1. Por reservado indicado en el antecedente, solicita un pronunciamiento relativo a la correcta tributación del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, celebrado entre las cinco personas naturales que individualiza, todas los cuales giran en transporte de pasajeros, señalando que las utilidades y pérdidas en el ejercicio serán distribuidas o absorbidas por los socios en iguales partes de 20% cada uno. Los contribuyentes individualizados, con excepción de uno de ellos, han presentado Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, respecto de Liquidaciones practicadas por esa Dirección Regional , sosteniendo que desvirtuaría a las mismas la aplicación del criterio que sustentan en cuanto a la correcta forma de tributar en razón del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación.

En este sentido, los peticionarios señalan, que no les corresponde tributar en base a renta efectiva, puesto que la innovación de la Circular 29, de 1999, en términos de incorporar a los participes como contribuyentes de Primera Categoría, siendo que hasta entonces sólo lo era el Socio Gestor, los obliga a tributar en base a renta efectiva de un modo general, únicamente en el caso que el contribuyente por su actividad deba hacerlo así, sin embargo, en su opinión, no obsta a que los contribuyentes que pueden o deben tributar en base a renta presunta puedan seguir haciéndolo. En este orden de ideas, señalan, la Ley de la Renta, en su artículo 20 N° 1 letra b), admite en Contrato de Asociación o Cuentas en Participación entre agricultores que tributan sobre la base de renta presunta, si sus ventas no exceden el tope de UTM fijadas por ley. Asimismo, concluyen que no existe oposición entre ser transportista, contribuyente de Primera Categoría y tributar sobre renta presunta.

Al respecto, hace presente que el artículo 507 del Código de Comercio define la Participación como un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida (Aquel que ejecuta los negocios se denomina gestor y los demás partícipes). En su formación no está sujeta a formalidades, no constituye persona jurídica, carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio, su modificación y disolución puede efectuarse mediante anotación en los libros, correspondencia, testigos y cualquier otro medio legal para su acreditación. Asimismo, el asociado gestor es reputado único dueño del negocio, en las relaciones con terceros.

En este orden de ideas, el artículo 28 del Código Tributario, dispone que “ el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.”

Ahora bien, del análisis de la jurisprudencia administrativa emanada por esta Dirección Nacional, efectúa las siguientes consideraciones:

a) Según lo dispuesto en el artículo 507 del Código de Comercio ya citado, la participación puede constituirse por dos o más comerciantes con la finalidad de ejecutar operaciones mercantiles, consiguientemente es requisito indispensable para su formación la calidad de comerciante, y posee esta calidad quienes realicen actos de comercio de conformidad a lo previsto en el articulo 3° del mismo texto legal, que en su numeral sexto sindica “ las empresas de transporte por tierra”. Por consiguiente, los transportistas están facultados para constituir asociación de esta naturaleza, cumpliendo un supuesto esencial para su constitución.

b) Con ocasión de la Circular 29 de 1999, se reglamentó el tratamiento tributario de la Asociación o Cuenta en Participación, precisando que en el actual régimen tributario de Impuesto a la Renta, la participación que corresponde al partícipe no debe ser incluida en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables del socio gestor, establecido en el artículo 14° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues en él sólo deben incluirse las partidas susceptibles de ser declaradas por los empresarios individuales, socios de sociedades de persona o accionistas de sociedades anónimas, para los efectos del Impuesto Global Complementario o Adicional.

c) En ese mismo orden de ideas, el gestor de una asociación o cuentas en participación deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria. De probarse dichos supuestos, gestor y partícipe asumirán sus obligaciones tributarias separadamente, en relación a las resultas de los negocios.

d) Del mismo modo, mediante Oficio N° 307, de 27-01-2000, el Servicio se ha pronunciado manifestando que el medio de prueba para determinar la efectividad, condiciones y monto de la participación que le corresponde al gestor y partícipe son los libros de contabilidad del gestor, y la escritura notarial que regula la participación, forma y condiciones de distribución de las resultas de la Asociación. Consiguientemente, probándose la efectividad, condiciones y montos, el partícipe se encuentra sujeto a las normas del artículo 14 de las Ley sobre Impuesto a la Renta, y obligado a llevar contabilidad completa y Registro FUT respecto de la participación que le corresponda en la Asociación, como consecuencia de su responsabilidad tributaria.

e) De otro lado, el artículo 34 bis de la misma ley, reglamenta la tributación de las rentas derivadas de la actividad de transporte terrestre, estableciendo como norma general en su número 1°, que quienes posean o exploten a cualquier titulo vehículos motorizados quedarán afectos al impuesto de Primera Categoría por las rentas efectivas según contabilidad. En los numerales siguientes, prevé el régimen de rentas presuntas aplicable a la misma actividad, en la especie, su numeral 2° trata el caso de las rentas derivadas del transporte de pasajeros y, su numeral 3° trata el caso de las rentas derivadas del transporte de carga.

