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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTS. 14 N° 1 LETRA A) Y 31 N° 5 (ORD. N° 2275, DE 29.04.2003) SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LA DIFERENCIA ENTRE LA DEPRECIACIÓN NORMAL Y ACELERADA DE LOS BIENES FÍSICOS DEL ACTIVO INMOVILIZADO FRENTE AL FUT.
Las consultas se refieren a las siguientes materias: a) En el caso de venta, castigo o baja tributaria del bien del activo fijo que dio origen al control en el FUT de la diferencia entre depreciación normal y acelerada, se deberá también efectuar una deducción en la columna especial habilitada en dicho registro por la diferencia asociada a dicho activo, salvo que ésta haya sido retirada o distribuida. b) A la columna especial donde se controla la diferencia de depreciación en comento, no se le pueden imputar pérdidas tributarias de Primera Categoría, pues de otro modo por la mecánica de cálculo, al imputar la pérdida a esta columna especial, se vería reducida la pérdida de arrastre que se puede usar en ejercicios posteriores con su correspondiente impacto en el impuesto de Primera Categoría, lo que no sería procedente pues, este registro, sólo tiene implicancias para los impuestos Global Complementario o Adicional. Así lo ratifica el propio artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta en cuanto a que la diferencia entre la depreciación normal y acelerada constituye un gasto deducible a nivel de Primera Categoría. La absorción de la diferencia a través del FUT es contraria a este precepto legal. De esta forma, en el caso que una empresa determine pérdida tributaria de Primera Categoría y mantenga en el FUT, en columna separada, sumas por concepto de diferencia entre depreciación normal y acelerada, y se efectúen retiros o distribuciones de utilidad, se solicita se confirme la procedencia de rebajar de dicha columna especial, hasta por el saldo de ésta, los retiros y distribuciones efectuadas. c) El tercer párrafo de la letra c) del número 3 de las instrucciones contenidas en la Circular N° 65, dispone lo siguiente: “De este modo, si existen rentas de las señaladas en el punto b.2) anterior (diferencia entre depreciación normal y acelerada) y, separadamente, otras rentas con derecho a crédito, podrán imputarse a éstas últimas los retiros o distribuciones, en el orden dispuesto en el artículo 14, Letra A), número 3°, letra d) de la ley del ramo. Si estas utilidades no existieren, los retiros o distribuciones obviamente sólo podrán corresponder a las rentas indicadas en dicho punto b.2), sin derecho a crédito.” 2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el nuevo inciso tercero del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, incorporado a dicho texto legal por la Ley N° 19.738, del año 2001, establece expresamente lo siguiente: “En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría.“ 3.- Ahora bien, dicha modificación legal ha tenido por objeto que el beneficio de la depreciación acelerada sólo sea una franquicia para la empresa de la Primera Categoría generadora de la renta y no para los propietarios, socios o accionistas de las mencionadas entidades económicas, y de esta manera lograr el objetivo que se persigue con el establecimiento de tal franquicia, esto es, que a las empresas les quede una mayor utilidad disponible, con la consiguiente menor tributación, para que vayan formando un fondo de reserva para la renovación de sus bienes de capital representados éstos por los activos físicos del activo inmovilizado y no que tales recursos sean retirados o distribuidos a los propietarios, socios o accionistas de las empresas. Por lo tanto, el tratamiento que debe tener la depreciación acelerada a nivel del registro FUT es aquél que el Servicio explicitó mediante la citada Circular N° 65, de 2001, procedimiento a través del cual se logra el objetivo precitado, y en el evento que las personas anteriormente señaladas retiren o se les distribuyan las utilidades disponibles para la renovación de los bienes físicos del activo inmovilizado producto de la aplicación del sistema de depreciación acelerada, resulta totalmente lógico y acorde con el espíritu del legislador al incorporar la modificación que se comenta, que se paguen los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, sobre las referidas utilidades. 4.- En consecuencia, la diferencia entre la depreciación normal y acelerada -constituyendo ésta una parte de la utilidad que la ley le da la posibilidad al contribuyente para que la destine a renovar sus bienes de capital y no sea repartida o distribuida a sus propietarios o socios o accionistas- sólo se agrega al registro FUT en forma separada para que a dicha diferencia se le impute la depreciación normal cuando ésta como diferencia temporal se revierta en el futuro, tal como se demuestra en los ejemplos formulados en la Circular N° 65, de 2001, sin que sea posible que a la referida partida se le pueda imputar ninguna otra cantidad que no provenga del efecto antes mencionado, lo cual es sin perjuicio que en el evento que las empresas efectúen un reparto de beneficios a sus propietarios, socios o accionistas, ya sea, mediante un retiro o distribución efectiva o a través de un retiro presunto con cargo a la mencionada diferencia, sobre tales beneficios se paguen los impuestos personales de Global Complementario o Adicional, según sea el domicilio o residencia del beneficiario de las citadas sumas. 5.- Por otro lado, debe señalarse que el sentido de la señalada modificación no tuvo ningún otro alcance que altere su esencia, debiendo concluirse que no se trata de un nuevo concepto de ingreso que deba agregarse separadamente al FUT, sino que una regulación de la base imponible de la Primera Categoría, en la cual la ley expresamente reconoce como gasto aceptado la depreciación acelerada en dicha categoría, ello por cuanto, la diferencia de depreciación acelerada en principio no se agrega al FUT como un ingreso más, sino que como una partida en forma separada para que cuando se reverse en el futuro la depreciación normal en su calidad de diferencia temporal en la Primera Categoría, tal efecto también ocurra a nivel del registro de FUT, desapareciendo de dicho registro la referida diferencia, tal como está explicitado en los ejemplos formulados en la Circular N° 65, de 2001, y por lo tanto, a la mencionada partida no se le puede imputar ningún otro concepto que no sea un reparto de beneficios que efectúen las empresas a sus propietarios, socios o accionistas, con cargo a la mencionada diferencia. En otras palabras, a tal partida no se le puede imputar ninguna cantidad que no signifique un beneficio para sus propietarios, socios o accionistas, afectos éstos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, sin derecho al crédito por concepto de impuesto de Primera Categoría por no haber sido afectada la referida diferencia con el citado tributo de categoría. En el evento que la partida en cuestión hubiere sido retirada o distribuida a los propietarios, socios o accionistas de las empresas, y afecta a los impuestos personales indicados, la diferencia negativa que se produzca en los ejercicios siguientes por el reverso de la depreciación normal, tampoco podrá imputarse a la diferencia existente entre la depreciación acelerada y la normal de los períodos futuros, ello con el objeto de resguardar o mantener el principio explicitado precedentemente. 6.- Ahora bien, basado en lo anteriormente expuesto, a continuación se responden cada una de las consultas formuladas: a) En cuanto a la primera de ellas, relacionada con el caso de venta, castigo o baja tributaria del activo fijo que dio origen al control en el registro FUT de la diferencia entre depreciación normal y acelerada, se informa que a dicha partida también deberá efectuársele una deducción por los conceptos antes indicados, ya que éstos están estrictamente asociados con los activos que dieron origen a la referida diferencia, y además, a la inexistencia del bien que generó la citada diferencia de depreciación, salvo que ésta haya sido retirada o distribuida. b) En relación con la segunda consulta, referida a la posibilidad de imputar pérdidas tributarias a la citada diferencia, se señala que por las razones explicitadas en los números anteriores, a dicha partida no es posible que se le imputen pérdidas tributarias, puesto que como se señaló, sólo se le pueden imputar retiros o distribuciones que representen un beneficio para los propietarios, socios o accionistas de las empresas o sociedades. En todo caso se aclara, que ante la imposibilidad de imputar a la mencionada diferencia la partida antes señalada (pérdidas tributarias), el monto de éstas no se ve alterado para su deducción de las utilidades de los ejercicios siguientes. c) En cuanto al orden de imputación de los retiros de utilidades en el registro FUT, cuando el contribuyente tenga en dicho registro una diferencia por concepto de depreciación, se expresa que tales retiros siempre se deben imputar, en primer lugar, a las utilidades tributables de cada ejercicio, comenzando por las más antiguas, y con derecho al crédito de Primera Categoría que corresponda en cada período, y en el evento de no existir éstas o ser su monto no suficiente para cubrir los referidos retiros, el exceso de estos valores se debe imputar a la diferencia de depreciación anotada en forma especial en el registro FUT, sin derecho al crédito antes mencionado por no haber sido afectada la mencionada partida con el referido tributo. Es decir, a la diferencia de depreciación anotada en el citado registro, sólo podrán efectuárseles imputaciones de retiros cuando la empresa a la fecha que realiza dicha imputación no tenga en el registro FUT utilidades tributables, ya sea, de ejercicios anteriores o del mismo período en que se realizan los referidos retiros. Por lo tanto, respecto de este punto, se confirma el criterio de imputación descrito por el recurrente en el N° 3 de su presentación, y además, los montos de utilidades con y sin derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría que indica en el mencionado número. d) Referente a la cuarta consulta, es necesario previamente señalar que el hecho de llevar un control en forma separada en el registro FUT de la diferencia de depreciación en comento, tal circunstancia no altera el orden de imputación de los retiros y distribuciones establecido en la letra d) del N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, con la salvedad importante que cuando las empresas efectúen un reparto de beneficios y no tengan en dicho registro utilidades tributables, con o sin derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, en esa situación los citados repartos deberán imputarse a la referida diferencia de depreciación, sin derecho obviamente al crédito antes mencionado, por no afectarse con el referido tributo de categoría. e) Respecto de la consulta formulada en el N° 5 de su presentación, se señala que se comparte el criterio descrito, en cuanto al tratamiento que debe dársele a la diferencia de depreciación registrada en el FUT, cuando se trate de la reinversión de utilidades efectuadas conforme a las normas de la letra c) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, el cual debe ser el mismo que se otorga cuando se efectúen retiros o distribuciones imputados, ya sea, a las utilidades tributables existentes en el registro FUT, o en ausencia de éstas a la diferencia de depreciación anotada en el citado registro. f) Finalmente, referente a la última consulta planteada, se señala que acorde con lo explicitado en las letras anteriores, especialmente con lo expresado en la letra a) precedente, cuando se trate de la división de una sociedad en los términos que lo describe en su presentación, la diferencia de depreciación anotada en el registro FUT debe ser traspasada a las nuevas sociedades que nacen producto de la división, conjuntamente con los bienes físicos del activo inmovilizado que dieron origen a la mencionada diferencia y que se transfieran también a las referidas sociedades, ya que dicha diferencia está asociada estrictamente con tales activos, y sus alcances impositivos deben producirse en la sociedad en donde se radican en forma definitiva los mencionados activos, con el fin de resguardar los efectos tributarios que indica en su presentación. JUAN TORO RIVERA
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