1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, hacen presente una inquietud respecto de lo establecido en la Circular N° 19, de 1999, Capítulo III, N° 3, letra b), de este Servicio, relativo a contribuyentes que no tienen derecho al crédito por gastos de capacitación, específicamente respecto a los "contribuyentes de la Primera Categoría que se encuentren sujetos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de la Ley de la Renta, como son, los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la citada ley".
Agregan, que la inquietud consiste, en pensar que los "pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta" no resultan excluidos del derecho al crédito por gastos de capacitación, toda vez que la norma fundante del derecho, a saber, el artículo 36 de la Ley N° 19.518, de 1997, otorga el beneficio a "Los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2 del artículo 20 de la citada ley".
Señalan por otro lado, que los pequeños contribuyentes del artículo 22, son de Primera Categoría y no están expresamente exceptuados por el artículo 36 de la Ley N° 19.518, razón por la cual no se advierte el fundamento legal de la exclusión, resultando por ello necesario que este Servicio clarifique la situación, que para los Servicios recurrentes significa una limitación en su actuar, toda vez que los aludidos contribuyentes son objeto de especial preocupación por vuestra parte, procurando brindarles las mejores condiciones posibles para que puedan desarrollar sus actividades.
Atendido lo anteriormente expuesto, solicitan se proceda a reconsiderar la decisión sobre tal materia, declarando que los pequeños contribuyentes de los artículos 22 de la Ley de la Renta, tienen derecho al beneficio en comento.
2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el actual texto del artículo 36 de la Ley N° 19.518, establece, en su inciso primero, que “los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2 del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar del monto a pagar de dichos impuestos, los gastos efectuados en programas de capacitación que se hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso. Aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 13 unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año.”
Por su parte, el artículo 40 de la citada ley expresa, en su inciso primero, que “los desembolsos efectivos que realicen las empresas y que den derecho al crédito que se establece en el artículo 36, se reajustarán en la forma establecida en el Párrafo 3° del Título V de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no constituirán un gasto necesario para producir renta. La parte de estos desembolsos que no den lugar al crédito aludido, se regirá por las normas contenidas en el artículo 31 de la referida Ley sobre Impuesto a la Renta”, agregando dicha norma en su inciso segundo, que “si efectuadas las imputaciones indicadas en el artículo 36 de esta ley resultare un remanente de crédito, éste será considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarán las normas contenidas en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”
Por otro lado, los artículos 41 y 42 de la citada ley expresan lo siguiente:
Artículo 41.- “El pago de las remuneraciones de los trabajadores por el tiempo que éstos destinen a su capacitación no podrá imputarse al costo de la misma, pero se estimará como gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a las normas establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta.”
Artículo 42.- “El exceso por sobre el límite del 1% establecido en el artículo 36, que se produzca por aplicación de las normas de este Párrafo, se estimará como gasto necesario para producir la renta.”
Finalmente, el artículo 43 de la referida ley establece que “para los efectos de cautelar una adecuada aplicación de los artículos anteriores las empresas deberán mantener a disposición del Servicio Nacional y del Servicio de Impuestos Internos una liquidación de todos los desembolsos que hayan realizado para la capacitación de sus trabajadores y que puedan deducirse del Impuesto de Primera Categoría establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta que les corresponda pagar, o considerarse como un gasto necesario para producir la renta.
Las empresas que realicen sus actividades de capacitación a través de un organismo técnico intermedio para capacitación deberán mantener con el mismo fin señalado en el inciso anterior un certificado de dicho organismo en que conste si éstas fueron realizadas o no en los términos del artículo 13 y siguientes de esta ley, así como el monto y la fecha en que se efectuaron los respectivos aportes.
Los antecedentes a que se refieren los incisos anteriores deberán estar visados por el Servicio Nacional quien, sin perjuicio de sus propias facultades de fiscalización, pondrá en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos cualquier circunstancia que modifique los costos previstos en el programa o les haga aparecer como injustificados o excesivos, con el objeto que este último servicio ejercite sus facultades fiscalizadoras.”
3.- Como se puede apreciar de lo dispuesto por las normas legales transcritas precedentemente, la franquicia tributaria que ellas establecen, específicamente su artículo 36, está concebida en beneficio de los contribuyentes de la Primera Categoría, cuyo impuesto se determine sobre una base imponible, ya que las referidas disposiciones, por una parte, señalan que los desembolsos que no puedan aprovecharse como crédito se pueden deducir como un gasto necesario para producir la renta, en la medida que cumplan con los requisitos que exige sobre la materia el artículo 31 de la Ley de la Renta y, por otra, que la parte del desembolso que sí da derecho al crédito no se considera un gasto necesario para producir la renta.
Por otra parte, cabe destacar lo dispuesto por el artículo 40 de la Ley N° 19.518, que conforme a la redacción de tal norma el mencionado crédito es de imputación anual, es decir, debe ser deducido del impuesto de Primera Categoría que se declare en dicha oportunidad, agregando el referido precepto legal, que los eventuales remanentes que resultaren del aludido crédito adoptarán la calidad de un pago provisional que será devuelto al contribuyente en la forma prevista en el artículo 97 de la Ley de la Renta, norma legal ésta que es de aplicación anual y no mensual.
Es por lo anteriormente expuesto, que este Servicio ha señalado en sus instrucciones, desde que se estableció la franquicia tributaria en comento en el año 1976, mediante la dictación del D.L. N° 1.446, cuyas normas, en la materia que se comenta, no han tenido variaciones siendo recogidas o reproducidas casi en los mismos términos en las actuales disposiciones de la Ley N° 19.518, en cuanto a que tal beneficio sólo favorece a los contribuyentes de la Primera Categoría cuyo impuesto general que les afecta sea de declaración anual y no mensual, normativa que se ha venido aplicando invariable y uniformemente por más de 20 años, sin que hasta la fecha haya sido cuestionada por los contribuyentes en los términos que lo plantean los recurrentes, tanto es así que los beneficiarios de tal franquicia en reiteradas oportunidades han solicitado a la autoridad que se modifique la ley para permitirles que su recuperación sea mensual y no anual.
4.- En consecuencia, de lo comentado precedentemente se desprende claramente que los contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta, no se encuentran comprendidos en los contribuyentes señalados en el número anterior, ya que ellos están sujetos a un impuesto único que es sustitutivo de los todos los impuestos de la Ley de la Renta, y no sólo del impuesto de Primera Categoría, cuyo cálculo no está supeditado a la determinación previa de una base imponible, sino que su monto es fijado por la propia ley, y en la mayoría de los casos el citado tributo es de declaración mensual, y no anual como lo requiere la norma que establece la franquicia en referencia, requisito que sólo es aplicable respecto del impuesto general de Primera Categoría.
5.- Por lo tanto, por las razones antes expuestas, no es posible acceder a lo solicitado, encontrándose las instrucciones impartidas sobre la materia, a juicio de este Servicio, ajustadas a lo dispuesto por las normas de la Ley N° 19.518 y al objetivo y espíritu que inspiró al legislador al establecer el beneficio tributario en comento, haciéndose presente, finalmente, que las instrucciones contenidas en la Circular N° 34, de 1993 que regulaban dicha franquicia con anterioridad a la dictación de la Ley N° 19.518, como las establecidas en la Circular N° 19, de 1999, que reglamentan actualmente el citado beneficio, antes de su publicación oficial por parte de este Servicio, y atendido a que se trata de una franquicia de competencia de dos organismos públicos, fueron sometidas a la consideración del Servicio Nacional de Capacitación y Empleo (SENCE), sin que dicha entidad observara la situación de los contribuyentes que se plantea en esta oportunidad, normativa que, en todo caso, como se expresó anteriormente, se encuentra acorde con lo establecido en las normas legales pertinentes de la Ley N° 19.518, y que este organismo la ha reiterado a través de pronunciamientos posteriores a la dictación de la citada Circular N° 19, como lo es el Oficio N° 3.393, de 24.08.2000 ante consultas similares formuladas por los contribuyentes.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio N° 4.055, DE 20.10.2000
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos