Utilización del crédito por Impuesto de Primera Categoría - Reparto de utilidades o distribución de dividendos de sociedades acogidas a régimen tributario Art. 14 bis - No existe disposición legal que permita evitar aplicación del impuesto de primera categoría sobre retiro o distribuciones de rentas que efectúen empresas acogidas a régimen optativo del Art. 14 bis - Normas legales a que alude la recurrente no tienen aplicación expresa a los casos en análisis - Art. 33 Nº 2 letra a), es aplicable a contribuyentes no acogidos al régimen del Art. 14 bis - Art. 1º transitorio de Ley Nº 18.775, no puede tener aplicación permanente o extenderse a regular situaciones posteriores aunque sean de similar naturaleza - Ausencia de norma legal que regule situaciones planteadas- Debe aplicarse impuesto de primera categoría sobre todos los retiros o distribuciones que se efectúen de empresas o sociedades acogidas al Art. 14 bis - Independientemente que utilidades con que se financien los repartos en empresas fuente hayan sido afectadas o no con impuesto de primera categoría.

1. Por presentación del antecedente, solicita un pronunciamiento sobre la utilización del crédito por impuesto de Primera Categoría efectivamente pagado, tratándose de reparto de utilidades o distribución de dividendos de sociedades acogidas al régimen tributario del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

Señala que en el régimen impositivo a la renta vigente en el país, el impuesto de Primera Categoría constituye un anticipo de los impuestos que deben pagar los contribuyentes finales, cuales son el impuesto Global Complementario que afecta a las personas naturales con domicilio o residencia en el país y el impuesto Adicional que afecta a los contribuyentes domiciliados o residentes en el exterior. Este carácter se ve reflejado en el derecho que tienen los contribuyentes a imputar los créditos de impuestos de Primera Categoría pagados contra los impuestos Global Complementario y Adicional.

Agrega que en diversas disposiciones de la Ley de Impuesto a la Renta se regula y reglamenta la forma de aplicación del crédito de impuesto de Primera Categoría. Específicamente, respecto de los contribuyentes del impuesto Global Complementario socios de empresas, en el artículo 56 Nº 3 se indica "También tendrán derecho a éste crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas".

Asimismo, es un principio aceptado en el régimen tributario que un mismo ingreso no puede resultar afectado dos o más veces con un mismo impuesto. Este principio se ha concretado, entre otros, en el artículo 33 Nº 2 letra a) de la Ley de Impuestos a la Renta que señala, que en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, se deben deducir los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente.

No obstante, respecto de las sociedades acogidas al régimen tributario del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, no hay claridad respecto de la forma como debe declararse y pagarse el Impuesto de Primera Categoría cuando se distribuyen cantidades provenientes de utilidades recibidas de otras sociedades que han pagado en su origen este impuesto, de manera de evitar el pago doble o múltiple de impuestos respecto de los mismos ingresos.

Tampoco queda claro de las disposiciones legales y reglamentarias vigentes la forma como se puede hacer efectivo por los contribuyentes del impuesto Global Complementario o Adicional el derecho a crédito que corresponda por las mismas cantidades.

En relación con lo anterior, solicita un pronunciamiento respecto de las siguientes situaciones:

1. Una sociedad que tributa sobre la base de contabilidad completa reparte utilidades a su socia que es una sociedad acogida al régimen tributario del artículo 14 bis, la que a su vez las reparte a sus socios personas naturales.

Los dividendos o distribuciones pagaron el impuesto de primera categoría en su origen, razón por la que no deberían quedar afectas nuevamente a este impuesto y, sin embargo, servir de crédito contra el impuesto Global Complementario o Adicional de los contribuyentes finales.

No obstante, como bien se sabe, los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis, no llevan Registro FUT, de manera que no existe en el hecho un mecanismo que permita registrar los créditos por impuestos de primera categoría pagados por los retiros de utilidades o dividendos que les distribuyan otras sociedades.

Por otra parte, el artículo 14 bis dispone que los contribuyentes acogidos al régimen a que se refiere pagarán el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas gravadas o exentas.

Por consiguiente, en la situación descrita, es preciso aclarar cual sería el mecanismo que permitiría, por una parte, evitar el pago duplicado del impuesto de primera categoría como, asimismo, determinar la forma como el contribuyente final puede aplicar dicho crédito contra el impuesto global complementario que corresponde aplicar sobre los retiros o distribuciones de las utilidades.

2. Una sociedad acogida al régimen tributario del artículo 14 bis, distribuye utilidades o dividendos a su socia que es, asimismo, una sociedad acogida al régimen tributario del artículo 14 bis, la que a su vez los reparte a sus socios.

De acuerdo con lo señalado en el artículo 14 bis, en la parte antes citada, la sociedad que distribuye sus utilidades debería pagar el impuesto de primera categoría sobre el reparto que efectúe a su socia y ésta última también quedaría obligada al pago del mismo impuesto cuando a su vez reparta dichas utilidades. En estas circunstancias, en este caso también es preciso definir el mecanismo que permita evitar que esta última deba tributar con el impuesto de primera categoría respecto de las utilidades ya gravadas en su origen y evitar el doble pago del mismo impuesto.

Queda de manifiesto la necesidad de que se fije un mecanismo, si se piensa en el reparto sucesivo de las utilidades en una cadena de sociedades contribuyentes del artículo 14 bis, en que de aplicarse la norma general del artículo 14 bis, antes citada, se llega al absurdo que por efectos de la sucesiva aplicación del Impuesto de Primera Categoría podría consumirse dicha utilidad.

Cabe señalar que existe en la legislación aplicable a los contribuyentes acogidos al régimen tributario del artículo 14 bis, una norma cuyo propósito es precisamente evitar el doble pago de impuesto de Primera Categoría sobre cantidades que ya han sido gravadas con este impuesto y que, por otra parte, permite que los contribuyentes del Global Complementario o Adicional imputen dicho impuesto como crédito.

En efecto, en el artículo 1º transitorio de la Ley Nº 18.775 se otorga a los contribuyentes que se acojan al régimen tributario del artículo 14 bis, un crédito equivalente al monto pagado por concepto del impuesto de primera categoría sobre las utilidades tributables no retiradas al año anterior al que ingresen al régimen optativo y que podrá deducirse del impuesto anual de primera categoría del ejercicio siguiente o posteriores que se deba pagar. Lo anterior es sin perjuicio del derecho a crédito del contribuyente del impuesto global complementario o adicional.

El mecanismo establecido en el citado artículo 1 transitorio, a su juicio, podría igualmente resultar aplicable en las situaciones antes descritas de manera de evitar que se produzcan pagos duplicados de impuestos.

Alternativamente, el mismo objetivo se obtiene si se autoriza la rebaja de las utilidades percibidas de otras empresas de la base imponible de primera categoría de las empresas receptoras acogidas al artículo 14 bis.

En este sentido señala que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 bis en su inciso primero, a los contribuyentes de este régimen, salvo en lo dispuesto en esa disposición, en todo lo demás se le deben aplicar las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, que afectan a la generalidad de los contribuyentes de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa. De acuerdo con lo anterior, en la determinación de la base imponible de la primera categoría de los contribuyentes del régimen del artículo 14 bis, se podría aplicar la norma del artículo 33 Nº 2 letra a) que permite deducir de la renta imponible los dividendos o utilidades percibidas.

1. Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, en su inciso primero, señala que los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de la ley del ramo, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, podrán optar por pagar los impuestos anuales de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo demás, se aplicarán las normas de la ley del ramo que afectan a la generalidad de los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el cálculo del promedio de ventas o servicios antes referido, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.

Por su parte, el artículo 1º transitorio de la Ley Nº 18.775, publicada en el Diario Oficial de 14 de enero de 1989, dispone que los contribuyentes que opten por ingresar al régimen del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que tengan rentas acumuladas respecto de las cuales se haya pagado el impuesto de primera categoría, tendrán derecho a un crédito equivalente al monto del impuesto pagado que podrán imputar debidamente reajustado considerando el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputación, a los impuestos anuales de primera categoría que deban pagar por los retiros que se efectúen. Para estos efectos, deberán presentar una declaración jurada al Servicio de Impuestos Internos, dentro del plazo de ciento ochenta días de ingresar al sistema, incluyendo los datos que este Servicio requiera para una mayor información y control sobre la materia.

3.- De lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, se puede apreciar que en la Ley de la Renta no existe una disposición legal que permita evitar la aplicación del impuesto de Primera Categoría sobre los retiros o distribuciones de rentas que efectúen las empresas acogidas al régimen optativo del artículo 14 bis, a sus propietarios, socios, accionistas o comuneros, financiados dichos repartos con utilidades recibidas de empresas fuentes en las cuales se afectaron con el impuesto de Primera Categoría, o que este último tributo sirva de crédito en contra del impuesto de Primera Categoría que debe pagar la empresa sujeta al régimen del artículo 14 bis por las rentas o utilidades repartidas.

4.- Ahora bien, las normas legales a que hace alusión la recurrente en su escrito, no tienen aplicación expresa a los casos en análisis, ya que ellas regulan situaciones particulares establecidas en dichas disposiciones. En efecto, la norma del artículo 56 Nº 3, en la cual se señala que también tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socias o accionistas de sociedades por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integra la renta bruta global de las personas aludidas, regula el crédito del impuesto de Primera Categoría respecto del impuesto Global Complementario y no el crédito de Primera Categoría pagado por la empresa fuente en contra del propio impuesto de Primera Categoría a pagar por la empresa acogida al artículo 14 bis de la ley del ramo. En cuanto a la norma de la letra a) del Nº 2 del artículo 33 de la Ley de la Renta, se señala que ella tampoco tiene aplicación a las situaciones planteadas, ya que tal disposición excepciona del impuesto de Primera Categoría a las utilidades que han pagado dicho impuesto en la empresa fuente, dejándolas exentas del citado tributo, norma que sólo es aplicable a los contribuyentes no acogidos al régimen del artículo 14 bis y no a los sujetos a este sistema, ya que conforme a lo dispuesto por el inciso primero de esta última disposición tales contribuyentes tributan sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúan los propietarios, socios o comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.

En cuanto al artículo 1º transitorio de la Ley Nº 18.775, se señala que tal norma tiene por objeto regular una situación muy particular que se les presentó a aquellos contribuyentes que optaron por primera vez por acogerse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, teniendo utilidades acumuladas de años anteriores afectadas con el impuesto de Primera Categoría, y, por tanto, dada su calidad de norma transitoria no puede tener una aplicación permanente o extenderse para regular situaciones posteriores aunque sean de similar naturaleza, que se le presenten a los contribuyentes que describe en su escrito, esto es, al caso de las utilidades recibidas de empresas fuentes no acogidas al artículo 14 bis o de empresas sujetas a este sistema, y que son repartidas a sus propietarios, socios o accionistas o comuneros por contribuyentes que también tienen la calidad de empresas acogidas a dicho régimen de tributación especial.

5.- En consecuencia, y atendido a las consideraciones anteriores y especialmente ante la ausencia de una norma legal que regule las situaciones que plantea en su escrito, cuya solución sólo se podría materializar a través de una modificación legal, materia que escapa a la competencia de este Servicio, se expresa que no es posible atender favorablemente los casos que expone en su presentación, debiendo, por lo tanto, aplicarse el impuesto de Primera Categoría sobre todos los retiros o distribuciones que se efectúen de empresas o sociedades acogidas al artículo 14 bis de la ley del ramo, independientemente que las utilidades con que se financian tales repartos en las empresas fuentes hayan sido afectadas o no con el impuesto de Primera Categoría.

DIRECTOR

Oficio Nº 08, del 03.01.2000
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Directos