1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, se indica que por auditoria practicada por esa Dirección Regional a la empresa “XXX S.A.”, cuya actividad es de Asesorías Contables y Tributarias, la cual tributa en Primera Categoría de acuerdo a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, se detectaron las siguientes situaciones: a) Contrato de Asociación o Cuentas en Participación por un monto de 50 millones con la empresa “YYY LTDA.”; teniendo esta última la calidad de gestor y b) Contrato de Pago con Subrogación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1610 del Código Civil, donde la empresa tiene la calidad de “terceros” por un monto de 37 millones.

Agrega más adelante, que con relación al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, de acuerdo a la normativa legal y pronunciamientos del Servicio sobre la materia, las personas jurídicas pueden celebrar este tipo de contrato, siempre y cuando se dé cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 507 del Código de Comercio, esto es, que las partes contratantes, sean calificadas de comerciantes y tener objeto principal la realización de actos que se califiquen de mercantiles en los términos establecidos por el artículo 3° de dicho Código. En lo que dice relación a la tributación, si en estos contratos se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como los partícipes asumirán sus obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación y en tal caso los aportes que los partícipes efectúen al gestor no constituyen aumento de capital para éste. En el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, será el gestor de dicha asociación quién deberá declarar y pagar el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional y en cuyo caso los aportes que efectúen los partícipes constituyen para el gestor un aumento de capital.

A continuación se señala, que teniendo presente lo anterior, la empresa “XXX S.A.” por su actividad de asesoría no cumpliría los requisitos exigidos en el artículo 507 del Código de Comercio y en atención a su forma de tributar en Primera Categoría de acuerdo a las normas del artículo 14 bis, la duda nace si este aporte de 50 millones, se debe considerar como una inversión propiamente tal, por lo que dicho monto debería figurar en las cuentas del activo de la empresa, por lo tanto, sin incidencia en los resultados o de lo contrario, al no cumplir los requisitos exigidos para la cuenta en participación, este desembolso de 50 millones, se consideraría como un retiro de dinero y por lo tanto afecto con el impuesto de Primera Categoría. En cuanto al segundo contrato, es decir, “Del Pago con Subrogación”, el artículo 1610 del Código Civil establece que “se efectúa la subrogación por el ministerio de la ley y aún contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes, y especialmente a beneficio...”. Por otro lado, el N° 6 del mencionado artículo establece lo siguiente: “Del que ha prestado dinero al deudor para el pago; constando así en escritura pública del préstamo, y constando además en escritura pública del pago haberse satisfecho la deuda con el mismo dinero”.

Por otra parte se expresa, que al analizar dicho contrato propiamente tal, la sociedad “XXX S.A.”, pagó por cuenta de la persona natural que individualiza, la cantidad de 37 millones a la empresa “TTT S.A.”, en virtud del compromiso y obligación de aporte de capital por la suscripción de 37 mil acciones que tenía la persona natural antes indicada.

De todo lo anteriormente expuesto, se requiere de esta Dirección Nacional si este contrato tiene alguna incidencia tributaria en la empresa “XXX S.A.”., es decir, para ella sólo sería una inversión en otra empresa o podría considerarse un retiro de dinero de aquellos que pasan a formar parte de la base imponible de primera categoría para aquellos contribuyentes que tributan bajo el mecanismo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.

2.- En relación al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, cabe señalar en primer término, que el artículo 507 del Código de Comercio define a dicho contrato en los siguientes términos: “La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”

Por su parte, el artículo 28 del Código Tributario establece sobre la materia lo siguiente: “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.”

En relación con el tratamiento tributario, que afecta a este tipo de asociación, el Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 29, de 1999.

3.- De acuerdo a lo establecido por la norma legal del Código de Comercio transcrita en el número precedente, se puede apreciar claramente que en conformidad a la definición del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación que proporciona dicha disposición, éste debe ser celebrado exclusivamente por quiénes sean calificados de comerciantes, y tener como objetivo la realización de actos que se tipifiquen como mercantiles, conforme a lo establecido en el artículo 3° del texto legal precitado.

4.- Ahora bien, analizados los antecedentes acompañados al escrito, se puede apreciar que ambos integrantes de dicha asociación tienen la calidad de comerciantes, ya que la sociedad sometida a fiscalización “XXX S.A.”, es una sociedad anónima, las cuales en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.064 del Código Civil e inciso segundo del artículo 1° de la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, son siempre mercantiles, aún cuando se formen para la realización de negocios de carácter civil. En tanto, el otro integrante, es una empresa que realiza actos de comercio, en virtud de lo señalado en el N° 20 del artículo 3° del Código de Comercio.

En consecuencia, en la especie se configura un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación en los términos que lo define el Código de Comercio, siendo aplicable el tratamiento tributario que dispone el artículo 28 del Código Tributario y comentado mediante la citada Circular N° 29, de 1999.

Sin perjuicio de lo anterior, si no se probare la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, el pago efectuado por “XXX S.A.” constituye igualmente un activo de ésta, cuya calificación debe ser determinada según los antecedentes que aporte el contribuyente, salvo en cuanto se acreditare la existencia de un contrato simulado para distribuir utilidades a los accionistas.

5.- Respecto al Pago con Subrogación, cuya fotocopia se acompaña, interesa puntualizar que existe un error en la calificación jurídica del pago que la “XXX S.A.” efectuó a la empresa “TTT S.A.”, ya que no se trata del caso de subrogación legal establecido en el artículo 1.610 del Código Civil, precepto que dispone en su inciso primero y N° 6 lo siguiente, respectivamente: “Se efectúa la subrogación por el ministerio de la ley, y aún contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes, y especialmente a beneficio,” ....”6° Del que ha prestado dinero al deudor para el pago; constando así en escritura pública del préstamo, y constando además en escritura pública del pago haberse satisfecho la deuda con el mismo dinero.”

6.- De lo anterior se desprende que no se cumplen los requisitos legales para incluir en esta causal de subrogación legal el pago antedicho, pues quien pagó es un tercero, -“XXX S.A.”-, y no el deudor, persona natural que se individualiza, como lo exige la norma, y, por otra parte, tampoco se dio cumplimiento a las formalidades inherentes a esa causal, los cuales son que el préstamo al deudor conste en escritura pública y además establecerse en este mismo tipo de instrumento el haberse satisfecho la deuda con ese dinero.

Lo anterior lleva a concluir, pese a lo declarado en la escritura privada suscrita por el deudor, la persona natural individualizada y el tercero, “XXX S.A.” con fecha 20.09.99, que en la práctica opera la causal de subrogación legal prevista en el N° 5 del mismo artículo 1.610 del Código Civil, que establece: ”....5° Del que paga una deuda ajena; consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor“, existiendo un pago con el consentimiento expreso del deudor, gozando el tercero de acción para repetir en contra del deudor y produciéndose también una subrogación legal, pues la deuda se extingue para el acreedor “TTT S.A.” y pasa a reemplazarlo “XXX S.A.”

7.- En cuanto a los alcances tributarios frente a las normas de la Ley de la Renta de esta subrogación, de los antecedentes aportados no se comprueba que la persona individualizada sea accionista de “XXX S.A.”

No obstante ello, si a la fecha del desembolso el deudor era accionista de “XXX S.A.”, y se cumplen los requisitos establecidos en el inciso tercero del artículo 21 de la ley de la Renta, relativo a los préstamos que las sociedades anónimas cerradas efectúan a sus accionistas personas naturales, la cantidad adeudada se afecta con el impuesto único de 35%, aún cuando el deudor no hubiera recibido en su patrimonio el dinero que originó este crédito.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 2278, DE 29.04.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA