide, sean confirmadas por este Servicio.
2. Señala que, la adjudicación que ocurrirá con motivo de la partición de la comunidad que surge de la disolución de SRLC, no implica una transferencia de dominio de los activos que poseía la sociedad disuelta, y que la adjudicación genera un efecto meramente declarativo de especificación de derechos preexistentes.
De acuerdo con ello, en el numeral 1, de la letra B, de la presentación se solicita se confirme tal afirmación, en cuanto a que por no haber una enajenación, no es aplicable la facultad de tasación de este Servicio, establecida en el artículo 64 del Código Tributario, criterio sostenido por este organismo en Oficio Nº 2.687, de 1998, agregando que dicha conclusión, es plenamente concordante con los efectos jurídicos de la adjudicación.

Al respecto cabe expresar que efectivamente, a través del citado Oficio Nº 2.687, este Servicio expresó, que es perfectamente factible que una sociedad comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de común acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la partición de los bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artículo 2.115 del Código Civil. Se expresa además que en estas condiciones, las adjudicaciones que de común acuerdo efectúen los socios entre sí, no provocan un traspaso de bienes entre la sociedad y éstos, atendido el carácter de título meramente declarativo de dominio de la partición, según lo establecido por el artículo 1.344 del Código Civil, sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de adquirir sería la propia ley, existiendo en la especie sólo una especificación de derechos preexistentes adquiridos al momento de suscribir el contrato social.

De acuerdo con lo señalado, concluye el referido dictamen, cuando a un socio se le adjudiquen bienes producto del proceso particional, y siempre que éstos no correspondan a utilidades tributables, capitalizadas o no, pendientes de tributación, no se verifica en la especie una enajenación de bienes, no siendo aplicable en consecuencia, la facultad de tasar que establecen los incisos tercero y cuarto del artículo 64 del Código Tributario.

Ahora bien, respecto del citado dictamen, procede expresar que éste se refiere exclusivamente al traspaso de los bienes de la comunidad hacia los comuneros; de acuerdo con ello es conveniente precisar, que no obstante que en la oportunidad del proceso particional de la comunidad no se produce una transferencia de bienes hacia los comuneros por las razones que en el referido Oficio se indican, esto es, con motivo de la disolución de SRLC, sí se produce un traspaso de los bienes hacia la comunidad que surge de la disolución de ésta, razón por la cual, en dicha oportunidad es perfectamente aplicable la facultad de tasación consagrada en el artículo 64 del Código Tributario, en favor de este Servicio. Tal circunstancia por lo demás fue anticipada en el Oficio en comento, al expresarse en el segundo párrafo de su número 3, que: "sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de adquirir sería la propia ley".
3. En el número 2, de la letra B, de la presentación, se expresa que sin importar el valor que se asigne a los activos y pasivos en el acto de partición, para los efectos tributarios, la sociedad que los recibe debe mantener los costos y valores registrados en la sociedad que se disuelve. Esta interpretación se desprende de lo dictaminado por el Servicio en relación con la división de sociedades, respecto de las cuales se ha señalado que no produce ninguna alteración en los costos y valores tributarios para la nueva sociedad que surge de la división y a la cual se le asignan activos y pasivos originarios de la sociedad dividida.
Al respecto procede indicar que la situación descrita se encuentra conformada por tres instancias ligadas indisolublemente producidas a partir del acuerdo de disolución de SRLC, esto es, la disolución de SRLC; el nacimiento de la comunidad que surge con motivo de la referida disolución; y la partición de la comunidad, y por medio de ellas el patrimonio de la sociedad disuelta se incorpora al patrimonio de sus socios. Por lo tanto, cabe expresar que el valor de los activos y pasivos de SRLC, existentes al momento de su disolución; así como el valor en que éstos sean tasados o se transfieran a la comunidad que nace con motivo de la disolución de aquella; y finalmente el valor que se asigne a los mismos en el acto de partición, por las razones indicadas deben naturalmente ser coincidentes.
4. En el número 3, de la letra B, de la presentación, se señala que la sociedad que se adjudica todos los activos y pasivos de SRLC, podrá aplicar depreciación acelerada respecto de los bienes que tenían la calidad de nuevos en la sociedad disuelta. Esto debido a que la partición de la sociedad no genera una transferencia de dominio de los bienes del activo, sino que sólo una especificación de derechos preexistentes. Por tanto, la sociedad socia que se adjudica los bienes se entiende que siempre fue dueña de ellos.