Sin perjuicio de lo señalado, cabe además destacar que la citada Circular 29, de 1999, que reglamentó el tratamiento tributario que debe darse al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación y en cuya virtud se emitió el Oficio N° 307, de 27.01.2000, comenzó a regir a partir del 01-01-2000, vale decir, debe aplicarse a partir del A.T. 2001. En este sentido, para los años tributarios anteriores involucrados en la consulta, vale decir 1999 y 2000, no existía pronunciamiento del Servicio respecto a que los contribuyentes que celebraren el contrato en comento debieran tributar en base a contabilidad completa.

De lo anteriormente señalado, podría concluirse que el caso en comento no es procedente la tributación en base a rentas presuntas, puesto que, habiéndose reglamentado el tratamiento tributario de la Asociación o Cuentas en Participación por la Circular 29 de 1999 y, en razón de su dictación, habiéndose pronunciado el Servicio sobre la materia mediante Oficio N° 307, de 27.01.2000, señalando que el medio de prueba para determinar la efectividad, condiciones y monto de la participación que le corresponde al gestor y partícipe son los libros de contabilidad del gestor, y la escritura notarial que regula la participación, forma y condiciones de distribución de las resultas de la Asociación y que, probándose la efectividad, condiciones y montos, el partícipe se encuentra sujeto a las normas del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y obligado a llevar contabilidad completa y Registro FUT respecto de la participación que le corresponda en la Asociación, como consecuencia de su responsabilidad tributaria; considerando además la regla general en cuanto a la forma de tributación por renta efectiva según contabilidad establecida por el artículo 34 bis de la misma ley, en su número 1° y; las facultades interpretativas entregadas al Director Nacional de este Servicio, de acuerdo al artículo 6° letra A) N° 1 del Código Tributario; gestor y partícipe serían responsables tributariamente de sus participaciones, obligados a declarar según contabilidad completa, y por lo tanto, obligados a declarar en base a Renta Efectiva.

Por otra parte, expresa que reforzaría lo indicado anteriormente lo previsto por la Circular N° 54, de 20.09.2002, la cual establece en su Título V, letra B, que “el gestor de una Asociación de cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo, sin perjuicio de que los partícipes deben considerar las rentas obtenidas en tal carácter para el cálculo del impuesto global complementario o adicional”. El vocablo “obtenidas”, en su sentido natural y obvio, implica la efectiva percepción de las rentas a declarar, excluyendo de tal modo la aplicación de las normas de renta presunta en el caso en estudio.

Por otro lado, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Circular 29, de 1999, la tributación por las rentas obtenidas en virtud del contrato de asociación correspondía por regla general únicamente al gestor, salvo que, excepcionalmente se acreditara la participación de los demás partícipes, caso en el cual cada uno de ellos debía tributar de acuerdo a la cuota que le correspondiera. En el caso en estudio, los solicitantes han acreditado la participación mediante la escritura notarial que da cuenta del contrato y han tributado bajo el régimen de renta presunta. En este sentido, no habiendo pronunciamiento del Servicio relativo al tema con anterioridad al Oficio N° 307, de 27.01.2000, que vino a complementar la citada Circular 29, señalando que el medio de prueba para acreditar la participación son los libros de contabilidad y la escritura notarial que dé cuenta de la celebración del contrato; se solicita aclarar si la instrucción dada implicaría que por los A. T. 1999 y 2000, anteriores a la vigencia de la Circular 29, era necesario haber llevado libros de contabilidad para acreditar la participación o bastaría que se acreditara por cualquier medio, considerando que se trata de contribuyentes que tributan por renta presunta.

Asimismo, respecto de las rentas obtenidas por estos contribuyentes en virtud del contrato señalado por el A.T. 2001, estando vigente la circular referida, de la que en definitiva se desprende que deben tributar en base a contabilidad efectiva, no pronunciándose expresamente respecto de contribuyentes que normalmente y en razón de su actividad tributan por renta presunta, además se solicita confirmar el criterio expuesto en el sentido que la determinación de la renta de un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación por los años tributarios 1999 y 2000, al no existir pronunciamiento sobre la materia y concordancia con la Circular 29 de 1999, deberían tributar en base a renta efectiva según contabilidad completa, y para los referidos contratos no es aplicable la tributación en base a renta presunta.

2. Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el artículo 507 del Código de Comercio define al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación en los siguientes términos: ”La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”

Por su parte, el artículo 28 del Código Tributario establece sobre la materia lo siguiente: “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto Global Complementario o Adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.”

3.- En relación con lo dispuesto por tales normas, esta Dirección Nacional mediante la Circular N° 29, del año 1999, impartió las instrucciones sobre el nuevo tratamiento tributario que afectará a una Asociación o Cuentas en Participación, estableciendo que el gestor de una Asociación o Cuentas en Participación y de cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria.
En cambio, si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las referidas obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.
4.- En relación con lo consultado, se informa que el tratamiento tributario establecido en la mencionada Circular N° 29, de 1999, se aplica de acuerdo al régimen tributario de la Ley de la Renta que afecte a la actividad que desarrollan los integrantes de dicha Asociación. En efecto, si las referidas personas por la actividad que desarrollan están obligadas a declarar la renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa o simplificada, bajo esa modalidad debe cumplir con sus obligaciones tributarias, conforme a las instrucciones de la citada Circular N° 29, de 1999. En caso contrario, si por la actividad que desarrollan, conforme a las normas de la Ley de la Renta, están obligadas a declarar la renta presunta, bajo ese régimen deben cumplir con sus exigencias tributarias, en virtud también de las instrucciones de la mencionada Circular N° 29.
5.- Ahora bien, si las citadas personas de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta, están obligadas a declarar la renta efectiva de su actividad, ésta deben acreditarla con los libros contables del gestor, puesto que en dichos registros es donde quedan establecidas todas las operaciones que digan relación con la citada asociación; medio de prueba que, además, debe ser complementado con la escritura notarial en donde se establece el monto de los aportes que conforman la participación y la forma y condiciones en que se debe repartir el resultado que se obtenga del mencionado contrato.
6.- En cuanto a la vigencia del nuevo tratamiento tributario aplicable a las asociaciones en referencia, bajo las condiciones señaladas en la Circular N° 29, de 1999, se expresa que atendido a que la nueva normativa impositiva que se establece afecta a un impuesto cuya determinación y pago es anual respecto de un resultado generado por operaciones realizadas que corresponde imputar a un año comercial que ya se encuentra en curso o en marcha a la fecha de la dictación y publicación de dichas instrucciones, éste rige a contar del 01 de enero del año 2000, de acuerdo a pronunciamientos emitidos sobre la materia.
7.- Ahora bien, y de acuerdo a la vigencia establecida para el nuevo tratamiento tributario aplicable a las asociaciones en comento, respecto de las operaciones efectuadas durante el año comercial 1999 y anteriores, continúa vigente la normativa tributaria existente a dicha fecha, en cuanto a que el gestor era considerado como único contribuyente para los efectos tributarios respecto de la asociación, y por lo tanto, responsable de dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias derivadas de dicho contrato. A contar del año comercial 2000, cada integrante de la asociación debe dar cumplimiento por separado de dichas obligaciones tributarias, en la medida que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.
8.- Finalmente, y en relación con lo consultado, se señala que las personas que hayan celebrado un Contrato Asociación o Cuentas en Participación por el desarrollo de una actividad o prestación de servicio, con anterioridad al 01.01.2000, la obligación de tributar a base de renta efectiva o presunta, tal como se expresó anteriormente, dependerá del tipo de actividad que desarrollen, por ejemplo, si se trata de la explotación de vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, en la medida que se reúnan los requisitos que al efecto establece el N° 2 del artículo 34 bis de la Ley de la Renta, deberá tributarse acogido a un régimen de renta presunta, y en caso contrario, esto es, que no se reúnan las condiciones que exige dicha norma legal para tributar acogido a tal modalidad, el contribuyente deberá declarar la renta efectiva, acreditada mediante contabilidad completa, incluyéndose en esta última situación, cuando el contribuyente voluntariamente ha optado por declarar la renta efectiva, conforme a lo dispuesto por el inciso décimo del N° 3 del artículo 34 bis de la ley precitada.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 2329, DE 07.05.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA