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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ART. 59 DE LA LIR Y ART. 10 D.L. 3.059, DE 1979 (ORD. N° 2548, DE 27.05.2003) MANTENCIÓN DE EXENCIÓN DE IMPUESTO ADICIONAL ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 10 DEL D.L. N° 3.059, DE 1979.
a) El artículo 59 de la Ley de la Renta establece un impuesto adicional que afecta a determinados pagos que se hagan a personas naturales o jurídicas con domicilio o residencia en el exterior. Conforme a la ley este impuesto debe ser retenido y enterado en arcas fiscales por quién efectúa el pago correspondiente (artículo 74 N° 4). b) El referido artículo 59 grava en su N° 1 con una tasa general de 35% a las sumas pagadas al exterior por concepto de intereses. Sin embargo, la misma disposición establece algunas situaciones en las cuales la tasa se reduce a un 4% casos entre los cuales se encuentran los pagos de intereses por “créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales”, en la medida en que se cumplan ciertos requisitos establecidos en la misma norma (artículo 59 N° 1 b) de la ley). c) No obstante lo señalado, y a consecuencia de las modificaciones introducidas al artículo que se comenta por la Ley N° 19.738 publicada en el Diario Oficial de 19 de junio de 2001, la tasa reducida de 4% antes indicada volverá a ser de 35% respecto del “exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relacionadas devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos. Será condición para que exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los conceptos señalados sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado.” Conforme a la misma norma se entiende que la operación se efectúe entre partes relacionadas cuando se encuentra garantizada con “dinero o valores de terceros, por el monto que se garantice efectivamente.” d) A su turno, el artículo 10 del Decreto Ley 3059 establece que: “Estarán exentos del impuesto adicional establecido en la Ley de la Renta los pagos y abonos en cuenta efectuados por las empresas de astilleros y las empresas navieras incluídas las de remolcadores, las de lanchaje y de muellaje nacionales, en virtud de asesorías técnicas, servicios prestados en el exterior, intereses o cualquier otro rubro que diga relación con las actividades comprendidas dentro de su giro principal, hechas a favor de personas no domiciliadas ni residentes en el país. La exención contemplada en este artículo no será aplicable respecto del impuesto establecido en el N° 5 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el decreto ley N° 824, de 1974. Para los efectos de la exención establecida en el inciso primero, las empresas de astilleros y las empresas navieras, incluídas las de remolcadores, las de lanchaje y de muellaje nacionales, deberán mantener un registro con la individualización del perceptor de la renta, monto de los pagos al exterior o abonos en cuenta, destino, naturaleza y origen de éstas, a la vez de tener accesible y ordenadamente la documentación que justifique el pago de estas obligaciones”. En relación con lo anterior, expresa que en su opinión, la exención de impuesto adicional contemplada en el artículo 10 del Decreto Ley 3059 se encuentra vigente y ella no ha sido derogada ni modificada por las enmiendas que la Ley 19.738 introdujo al impuesto adicional del artículo 59 N° 1 de la Ley de la Renta, conclusión que se fundamenta en los siguientes antecedentes y consideraciones: a) Como se sabe, el impuesto adicional se encuentra contemplado en el Título IV de la Ley bajo la denominación de “Del impuesto adicional” y comprende los artículos 58 a 64 de la Ley de la Renta. Por lo tanto, cuando el artículo 10 del Decreto Ley 3059 transcrito señala que los contribuyentes allí señalados están “exentos del impuesto adicional establecido en la Ley de la Renta” dicha exención incluye al impuesto adicional del artículo 59 N° 1 de la ley que grava a los intereses pagados al exterior. Ello, independientemente de la tasa que se aplique sea el 4% ó el 35%. A ello, debe agregarse que la exención aplicable a las empresas navieras es una ley de carácter especial, por lo que la liberación de impuestos allí contenida no puede verse alterada por una ley posterior aplicable a la generalidad de los contribuyentes. b) A lo anterior debe agregarse que el citado artículo 59 N° 1 expresa que: “La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del artículo 31, aplicándose para su declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58.” La redacción del texto legal es clara en el sentido que el incremento de la tasa a 35% supone necesariamente que se haya pagado el 4%, de lo que se desprende que si por los intereses no se ha pagado el impuesto por estar la operación exenta en virtud del texto legal expreso, entonces no procede tampoco el pago del incremento de tasa. c) Pudiere sostenerse de contrario que las normas sobre exceso de endeudamiento, introducidas a la Ley de la Renta por la Ley N° 19.738, han derogado las exenciones contenidas en leyes especiales cuando resultan aplicables la sobre tasa de impuesto adicional. Frente a esta argumentación debe señalarse lo siguiente: - Conforme a lo que dispone el artículo 52 del Código Civil: - “La derogación de una ley puede ser expresa o tácita. Es expresa cuando la nueva ley dice expresamente que deroga a la antigua. Es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”. - Es evidente que en este caso no nos encontramos frente a una derogación expresa. - En su opinión tampoco se trata de una derogación tácita pues la norma del artículo 10 del Decreto Ley 3059 (que establece una exención de impuesto adicional y que convivía pacíficamente con el texto anterior del artículo 59 N° 1 de la Ley de la Renta) no es inconciliable con la modificación de la Ley 19.738 que se limita a incrementar en ciertos casos la tasa de impuesto adicional de 4% incremento que solamente operará cuando resulte aplicable la tasa de 4% y se configuren los demás requisitos para que se aplique el incremento. Como consecuencia de lo anterior, la exención de impuesto adicional contenida en el artículo 10 del Decreto Ley N° 3059 se mantiene vigente en la medida en que se cumplan las exigencias contempladas en dicha norma legal. 2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, establece que también se aplicará, con tasa 35%, el impuesto adicional que contiene dicha norma respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero del citado precepto legal, por los siguientes conceptos: “1) Intereses. Estarán afectos a este impuesto, pero con una tasa del 4%, los intereses provenientes de: a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos; b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales. El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación; No obstante lo anterior, no se gravarán con los impuestos de esta ley los intereses provenientes de los créditos a que se refiere el párrafo anterior, cuando el deudor sea una institución financiera constituida en el país y siempre que ésta hubiere utilizado dichos recursos para otorgar un crédito al exterior. Para estos efectos, la institución deberá informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste señale, el total de los créditos otorgados al exterior con cargo a los recursos obtenidos mediante los créditos a que se refiere esta disposición. c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas; d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile. El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación; e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile, y f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros beneficios que generen estos documentos. g) Los instrumentos señalados en las letras a), d) y e) anteriores, emitidos o expresados en moneda nacional. Con todo, el impuesto establecido en el párrafo anterior se aplicará con la tasa señalada, solamente si la respectiva operación de crédito es de aquellas referidas en las letras b) y c). El pagador del interés informará al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, las condiciones de la operación. La tasa señalada en este número será de 35% sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relacionadas devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos, originados en operaciones de las señaladas en las letras b), c) y d). Será condición para que exista dicho exceso, que el endeudamiento total por los conceptos señalados sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado“. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, preceptúa la citada norma que deberán considerarse las reglas que señala en sus letras siguientes. 3.- Por su parte, el artículo 10 del D.L. N° 3.059, de 1979 preceptúa que: “Estarán exentos del impuesto adicional establecido en la Ley de la Renta, los pagos y abonos en cuenta efectuados por las empresas de astilleros y las empresas navieras, incluídas las de remolcadores, las de lanchaje y de muellaje nacionales, en virtud de asesorías técnicas, servicios prestados en el exterior, intereses o cualquier otro rubro que diga relación con las actividades comprendidas dentro de su giro principal, hechas en favor de personas no domiciliadas ni residentes en el país. La exención contemplada en este artículo no será aplicable respecto del impuesto establecido en el N° 5 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el decreto ley N° 824, de 1974. Para los efectos de la exención establecida en el inciso primero, las empresas de astilleros y las empresas navieras, incluídas las de remolcadores, las de lanchaje y de muellaje nacionales, deberán mantener un registro con la individualización del perceptor de la renta, monto de los pagos al exterior o abonos en cuenta, destino, naturaleza y origen de éstas, a la vez de tener accesible y ordenadamente la documentación que justifique el pago de estas obligaciones”. 4.- Como se puede apreciar de lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, la exención que ella contempla es amplia respecto del impuesto adicional contenido en la Ley de la Renta, comprendiéndose en dicha liberación tributaria, entre otros, el impuesto adicional establecido en el artículo 59 de la ley precitada, excepto el de su número 5), y que beneficia a los pagos y abonos en cuenta que efectúen las empresas que indica y por los conceptos que señala, dentro de los cuales se comprende el pago o abono en cuenta de intereses, de lo que se concluye que la citada exención permanece vigente bajo el cumplimiento de los requisitos y condiciones que exige actualmente el texto de la norma legal que la contempla y analizados mediante la Resolución Exenta 44, de 26.12.2002, sin que se vea alterada por las modificaciones introducidas al N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta por las Leyes N°s. 19.738 y 19.768, ambas del año 2001. 5.- En consecuencia, acorde con lo antes expuesto, sólo cabe en la especie confirmar el criterio expuesto por el recurrente en su escrito.
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