El criterio anterior, señala, se desprende de los Oficios números 677 de 1997 y 2.575 de 1998, los cuales no hacen más que reiterar el efecto que en materia tributaria tiene la adjudicación. El primero de los oficios señala que en el caso de la división de una sociedad, la nueva sociedad puede mantener el régimen de depreciación acelerada que tenían los bienes en la sociedad matriz, pues con motivo de la división se produce una especificación de derechos preexistentes y no una transferencia o transmisión de bienes,

El segundo Oficio mencionado, se refiere a la situación de una sociedad conyugal que se disuelve transformándose en una comunidad que posteriormente se liquida de común acuerdo entre los comuneros. Durante la vigencia de la sociedad conyugal el marido adquirió acciones sometidas al régimen del artículo 57 bis. Al liquidarse la comunidad formada con ocasión de la disolución de la sociedad conyugal, la mujer se adjudicó las acciones acogidas al régimen del artículo 57 bis. Expresa a continuación que este Servicio en su dictamen, estableció que atendido el carácter meramente declarativo de la partición de la comunidad, que consiste en la especificación de derechos preexistentes, debe entenderse que el adjudicatario siempre fue titular de ellos y que nunca fueron poseídos en comunidad con el otro cónyuge. De esta forma el cónyuge adjudicatario se entiende como primer dueño de las acciones para efectos de la aplicación del régimen del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.
Sobre el particular, cabe expresar que de conformidad a lo dispuesto por el inciso segundo del Nº 5, del artículo 31, de la Ley de la Renta, sólo pueden acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados; por lo tanto, habida consideración de lo expresado en los números anteriores, en la situación planteada, los comuneros adjudicatarios de los bienes de la comunidad que surge con motivo de la disolución de SRLC, se encuentran impedidos de aplicar respecto de dichos bienes el sistema de depreciación acelerada, toda vez que al producirse la transferencia de éstos entre SRLC disuelta y la comunidad que surge con motivo de esta disolución, dichos bienes pierden su calidad de nuevos.
5. A través del Nº 4, de la letra B, de la presentación, se expresa que en caso que todo el activo y pasivo de la sociedad que se disuelve sea asignado a uno solo de los comuneros, no es necesario que se realice el trámite de término de giro, pues atendido el efecto de la adjudicación, debe entenderse que el adjudicatario siempre fue titular de los activos y pasivos, por lo que hay una continuidad de la empresa.

Expresa a continuación, que el criterio indicado ha sido sostenido por los Oficios números 3.474, de 1996 y 1.561, de 1997, de este Servicio, en relación con la sociedad conyugal y la asignación una vez disuelta aquella, a uno de los comuneros del total de los activos y pasivos de la empresa de la cual era titular el marido. En este caso, ha señalado este Servicio que debido a lo dispuesto por los artículos 718 y 1.344 del Código Civil, el asignatario de un bien poseído en comunidad se entiende haber poseído dicho bien, durante todo el período que duró la indivisión. En consecuencia, si el negocio común es adjudicado al marido o la mujer, por este efecto declarativo de la partición, se debería entender que el adjudicatario siempre fue su titular y que nunca fue poseído en comunidad con el cónyuge, de modo que se produciría una continuidad de la empresa, que evitaría su término de giro y la consiguiente aplicación de las normas del artículo 38 bis, de la Ley de la Renta, permitiendo la mantención de las utilidades retenidas, suspendidas de tributación, ajenas al negocio al cual acceden, ahora de indiscutible propiedad exclusiva del marido o mujer, sujetas al régimen de tributación a base de retiros de la letra c), del Nº 1, Párrafo A, del artículo 14, de la Ley de la Renta.
Se señala finalmente, que si bien en el presente caso, no se trata de una comunidad surgida de la disolución de la sociedad conyugal, se está en presencia de la misma situación jurídica que originó los pronunciamientos citados, pues se está ante una aplicación de las normas de los artículos 718 y 1.344 del Código Civil.
Al respecto cabe hacer notar en primer término, que los Oficios aludidos en el escrito, y en los cuales fundamenta su posición el recurrente, se refieren específica y particularmente a la disolución del régimen patrimonial del matrimonio. A dicho efecto, en el número 2, del Oficio Nº 3.474, se establece expresamente ..."la disolución de ese particular régimen patrimonial del matrimonio que es la sociedad conyugal, cuya naturaleza jurídica no puede asimilarse a ningún tipo de persona jurídica - como son las sociedades - ...".

Ahora bien, respecto de la situación planteada, debe reiterarse lo ya expresado a través de los números anteriores del presente Oficio, en cuanto a las instancias que se producen a partir del acuerdo de disolución de SRLC, esto es, la disolución de SRLC; el nacimiento de la comunidad que surge con motivo de la referida disolución; y la partición de la comunidad.

Respecto de la primera de ellas, aparece claro al tenor de lo dispuesto por el artículo 69 del Código Tributario, que SRLC se encuentra obligada a presentar su término de giro en la forma prevista por el inciso primero de esta disposición. Sin embargo, y de acuerdo a lo previsto también por esta misma norma legal, a través del inciso segundo, no será necesario dar dicho aviso en caso que la comunidad que surge con motivo de la disolución formalice tributariamente su existencia; se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad disuelta; y se dé cumplimiento además a todas las obligaciones que dispone el referido artículo 69.
Ahora bien, respecto de la partición de la comunidad que surge por efecto de la disolución de SRLC, cabe expresar que de acuerdo a las normas sobre partición de las comunidades especialmente según lo dispuesto por los artículos 718 y 1.344 del Código Civil, el asignatario de un bien poseído en comunidad se entiende haber poseído dicho bien, durante todo el período que duró la indivisión. En consecuencia, si el negocio común es adjudicado a uno de los comuneros, por este efecto declarativo de la partición, se debería entender que el adjudicatario siempre fue su titular produciéndose en tal caso una continuidad del patrimonio comunitario, y en razón de ello, la comunidad se encontraría liberada del trámite del término de giro dispuesto por el artículo 69 del Código Tributario.
6. Posteriormente, a través de un escrito complementario, el recurrente formula las siguientes observaciones en cuanto al pronunciamiento contenido en el Oficio Nº 2.687, de 1998:
Que dicho pronunciamiento es contradictorio con lo dictaminado por este Servicio en el caso de la división de sociedades, puesto que en tal situación se ha dictaminado (Oficios Nº 2.734/89 , 3.468/95 y Circular Nº 68/96), que la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad anónima que se divide corresponde necesariamente a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes sino que hay una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurídicas independientes;

Por otra parte, el recurrente indica que la interpretación contenida en el oficio en análisis, no resulta jurídicamente aplicable a los bienes raíces, fundamentando su afirmación en los siguientes argumentos:
a) Los modos de adquirir el dominio son la ocupación, la accesión, la tradición, la sucesión por causa de muerte y la prescripción. Esta enumeración no está completa pues también la ley puede constituir de manera directa un modo de adquirir. De conformidad al Oficio Nº 2.687, en el caso de la transferencia del dominio desde la sociedad disuelta a los socios o accionistas en comunidad, el modo de adquirir habría sido la ley;
b) En derecho, los cambios en la titularidad de dominio sobre bienes raíces, sea por transferencia o transmisión, requiere de inscripción en el Conservador de Bienes Raíces.
Un examen preliminar de lo señalado podría llevar a la conclusión de que esta afirmación solamente es cierta tratándose del modo de adquirir denominado tradición, debido a que la ley establece que la tradición de los bienes raíces se hace por la inscripción del título en el Conservador de Bienes Raíces;
c) Lo recién señalado no es efectivo y debe reconocerse que en todos los casos de cambio en la titularidad de la propiedad sobre un bien raíz es preciso practicar la inscripción. Así sucede en el caso de la sucesión por causa de muerte y en la prescripción. La circunstancia que el Código Civil no se refiera a la inscripción en caso que el modo de adquirir sea la ley se origina en la sencilla razón de que el Código no se refiere a la ley como modo de adquirir.
Por lo tanto, aún cuando el modo de adquirir de un bien raíz sea la ley como lo señala el Oficio Nº 2.687, ello no libera de la necesidad de inscribir en el Conservador de Bienes Raíces y mientras dicha inscripción no se produzca no puede afirmarse que se ha consumado la transferencia de dominio.
Es así como el artículo 32 del Reglamento del Registro Conservatorio de Bienes Raíces establece que en el Registro de Propiedad "se inscribirán las traslaciones de dominio" sobre bienes raíces, sin hacer excepción de aquellos casos en que el modo de adquirir sea la ley.
A lo anterior debe agregarse que el artículo 52 Nº 1, del mismo Reglamento enumera entre los títulos que deben inscribirse a "los títulos traslaticios de dominio de los bienes raíces", sin hacer salvedad tampoco de la ley.
En consecuencia, si bien en el caso de los bienes raíces el antecedente de una transferencia de dominio puede ser la ley, para que legalmente se produzca un cambio en la titularidad del dominio es preciso la inscripción;
d) En el caso de una sociedad que se disuelve por acuerdo de sus socios o accionistas, y en lo referente a los bienes raíces, al no existir una inscripción del dominio sobre los mismos a nombre de los socios o accionistas en comunidad, forzoso es concluir que la adjudicación a uno o más de ellos de un inmueble se produce directamente entre la sociedad en disolución y el socio accionista adjudicatario, sin la etapa intermedia de la comunidad.

e) Por las razones señaladas, debe concluirse que en el caso consultado la disolución de la sociedad y adjudicación a uno de los socios de un bien raíz consistente en un centro comercial adquirido nuevo, no impide al socio adjudicatario continuar con la depreciación acelerada.

7. Respecto de los planteamientos que el recurrente formula a través de su escrito complementario indicado en el número anterior, procede indicar lo siguiente:
En cuanto a que la interpretación contenida en el citado Oficio Nº 2.687, de 1998 contradice la jurisprudencia del Servicio en relación con la división de sociedades, cabe señalar que, efectivamente, el criterio tratándose de división de sociedades es distinto, toda vez que se trata de una situación diversa y que no puede asimilarse a lo que ocurre en la disolución de una sociedad.
Tratándose de la división de una sociedad se está frente a la distribución de su patrimonio entre ella misma, que sigue existiendo, y una o más sociedades que se constituyan al efecto. Además, y esto marca una diferencia aún más importante, por mandato legal corresponderá a los accionistas de la sociedad dividida la misma proporción en el capital de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide, lo que ha significado que tanto la Superintendencia de Valores y Seguros mediante Oficio Nº 2.048 de 14 de Junio de 1989, como este Servicio, hayan considerado que en la distribución del patrimonio de una sociedad anónima que se divide existe una especificación de derechos preexistentes.
Respecto del planteamiento formulado en el sentido que la interpretación contenida en el referido Oficio Nº 2.687, no resulta jurídicamente aplicable a los bienes raíces, que sería el caso del centro comercial objeto de la consulta, sosteniendo este criterio a partir de su aseveración de que en todos los casos de cambio de titularidad de la propiedad sobre un bien raíz es preciso practicar la inscripción, aun en los casos de sucesión por causa de muerte y prescripción, y la circunstancia de que el Código Civil no se refiera a la inscripción en caso que el modo de adquirir sea la ley, se origina en que el Código no se refiere a la ley como modo de adquirir. Por lo tanto, sostiene el recurrente, aún cuando el modo de adquirir un bien raíz sea la ley, ello no libera de la necesidad de inscribir el bien raíz en el Registro del Conservador de Bienes Raíces respectivo y mientras dicha inscripción no se produzca no puede afirmarse que se ha consumado la transferencia del dominio.
Al respecto es necesario precisar, que la inscripción del título en el Registro del Conservador, es la única manera de efectuar la tradición del dominio sobre un inmueble y reviste respecto de este particular modo de adquirir el carácter de formalidad necesaria para que tenga valor, es decir, constituye la solemnidad de la tradición. Pero tratándose de otros modos de adquirir, como la prescripción, la sucesión por causa de muerte y la ley, la inscripción de los bienes raíces no tiene la función de perfeccionar el respectivo modo de adquirir.
Así por ejemplo, lo han precisado los autores Alessandri, Somarriva y Vodanovic que sobre el particular señalan que "la inscripción no sirve para que el prescribiente adquiera el dominio, puesto que ya lo tiene adquirido por prescripción; la inscripción se exige con un triple objeto: 1) para colocar el inmueble bajo el régimen de la propiedad inscrita; 2) para mantener la historia de la propiedad raíz; y 3) para que la sentencia judicial produzca efectos contra terceros ("Tratado de los derechos reales", Edición 1993). Así también, los mismos autores, ahora respecto de la sucesión por causa de muerte, señalan que "la inscripción que se exige en las transmisiones hereditarias no es para que opere la tradición de los bienes del causante a los herederos, porque el traslado del dominio se efectúa por otro modo de adquirir, la sucesión por causa de muerte; en este caso la inscripción sirve para dejar constancia pública de la transmisión, conservar la historia de la propiedad inmueble, explicar la mutación del dominio".
De manera que, de la misma forma que en la prescripción y en la sucesión por causa de muerte, cuando es la ley el modo de adquirir en virtud del cual se traspasa el dominio, la inscripción no es solemnidad para que sea válida la transferencia de dominio, sino que, como en aquellas, sólo tiene por finalidad dar publicidad y conservar la historia de la propiedad del inmueble.
8.- En el Nº 5 de la letra B de la presentación, pide se confirme si la adjudicación de los inmuebles construidos parcialmente por la SRLC, se encontraría afecta al impuesto al valor agregado, de acuerdo al artículo 8º letra c) de la Ley del IVA.
El inciso 2º de la letra c) del artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, señala que: “En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa”.
De acuerdo a lo señalado en su presentación, en cuanto a que la SRLC, construyó parcialmente por administración el inmueble objeto de la adjudicación, efectivamente en este caso, se la considera para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, como empresa constructora, en consecuencia el adjudicatario de tal inmueble será quien podrá rebajar como crédito fiscal el impuesto al valor agregado correspondiente a esa operación.

9.- Finalmente en cuanto a la factibilidad de compensar los tributos, imputando el remanente de crédito fiscal reembolsado a la SRLC, en virtud del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, al débito fiscal que se genere en la adjudicación de los bienes sociales, cabe señalar a Ud., que no es posible aplicar lo propuesto en el numerando 6, de su presentación, toda vez que, el artículo 28, del D.L. Nº 825, de 1974, se refiere al saldo de crédito que hubiere quedado a favor del contribuyente al término de giro, es decir sólo ese crédito, podrá ser imputado por éste al impuesto al valor agregado que se causare con motivo de la liquidación de la sociedad.
De tal manera que, en el evento que la SRLC haya obtenido una devolución de remanente de crédito fiscal, de acuerdo al inciso 1º del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, de 1974, superior al débito que se genere con motivo de la liquidación de la sociedad, deberá restituir el exceso debidamente reajustado al término de giro de la referida sociedad. Así lo dispone la parte final del inciso 2º del referido texto legal.

En el mismo sentido se pronunció este Servicio, en Oficio Nº 2296, de 4-8-95, aludido en su presentación, en cuanto allí se estableció que con motivo de la disolución de una sociedad anónima, procede el reintegro en arcas fiscales del remanente acumulado de crédito fiscal de IVA, obtenido en reembolsos excesivos, según las disposiciones del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR

Oficio N° 1.083, de 03.04.2000
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos