1.- Por presentación indicada en el antecedente, señalan que a las empresas adherentes a la Caja de Compensación que indica que han acogido a su personal a los beneficios del Régimen de Prestaciones Complementarias, se le han presentado dudas a raíz del pronunciamiento de este Servicio, formulado a través de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente y a propósito de una consulta realizada por un contribuyente, en relación con el beneficio previsional de becas de estudio que paga esa Caja al amparo de lo dispuesto en el artículo 17, N° 13, de la Ley de Impuesto a la Renta, las cuales no estarían sujetas a los topes que se establecen para las becas de estudio canceladas directamente por las empresas, de acuerdo a lo dispuesto en el mismo artículo 17, pero en su N° 18.

Expresan, que con el objeto de precisar la aplicación de los citados topes, se permiten exponer lo siguiente:

a) La respuesta de la mencionada Dirección Regional, contenida en la Res. N° 310, de 6 de Diciembre de 2002, establece, a su juicio, la correcta doctrina que ha de aplicarse en esta materia, al exponer en los párrafos quinto y sexto lo siguiente:

Párrafo 5°: “De tal modo, la nueva disposición no altera ni modifica el carácter o naturaleza del beneficio sea esta beca de estudio o beneficio previsional, no resultando suficiente para determinar si se encuentran frente a uno u otro, verificar la intervención de una de Caja de Compensación, sino que resulta necesario también establecer la efectiva naturaleza de la prestación y el cumplimiento de los requisitos que para cada una de ellas se ha establecido mediante Circular N° 75, de 1976, complementada por la Circular N° 66, de 1977.”

Este párrafo define claramente la distinción entre beca de estudio pagada por la empresa y beca de estudio como beneficio previsional, siendo cada uno de estos conceptos, según lo reconoce el Servicio, de naturaleza diferente.

Párrafo 6°: “Conforme a lo anterior, según este parecer, del tenor del Oficio N° 2773, de 25 de 06 de 2001 aludido por el consultante (erróneamente en cuanto a su numeración y fecha), no se desprenden necesariamente las conclusiones que él sugiere. En efecto, de la sola intervención de una Caja de Compensación en el pago de la asignación de que se trate no puede desprenderse su carácter de “beneficio previsional” sino que, según expresa el propio oficio en comento, para tal calificación es necesario el cumplimiento de una serie de requisitos que indica.”

De este párrafo se desprende que el Servicio determina que las conclusiones sugeridas por el Banco que señala en relación a las becas de estudio, sólo se dan en la medida que se trate de un beneficio previsional, siendo necesario, para tal efecto, cumplir con las condiciones que ha señalado el Servicio en concordancia con lo dictaminado por la Superintendencia de Seguridad Social, no bastando, para arribar a tal conclusión, verificar la sola intervención de una Caja de Compensación.

b) En efecto, el Servicio mediante Oficio Ordinario N° 2773, de fecha 25 de Junio de 2001, se pronunció sobre la tributación de los beneficios otorgados por las Cajas de Compensación a sus afiliados dentro de su respectivos regímenes de Prestaciones Complementarias. En este Oficio se determinó la procedencia de considerar a los beneficios pagados por las Cajas de Compensación como ingresos no constitutivos de renta, de acuerdo al artículo 17 N° 13 de la ley del ramo, en la medida que se cumplan con los requisitos que se establecen en el mismo oficio, el que no hace sino continuar con la doctrina del Servicio contenida en la Circular N° 75, de 1976, complementada por la Circular N° 66 de 1977. Por supuesto, esta determinación de beneficio previsional está basada en el pronunciamiento de la Superintendencia de Seguridad Social, organismo que mediante Oficio Ordinario N° 5314, de 14 de febrero de 2001, en respuesta a una consulta del propio Servicio, estableció que los beneficios que entregan las Cajas son prestaciones de seguridad social que deben asimilarse a los beneficios previsionales, por lo que no constituyen renta para los efectos tributarios.

c) Con respecto a los aportes que las empresas integran a las Cajas para que sus trabajadores sean beneficiarios del Régimen de Prestaciones Complementarias, el Servicio en su Oficio N° 38 de 1998, dispuso lo siguiente:

“Ahora bien, respecto de la situación tributaria de los fondos que la empresa proporcione a la Caja de Compensación para el financiamiento de las asignaciones a que se refiere su consulta, cabe expresar que en la medida que dichos pagos se produzcan en virtud de una obligación contraída mediante la celebración de un contrato de trabajo o convenio colectivo con los trabajadores, tales fondos constituyen un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando se cumplan al efecto los demás requisitos y condiciones que exige dicha norma legal. Por el contrario, si los citados fondos se entregan de forma voluntaria a las citadas entidades, tendrán la calidad de gasto necesario en la medida que lleve implícito el concepto de universalidad, esto es, que se entreguen en beneficio de todos los trabajadores de la empresa bajo pautas o normas de carácter general y uniforme. Si tales fondos no reúnen las citadas condiciones pasan a constituir un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el número 1 del artículo 33 de la ley de la renta, afectos a la tributación que establece dicha norma y a aquella que contempla el artículo 21 de la misma ley, cuando se cumplen las condiciones que exige esta última disposición, de acuerdo a la calidad jurídica de la empresa que incurrió en el gasto.”

Es conveniente tener presente que las Cajas deben exigir que la obligatoriedad esté respaldada por la suscripción de los instrumentos que este dictamen establece, asegurándose de esta manera el cumplimiento de los requisitos para que los pagos que efectúen las empresas al Régimen de Prestaciones Complementarias sean considerados un gasto necesario.

d) En consecuencia, basados en la repetida jurisprudencia administrativa del Servicio y concordante con la jurisprudencia de la Superintendencia de Seguridad Social, los aportes que realizan las empresas para integrar a sus trabajadores al Régimen de Prestaciones Complementarias que administran las Cajas de Compensación, son gastos necesarios para producir la renta en la medida que esté establecida la obligatoriedad. A su vez, los beneficios previsionales que estas entidades otorgan a sus beneficiarios, son ingresos no constitutivos de renta.

e) El Servicio, en la ya citada Resolución N° 310 emanada de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, no ha hecho sino confirmar estos planteamientos, como se expuso en párrafos anteriores, al reconocer que: “el nuevo tratamiento tributario dispuesto mediante la incorporación del numeral que se comenta – a saber el artículo 31 N° 6 bis de la Ley de la Renta -, sólo afecta a las empresas que otorgan dichos beneficios”. Es decir, los montos límites que establece esta norma se aplican sólo cuando se trate de becas pagadas directamente por las empresas a sus trabajadores.

Asimismo, es acertada la misma Resolución en cuanto expresa: “No resultando suficiente para determinar si nos encontramos frente a uno u otro, verificar la sola intervención de una Caja de Compensación, sino que resulta necesario establecer la efectiva naturaleza de la prestación y el cumplimiento de los requisitos que para cada una de ellas se ha establecido mediante Circular N° 75 de 1975, complementada por Circular N° 66 de 1977.”
Por este motivo, concluye la mencionada Resolución, no se desprenden necesariamente las conclusiones que el consultante sugiere. En efecto, señala que: “de la sola intervención de una Caja de Compensación en el pago de la asignación de que se trate, no puede desprenderse su carácter de “beneficio previsional” sino que, según expresa el propio Oficio en comento – se refiere al Oficio N° 2773, ya citado -, para tal calificación es necesario el cumplimiento de una serie de requisitos que indica”.

f) De acuerdo a todo lo analizado, esa Caja de Compensación comparte el criterio del Servicio que, en resumen, establece:

- Es necesario determinar la naturaleza de “beneficio previsional” de las prestaciones que se otorgan en el Régimen de Prestaciones Complementarias.

- No basta la sola intervención de una Caja de Compensación para considerar los beneficios otorgados como previsionales.

- La aplicación de los límites del art. 31 N° 6 (sic) de la Ley de Impuesto a la Renta, sólo se refiere a las becas pagadas directamente por las empresas.

- Los desembolsos que efectúan las empresas para el Régimen de Prestaciones Complementarias, son gastos necesarios para producir la renta, siempre que ellos sean obligatorios.

- Los beneficios previsionales otorgados conforme al Régimen de Prestaciones Complementarias, son ingresos no constitutivos de renta para los beneficiarios.

g) Tratándose de las llamadas “becas de estudio” otorgadas por las Cajas, éstas deben cumplir con los requisitos esenciales de los beneficios previsionales, sólo de esta manera les son aplicables la norma del artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta y, concordante con la doctrina del Servicio, las Cajas de Compensación han establecido, como requisito indispensable, la efectiva acreditación del gasto como límite para determinar el monto del beneficio a otorgar.

h) Las Cajas de Compensación, entidades previsionales constituídas como corporaciones sin fines de lucro, fiscalizadas por la Superintendencia de Seguridad Social, son entes especializados en el otorgamiento de beneficios previsionales y es así como esta Superintendencia ha reconocido, mediante su Oficio N° 5314, de 2001, que: “los beneficios que otorgan, incluídas las prestaciones complementarias, emanan de su Sistema Orgánico (Ley N° 18.833, artículo 19 N° 3 y 23)”.

Además, se hace presente que esa Caja exige el cumplimiento de requisitos más rigurosos que los requeridos por el Servicio para acreditar la naturaleza de beneficio previsional. A modo de ejemplo, tratándose de las becas de estudio, no se permite el pago de contingencias ocurridas más allá de 180 días contados hacia atrás desde la fecha de la presentación de la solicitud de otorgamiento.

Por su parte, en el mismo Oficio Ordinario concluye la Superintendencia que estas prestaciones, por su naturaleza, corresponden a lo que doctrinariamente se denomina Bienestar Social, cuyo campo de acción es muy amplio.

Y en fin expresa: “... en definitiva son prestaciones de seguridad social, que deben asimilarse a los beneficios previsionales, por lo que no constituyen renta para los efectos tributarios”.

i) A mayor abundamiento y respecto a las becas de estudio otorgadas por las Cajas, la Corporación de Investigación, Estudio y Desarrollo de la Seguridad Social, CIEDESS, en un reciente informe ha profundizado dicho concepto, estableciendo la correcta dimensión de este beneficio en el ámbito previsional, señalando además la importancia social y económica que reviste la educación y lo fundamental que ella resulta para el crecimiento armónico y estable del país.

Por todos los antecedentes antes indicados, los recurrentes han considerado necesario, a fin de atender las consultas e informar a sus empresas adherentes, solicitar un pronunciamiento explícito que ratifique que las becas de estudio otorgadas a través del Régimen de Prestaciones Complementarias, cumpliendo con los requisitos fijados por este Servicio y la Superintendencia de Seguridad Social, constituyen beneficios previsionales, y en particular, no están sujetas, para efectos tributarios, a los topes de 1,5 y 5,5 U.T.A., establecidos en el artículo 31 N° 6 (sic) de la Ley de Impuesto a la Renta.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio sobre la materia en consulta ha impartido reiteradas instrucciones las que son de conocimiento de los recurrentes. De los pronunciamientos emitidos al respecto, cabe destacar el contenido en el Oficio Ordinario N° 2.773, de 25 de junio de 2001, en el que se dejó establecido que los beneficios que las Cajas de Compensación otorgan a los afiliados y sus cargas, tienen para los fines tributarios el carácter de un beneficio previsional o de becas de estudio de aquellos a que se refieren los números 13 y 18 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, no afectos a ningún impuesto a la renta, en la medida que cumplan con los requisitos y condiciones indicados en las Circulares Nos. 75, de 1976, 66, de 1977 y 41, de 1999. Por otra parte, se señaló que las ayudas que se otorguen y que no reúnan los requisitos para ser calificadas como un beneficio previsional, constituyen una renta para el beneficiario de ellas, fijándose el régimen tributario que les afecta. Sobre este punto se indicó que, siendo indudable que la generación de estos beneficios se originan de una relación contractual entre la empresa y el trabajador, aún cuando pudiera considerarse que, una vez recibidos los fondos que correspondan por las Cajas de Compensación, éstas administran libremente el otorgamiento de las prestaciones, no puede dejar de reconocerse que se sigue manteniendo la citada relación contractual entre la empresa y su trabajador, hasta el cumplimiento efectivo de dichas prestaciones, por lo que le corresponde a la empresa retener y pagar el impuesto respectivo, en virtud de lo dispuesto en el número 1° del artículo 74 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 76 de la misma ley.

Asimismo, en relación con la situación tributaria que para la empresa tienen los fondos aportados a las Cajas de Compensación para beneficios previsionales y becas de estudio, este Servicio se ha pronunciado, v.gr. Ord. N° 038, de 05.01.1998 y Ord. N° 328, de 27.01.2003, en el sentido que en la medida que dichos pagos se produzcan en virtud de una obligación contraída mediante la celebración de un contrato de trabajo o convenio colectivo con los trabajadores, o se entreguen en forma voluntaria pero siempre que lleven implícito el concepto de la universalidad, esto es, que se entreguen en beneficio de todos los trabajadores de la empresa bajo pautas o normas de carácter general y uniforme, tales fondos constituyen un gasto necesario para producir la renta, si se cumplen al efecto los demás requisitos y condiciones que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta. Esto es así por cuanto, como se señaló precedentemente, los referidos aportes son efectuados en razón de la relación contractual existente entre la empresa y sus trabajadores, por lo que es indudable que aún cuando las Cajas de Compensación los administren libremente, las prestaciones que en definitiva se otorguen no pueden desvincularse para fines tributarios de esa relación contractual que constituye su causa.

En el caso que tales fondos no reúnan las citadas condiciones, de tal modo que no puedan ser considerados beneficios previsionales o becas de estudio las ayudas que se efectúen, éstos constituirán una mayor renta para el trabajador beneficiado, debiendo la empresa enterar el impuesto respectivo, según se dijo, pudiendo en tal caso la empresa deducir el aporte efectuado como gasto.

3.- Ahora bien, respecto a lo consultado, cabe señalar, en primer lugar que en opinión de esta Dirección Nacional, el carácter de beneficio previsional de las becas de estudio que se otorgan por las Cajas de Compensación, no altera la naturaleza fundamental del beneficio, que es el de ser una beca de estudio, pues lógicamente ambos conceptos no se excluyen mutuamente, existiendo en tal caso entre ellos una relación de género a especie. Así, en la situación planteada resulta indudable que lo que en definitiva se otorga al beneficiario es una beca de estudio, sin perjuicio que este beneficio pueda calificarse como previsional o como una prestación de seguridad social.

Por otra parte, cabe tener presente que el número 6° bis del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento tributario que tiene el beneficio para la empresa que efectúa el desembolso, no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a través de una Caja de Compensación. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artículo.

Lo anterior resulta lógico pues, en ambas situaciones la disposición patrimonial que la empresa efectúa tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y además una misma causa, constituida por la relación contractual de carácter laboral.

De este modo, a juicio de este Servicio, no resulta procedente distinguir si la beca se otorga por las Cajas de Compensación o directamente por el empleador del beneficiario, para los efectos de determinar el régimen tributario que para la empresa tiene el aporte o erogación que efectúa con ese fin.

En consecuencia, tanto en el caso en que el beneficio que se pague por las Cajas de Compensación corresponda a una beca de estudio, como en la situación en que la beca sea pagada directamente por la empleadora, la aceptación como gasto para la empresa se regula por lo dispuesto en el número 6° bis del artículo 31, citado.

4.- En cuanto al Oficio N° 310, de 06 de diciembre de 2002, emitido por el Sr. Director Regional de la D.R.M. Santiago Oriente, de este Servicio, que aluden en su presentación, cabe señalar que de lo expresado en dicho documento no se deduce lo que los consultantes pretenden, en cuanto a que los montos límites que establece el número 6° bis del artículo 31, de la Ley de la Renta, se aplicarían sólo cuando se trate de becas pagadas directamente por las empresas a sus trabajadores. En efecto, de su lectura resulta patente que lo que se manifiesta es que la norma legal citada sólo afecta a la empresa, es decir, que la deducción como gasto, con sus requisitos y condiciones, de la erogación que implica el otorgamiento de las becas de estudio, sólo es aplicable a la empleadora, lo que es distinto de sostener que el limite del monto del gasto aceptado corresponda sólo al caso en que el beneficio es pagado directamente por la empresa, pues como se ha venido señalando, tal conclusión sería contraria al precepto legal en comento.

5.- De esta manera, en respuesta a su consulta, se informa a Uds. que las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por ésta o a través del régimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensación, para su aceptación como gasto necesario para producir la renta deben cumplirse los requisitos y condiciones específicos establecidos en el número 6° bis del artículo 31, referido, incluido desde luego el límite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposición legal se determina. En el caso en que la beca de estudio otorgada, sobrepase el correspondiente monto legal, constituirá en el exceso un gasto rechazado, conforme a la misma disposición legal, debiendo agregarse a la renta líquida, como lo dispone el artículo 33, número 1°, y aplicarse a su respecto lo previsto en el artículo 21°, ambas normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 2928, DE 12.06.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA