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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTS. 14, 54 N° 1, 56 N° 3, 62 Y 63 (ORD. N° 2762, DE 03.06.2003) SOLICITA RECONSIDERACIÓN DEL OFICIO N° 4.306, DE 26.11.1999, SOBRE TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA FRENTE A LA DETERMINACIÓN DEL FUT
1.- Por presentación referida en el antecedente, solicitan reconsiderar las instrucciones impartidas en el Oficio N° 4.306, de 26.11.1999, por las razones que se señalan en dicha presentación y en el complemento que se indica. Al respecto, expresan que el oficio en referencia, el cual en las labores de fiscalización está siendo aplicado por los funcionarios de este Servicio, establece que la diferencia de reajustabilidad que se produce del impuesto de primera categoría que se rebaja del FUT, constituye una mayor utilidad retenida en dicho registro y que es susceptible de ser retirada o distribuida, con la salvedad de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de primera categoría, y por lo tanto, las imputaciones que se hagan contra ese valor no tienen derecho al crédito por impuesto de primera categoría, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. En opinión de los recurrentes, el Libro FUT solamente tiene por objetivo controlar el saldo de utilidades tributarias disponibles y en ningún caso es posible sostener que por una simple tabulación o separación en las anotaciones de dicho registro, se puedan generar o crear utilidades distintas a las provenientes del desarrollo de las actividades del contribuyente, que son determinadas por una contabilidad completa a través de un balance general, que a su vez sirve de base para la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, que es la principal fuente de ingresos del Libro FUT. Por esta razón, les parece extraño que una empresa que obtiene solamente utilidades gravadas con primera categoría, aparezca en definitiva, con utilidades sin derecho a crédito que no habrían pagado primera categoría, por el solo hecho de aplicar un procedimiento de cálculo e imputación que no se encuentra establecido en las normas del Artículo 14 de la Ley de la Renta ni tampoco en la Resolución N° 2.154, de 1991, emitida por este Servicio. Por otro lado, estiman que el Servicio a través de su Oficio N° 4.306, que da respuesta a la consulta de un contribuyente en especial, no puede alterar el monto de las utilidades tributarias ni los créditos que dispone el contribuyente, establecidos en los artículos 14, 56 y 63 de la Ley de la Renta y cuyo formato de anotación se estableció mediante la Resolución N° 2.154, dada a conocer a todos los contribuyentes, mediante su publicación en el Diario Oficial. Agregan que, considerando que la aplicación del Oficio N° 4.306 significa un profundo cambio de criterio en la determinación de las utilidades tributarias con y sin derecho a crédito, solicitan se tenga a bien ordenar que los funcionarios fiscalizadores suspendan su aplicación, ya que el criterio de dicho documento no tiene respaldo en la Ley de la Renta, no se adapta a las normas impartidas por el propio Servicio en su Resolución N° 2.154 y transgrede el concepto de “renta” definido en el artículo 2°, N° 1 de la ley del ramo. Finalmente expresan, que en mérito de lo antes expuesto se tenga a bien reconsiderar los planteamientos efectuados en el Oficio N° 4.306, de 1999, instruyendo al personal que se suspenda su aplicación. En caso contrario, solicitan se aclare la vigencia del cambio de criterio, pues a pesar de que el Oficio tantas veces citado es del año 1999, algunos funcionarios fiscalizadores están obligando a reconstruir el Libro FUT diez o quince años hacia atrás, lo que atenta contra toda justicia y equidad tributaria pues el contribuyente ha venido efectuando los registros en el Libro FUT, de acuerdo con las instrucciones vigentes en cada período, las que en ningún caso contemplaron el criterio del oficio. 2.- Sobre la materia, debe tenerse presente en primer lugar, que la cuestión de fondo en la situación en análisis es básicamente de carácter legal, por lo que los demás planteamientos que dicen relación con regulaciones administrativas o de procedimientos, si bien son importantes, no tienen el mismo mérito para desvirtuar lo dispuesto en la ley. De este modo, no debería existir discusión en que no puede ser legal que se recupere más impuesto que el que corresponde o que el propio impuesto dé derecho a crédito, entendiéndose también como tal el reajuste que sólo lo actualiza. En ese contexto, el Servicio está obligado a evitar que se aproveche un exceso de dicho crédito, y el contribuyente está inhibido de hacerlo, cualquiera que hubiese sido el sentido en que se entendió un criterio administrativo o la forma en que se encuentre registrado contablemente el citado reajuste. En todo caso, debe señalarse que este Servicio, mediante la Circular N° 42, de 1995, publicada en el Diario Oficial de fecha 16 de Noviembre de 1995, comentó las disposiciones legales pertinentes que dicen relación con el tratamiento tributario aplicable al impuesto de primera categoría frente al impuesto global complementario o adicional, expresándose que: “El artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por los artículo 56 N° 3 y 63 de dicha ley, establece que el impuesto de primera categoría tendrá el carácter de crédito en contra de los impuestos global complementario o adicional, por las rentas o cantidades afectadas con dicho tributo cuando se declaren por sus propietarios, socios o accionistas, como retiros, dividendos o gastos rechazados en los gravámenes personales indicados. Ahora bien, para tener derecho a este crédito, los incisos finales de los artículos 54, número 1.-, y 62 de la Ley de la Renta, disponen que cuando corresponda aplicar el crédito por impuesto de primera categoría, establecido en los artículos 56, N° 3, y 63 de la ley, tratándose de cantidades retiradas o distribuidas, se agregará un monto equivalente a dicho crédito para determinar la renta bruta global o base imponible del mismo ejercicio, y se considerará como una suma afectada por el impuesto de primera categoría para el cálculo del citado crédito.” De lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, se infiere que cada vez que se declaren en los impuestos global complementario o adicional las rentas generadas por las empresas, a dichos ingresos debe adicionársele la parte que corresponda al impuesto de primera categoría que los afectó, con el fin de conformar la renta bruta que es la que debe gravarse con los impuestos personales indicados, ya que posteriormente dicho tributo de categoría, se deduce como crédito en contra de los impuestos finales mencionados. De este modo, el derecho al crédito que por concepto del impuesto de primera categoría, le corresponde al contribuyente, se hace efectivo en su declaración del impuesto global complementario o adicional, por lo que la renta declarada según la mecánica descrita, deber ser igual a la utilidad neta percibida e imputada al FUT, más el reajuste que proceda, para que el cálculo efectuado sobre la utilidad bruta así reconstituida sea equivalente al impuesto pagado. En este punto cabe precisar, que los recurrentes no desconocen la calidad de renta tributable del reajuste calculado sobre el total de las utilidades de ejercicios anteriores y que se registra en el FUT, por lo que la controversia solo radica en definir si la parte de dicho reajuste que corresponde al impuesto pagado, incluido en la utilidad citada, da o no derecho a crédito. Por último, puede concluirse que en la especie, no se trata de modificar o alterar las normas de la Corrección Monetaria o del registro de las partidas correspondientes del FUT, sino que de preservar el debido cumplimiento de la ley, en cuanto a que no exista un beneficio improcedente, cualquiera sea la forma de calcular o de acreditar esta circunstancia. 3.- Con relación a la vigencia del criterio manifestado en el Oficio N° 4.306, de fecha 26 de Noviembre de 1999, este Servicio cumple en aclarar que dicho Oficio no hizo más que confirmar y ejemplificar la interpretación contenida en la Circular N° 42, de 1995, Circular que a su vez sólo procedió a aclarar o interpretar la ley, sin que al efecto se produjera la modificación de un criterio anterior y, por lo tanto, la vigencia de ésta no es otra que la misma de la norma legal objeto de interpretación. 4.- Por lo tanto, y respondiendo la consulta formulada, se expresa que el contribuyente, aplicando el criterio descrito en el referido Oficio N° 4.306, de 1999, recupera como crédito el total del impuesto de primera categoría que afecta a la empresa, como se demuestra en el ejemplo formulado en el citado dictamen, ya que a la utilidad neta, descontado el impuesto de primera categoría pagado por la empresa, con tasa de 15%, aplicando el factor correspondiente a dicha alicuota (0,17647), se obtiene como crédito exactamente el impuesto que la empresa pagó por concepto de dicho tributo. En efecto, en el cuadro que se reproduce a continuación –que corresponde al mismo ejemplo del referido Oficio N° 4306- en la última columna “Crédito por Impuesto de Primera Categoría”, se determina como tal la suma de $ 7.822.500 que equivale a los $ 7.500.000 monto inicial del impuesto más el reajuste que procede con el porcentaje 4,3% de todo el ejercicio. En cambio, en el caso de declararse en los impuestos finales la suma de $ 44.417.500.- según la teoría de los recurrentes, el impuesto a rebajar como crédito sería de $ 7.838.382.- DETALLE FUT (UTILIDAD BRUTA) IMPTO. DE 1ª CATEGORIA UTILIDAD NETA INCREMENTO POR IMPTO. DE 1ª CATEGORIA CREDITO POR IMPTO. PRIMERA CATEGORIA 5.- Sin perjuicio de lo expresado en los párrafos anteriores, y tomando como base los mismos ejemplos enviados por los recurrentes, que previamente se transcriben en su parte conclusiva, se hacen las aclaraciones que se estiman pertinentes según lo expuesto, como observaciones al final de cada ejercicio. “CASO N° 1.- La empresa no protege sus utilidades de la inflación. Con las contabilizaciones de la corrección monetaria el balance de la empresa arroja una pérdida de $ 274.000 y su renta imponible y su FUT serán los siguientes: RENTA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA AT 2002 Pérdida según balance $ 274.000 En cambio, de seguir el planteamiento de este Servicio expresado en el Oficio N° 4306, se tendría lo siguiente: FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS AT 2002 Saldo anterior $ 8.500.000 $ 1.500.000 $ 10.000.000 La utilidad sin derecho a crédito por $ 10.500 estaría mal determinada en el procedimiento que emplea el Servicio, por cuanto en la realidad la empresa no habría obtenido ningún ingreso no afecto a primera categoría, y el error sería consecuencia de la aplicación incompleta o parcial de la corrección monetaria. En efecto, la corrección monetaria del FUT, tendría su contrapartida en la Corrección Monetaria del Capital Propio Inicial y sus variaciones, que finalmente formarían parte obligada de la renta líquida imponible o pérdida tributaria que se ingresa al FUT.” Observaciones del SII Las conclusiones del ejemplo descrito, no se consideran correctas. En efecto, partiendo del principio indiscutido que lo justo es que se le devuelva al contribuyente el impuesto de primera categoría que pagó, se tiene que la suma base para determinar el crédito de dicho impuesto es la de $ 8.489.500, que es la utilidad neta del ejercicio del SII, ya que la pérdida de $ 274.000, absorbió una utilidad equivalente y se recuperó el impuesto por otro mecanismo ajeno al que se cuestiona (art. 31, N°3 de la Ley de la Renta). De esta situación se puede apreciar también, que la aplicación de la corrección monetaria de activos y pasivos no tiene la incidencia que quiere dársele sobre las reajustabilidades de remanentes del FUT. De considerar el saldo del FUT de los recurrentes ($ 8.500.000) el impuesto a otorgar como crédito en el impuesto global complementario o adicional sería equivalente a $ 1.500.000.- y, además, se tendría derecho a la devolución del impuesto por la absorción de utilidades por la pérdida de $ 274.000.- “CASO N° 2.- La empresa protege sus utilidades de la inflación. Se supone que durante el año calendario 2001 la empresa no efectúa ningún tipo de actividades, pero sus utilidades netas, las invierte en instrumentos financieros que le generan un beneficio equivalente a la variación del índice de precios al consumidor calculado con el desfase tributario. Igual que en el caso anterior, su capital propio inicial está compuesto únicamente por los resultados del año anterior. Con las contabilizaciones efectuadas, el balance de la empresa al 21.12.2001, arroja una pérdida de $ 10.500 y su renta imponible y su FUT serán los siguientes: RENTA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA AT 2002 Pérdida según balance $ 10.500 Analizando las cifras desarrolladas, se concluye que puede observarse que dado que la empresa invirtió sus utilidades netas del año anterior en instrumentos financieros, al cierre del ejercicio efectivamente dispondría de utilidades acumuladas por $ 8.763.500 y que corresponderían exactamente a la cifra registrada en el Libro FUT. De esta manera se quiere destacar que en definitiva la reajustabilidad de los valores iniciales del Libro FUT, como asimismo del impuesto a la renta pagado en el ejercicio, solo serían referenciales, ya que en definitiva se tendría que reflejar los resultados reales obtenidos por la empresa, los que dependerían de la forma que invierta sus recursos para protegerse de la inflación, situación que se vería reflejada en el ejemplo planteado. En cambio, al desarrollar el mismo problema con el criterio empleado en el Oficio N° 4306, se tendría lo siguiente: FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS AT 2002 Saldo anterior $ 8.500.000 $ 1.500.000 $ 10.000.000 Según este planteamiento, se indica que la empresa tendría utilidades con derecho a crédito por $ 8.753.000 y utilidades sin derecho a crédito por $ 10.500, lo que no correspondería a la realidad pues solamente desarrolló actividades en un ejercicio, obteniendo una utilidad neta de $ 8.500.000 que se afectó en su totalidad con el impuesto de primera categoría y que en el segundo ejercicio invirtió en instrumentos que le generaron un beneficio equivalente al reajuste que se netea con la corrección monetaria del capital propio, por lo tanto, toda su utilidad disponible de $ 8.763.500 ha estado afectada por primera categoría y no se divisa ninguna razón para estimar que tiene utilidades sin crédito.” Observaciones del SII.- Al igual que en el caso anterior, es absolutamente legítimo considerar en primer término que el crédito por concepto del impuesto de primera categoría, no puede ser superior al efectivamente pagado. Con los resultados del ejemplo anterior, correspondería dar como crédito en el caso de los recurrente la suma de $ 1.546.500 (sobre $ 8.763.500) y en el caso del SII, $ 1.544.600 (sobre $ 8.753.000). Si se considera que los $ 10.500 de pérdida darán derecho –por otro mecanismo- a la recuperación del impuesto pagado, es obvio que la cifra que procede como crédito es la última de las señaladas, es decir , el impuesto total de $ 1.546.500, menos el impuesto de los $ 10.500 recuperado (que con la misma modalidad de cálculo corresponde en cifras redondas a $ 1.900.-) “CASO N° 3.- La empresa protege sus utilidades más allá de la inflación. En este caso, en el año calendario 2001 la empresa no efectúa ningún tipo de actividades, pero sus utilidades netas, las invierte en instrumentos financieros que le generan un beneficio superior a la variación del índice de precios al consumidor calculado con el desfase tributario. Igual que en el caso anterior, se supone que su capital propio inicial esta compuesto únicamente por los resultados del año anterior. Con las contabilizaciones efectuadas, el balance de la empresa al 31.12.2001, arroja una utilidad de $ 576.000 y su renta imponible y su FUT serían los siguientes: Utilidad según balance $ 576.000 FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS AT 2002 En este caso el saldo del FUT estaría compuesto por la utilidad neta del ejercicio anterior por $ 8.500.000 más el reajuste e interés obtenido por la inversión financiera de ella por $ 850.000. Señalan que sería conveniente destacar que del ingreso bruto de $ 850.000 solamente se tributará por $ 576.000 ya que la diferencia restante sería la aplicación de la corrección monetaria al capital propio y sus variaciones, en consecuencia la totalidad del saldo FUT habría sido afectado por primera categoría y no existirían “rentas” sin derecho a crédito. En cambio, al desarrollar el mismo problema con el criterio empleado en el Oficio N° 4306, se tendría lo siguiente: FONDO DE UTILIDADES TRIBUTARIAS AT 2002 Saldo anterior $ 8.500.000 $ 1.500.000 $ 10.000.000 Menos Según este planteamiento, la empresa tendría utilidades con derecho a crédito por $ 9.253.100 y utilidades sin derecho a crédito por $ 96.900, lo que no obedece a ningún razonamiento claro, pues la empresa solamente ha obtenido utilidades que ha declarado en la base imponible de primera categoría en ambos ejercicios tributarios, por lo tanto, resulta inexplicable que habiendo generado únicamente rentas afectas a primera categoría que han formado parte de la base imponible de dicho impuesto, se pueda afirmar que de acuerdo al Libro FUT, ella tiene parte de sus utilidades que no han tributado y que por esta razón no tienen derecho a crédito.” Observaciones del SII.- Siguiendo con el mismo criterio legal sustentado para los casos anteriores, el crédito por concepto del impuesto de primera categoría que reclaman los recurrentes es de $ 1.650.000.-, (sobre $ 9.350.000), y el que determina el resultado del SII es de $ 1.632.900.- (sobre $ 9.253.100). Para verificar la suma correcta, es necesario en primer lugar, rebajar el impuesto de primera categoría que se encuentra incluido en la renta imponible del año tributario 2002, en el ejemplo de los recurrentes, ($ 576.000) pues en caso contrario, se estaría posibilitando la recuperación del impuesto sobre el mismo impuesto. Dicho tributo corresponde a la suma de $ 86.400. Ahora bien, lo que el contribuyente tiene derecho a recuperar como crédito en sus impuestos finales son las cantidades efectivamente pagadas por concepto de primera categoría, es decir $ 1.500.000.- más el reajuste de 3,1%, lo que dá un resultado de $ 1.546.500, al cual habría que sumarle el impuesto de $ 86.400, dando un total de $ 1.632.900, que es la cantidad que corresponde al neto determinado según el procedimiento del SII. 6.- En conclusión, la respuesta entregada en el Oficio 4306, de 1999, sólo ha tenido por finalidad advertir –a través de un ejemplo teórico- la vigencia de una norma legal que limita la procedencia del crédito por concepto del impuesto de primera categoría, exclusivamente a las cantidades registradas en el FUT que han estado afectadas con este tributo, y que debe corresponder al que exactamente deduce el contribuyente de sus impuestos finales, por lo que cualquier otra suma que tenga otro origen o derive en otro resultado, no puede dar derecho al referido crédito.
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