1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se confirme la interpretación en relación con la situación tributaria que se describe a continuación:

a) Señala que como asesor de una empresa de servicios, se le ha solicitado estudiar y recomendar el curso de acción a seguir en lo que se refiere a un eventual convenio ofrecido por una Caja de Compensación, el que implica asignación de fondos de la empresa y de los trabajadores, por lo que estima que hay un interés actual comprometido. Este convenio aparece muy conveniente, tanto para la empresa como para los ejecutivos en especial, ya que ofrece los beneficios que indica.

b) Para la empresa, la posibilidad de no remunerar directamente a los ejecutivos –y siempre considerando como gastos esos desembolsos-, sino que entregar esos recursos periódicos mensuales o anuales, tales como los mismos sueldos, bonos, participaciones, etc., haciendo aportes a la respectiva Caja de Compensación, obviamente, sin determinar ni pagar el impuesto único. Estos aportes se harían por cada uno de los ejecutivos para financiar un Régimen de Prestaciones Complementarias, administrado libremente por la Caja de Compensación, el que otorga diversos beneficios, de entre los cuales, el que más le interesa dilucidar en cuanto a su posibilidad, claridad y transparencia se refiere a las becas de estudio.

c) Si bien esos recursos aportados forman un fondo de propiedad de la Caja de Compensación, además de ser administrado libremente por ella, no es menos cierto que, ante la posibilidad de establecer convenios con esas Cajas, no sólo colectivamente, sino que en forma directa por cada trabajador, esto permite en la práctica que exista algo así como una “disposición compartida de los fondos”, convenida entre el trabajador ejecutivo individual y el fondo del Régimen de Prestaciones Complementarias, y tal es así, que incluso los intereses ganados en el sistema financiero por ese fondo particular siguen perteneciendo a ese mismo fondo “privado”, se podría decir.

d) Esto permitiría –a manera de ejemplo, y no tan extremo como pareciera- que un ejecutivo con 4 hijos cargas familiares, con un monto promedio mensual para cada uno de cuotas de escolaridad más otros ítems, de $ 400.000, podría destinar un monto de $ 16.000.000 (400.000 x 10 x 4) anuales como aporte a la Caja para pagar por concepto de becas de estudio esas cuotas y otros beneficios aceptados por este Servicio, a saber, inscripción, centros de padre, alimentación, útiles escolares, uniformes, pensionados, viáticos, movilización, etc. (Oficio N° 2123, de 17.05.01). Estos aportes, por un lado seguirían siendo gasto para la empresa y, por otro, no pagarían impuesto único por parte del ejecutivo, ni a nivel de la empresa ni cuando la Caja de Compensación otorgue el beneficio de la beca de estudio, previo cumplimiento de sus requisitos formales y de su Reglamento.

e) Una primera duda que le asalta, y es si no habría una especie de “disposición” (devengamiento o percepción) previa, al determinar el ejecutivo involucrado que una parte de sus remuneraciones vaya como aporte a la Caja de Compensación, pudiendo el SII considerar que ya existe “disposición” de esos fondos, de manera análoga a la que este organismo ha determinado en los casos de las capitalizaciones de intereses devengados y todavía no percibidos, y en la situación de la donación de sus remuneraciones que hacen los médicos en los servicios de salud, devengándose en ambos casos los impuestos personales respectivos. Estima si, que habría que diferenciar si es que existe un contrato de trabajo previo a las remuneraciones, considerando los aportes, o si se van creando cláusulas ad-hoc a medida que se van ganando los bonos o participaciones en el tiempo.

f) Otra inquietud más concreta nace, entre otros, de la Ley N° 19.721, publicada en el Diario Oficial del 05.05.01, el que intercaló un nuevo N° 6 bis al artículo 31 de la Ley de la Renta –que trata de los gastos deducibles para las empresas-, normando y limitando el gasto aceptado por beca que se pague a los hijos de los trabajadores, ya sea se trate de una beca general o, en el segundo caso, para establecimientos de educación superior, a una y media y cinco Unidades Tributarias anuales, respectivamente. Las instrucciones del SII al respecto se dieron en la Circular N° 40, de 22.06.01. Esos límites al gasto reflejan –le parece- el espíritu de la legislación general y positiva en relación a lo que es “aceptable” como gasto en materia de becas de estudio y eso les provoca intranquilidad.

g) De todos modos, de la atenta lectura de las instrucciones entregadas por este Servicio en la Circular N° 40 recién mencionada, además de las Circulares N° 41 de 28.07.99 y N° 60 de 02.11.99, y especialmente el Oficio N° 2773, de 25.06.01, además de los Oficios N° 38 de 05.01.98 y N° 4.777 de 12.12.00, le queda claro que, formalmente y siguiendo a la letra esos oficios, concluirían que las becas de estudio, cualquiera sea su monto, independiente de su universalidad, periodicidad de pago, eventual o no, siempre no serán renta para el beneficiario, ya fuere el trabajador mismo o sus hijos o cargas de familia. Cabría señalar que para el SII las becas de estudio no serían un beneficio previsional –aún cuando el número 5 inciso segundo del oficio 2773 así pareciera decirlo-, sino que formarían parte de un concepto más amplio denominado “bienestar social” en el que se cobijan las Cajas de Compensación y, amparados en él se beneficiarían del tratamiento tributario del artículo 17 N° 18 de la Ley de la Renta, siendo entonces esas becas de estudio un “ingreso no constitutivo de renta”, cumpliéndose los requisitos que se establecen en las instrucciones de este Servicio en los documentos mencionados.

h) Resumiendo entonces, la empresa desea confirmar que la anterior es la interpretación correcta de las instrucciones de este Servicio, en el sentido que:

- Los aportes a las Cajas de Compensación, son gasto para la empresa, cualquiera sea su monto, en las siguientes tres situaciones:

· Ya sea que los aportes se efectúen de acuerdo con convenios colectivos por sindicatos o grupos de trabajadores;
· Si el aporte es efectuado directamente por cada uno de los trabajadores;
· Sólo en el caso en que los aportes sean efectuados directamente por la empresa sin discriminación para ninguno de sus trabajadores.

- En segundo lugar, que las becas de estudio entregadas por los regímenes de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensación también siguen siendo un ingreso no constitutivo de renta independientemente de su cuantía, y sin ser afectada esa interpretación por el nuevo artículo 31 N° 6 bis de la Ley de la Renta -que las limita a nivel de la empresa- casi simultáneo en su aparición al Oficio N° 2773 tantas veces mencionado.

- Finalmente, en el evento de estimarse que hubieren diferencias de impuesto único a cancelar –si el Servicio estimare que algunas becas de estudio entregadas serían desproporcionadas-, esas diferencias deben ser asumidas y enteradas por las mismas Cajas de Compensación, o como lo dispone en el mismo Oficio N° 2773 ya citado, continuarían siendo de cargo de la empresa, pues todavía habría una relación contractual primordial entre ésta y el trabajador, mientras el beneficio no se otorgue realmente.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio sobre la materia en consultaha impartido reiteradas instruccionesy las que son de conocimiento del recurrente ya que las alude en su escrito, entre las que se puede destacar el pronunciamiento contenido en el Oficio N° 2.773, de 25 de junio de 2001, en las cuales se encuentran claramente resueltas las inquietudes que plantea.en el que se estableció que los beneficios que las Cajas de Compensación otorgan a los afiliados y sus cargas, tienen para los fines tributarios el carácter de un beneficio previsional o de becas de estudio de aquellos a que se refieren los números 13 y 18 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, no afectos a ningún impuesto a la renta, en la medida que cumplan con los requisitos y condiciones indicados en las Circulares Nos. 75, de 1976, 66, de 1977 y 41 de 1999. Por otra parte, se señaló que las ayudas que se otorguen y que no reúnan los requisitos para ser calificadas como un beneficio previsional, constituyen una renta para el beneficiario de ellas, fijándose el régimen tributario aplicable. Sobre este punto se indicó que, siendo indudable que estos beneficios se originan de una relación contractual entre la empresa y el trabajador, aún cuando pudiera considerarse que, una vez recibidos los fondos que correspondan por las Cajas de Compensación, éstas administran libremente el otorgamiento de las prestaciones, no puede dejar de reconocerse que se sigue manteniendo la citada relación contractual entre la empresa y su trabajador, hasta el cumplimiento efectivo de dichas prestaciones, por lo que le corresponde a la empresa retener y pagar el impuesto respectivo, en virtud de lo dispuesto en el número 1° del artículo 74 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 76 de la misma ley.
Asimismo, en relación con la situación tributaria que para la empresa tienen los fondos aportados a las Cajas de Compensación para beneficios previsionales y becas de estudio, este Servicio se ha pronunciado, v.gr. Ord. N° 038, de 05.01.1998 y Ord. N° 328, de 27.01.2003, en el sentido que en la medida que dichos pagos se produzcan en virtud de una obligación contraída mediante la celebración de un contrato de trabajo o convenio colectivo con los trabajadores, o se entreguen en forma voluntaria pero siempre que lleven implícito el concepto de la universalidad, esto es, que se entreguen en beneficio de todos los trabajadores de la empresa bajo pautas o normas de carácter general y uniforme, tales fondos constituyen un gasto necesario para producir la renta, si se cumplen al efecto los demás requisitos y condiciones que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta. Esto es así por cuanto, como se señaló precedentemente, los referidos aportes son efectuados en razón de la relación contractual existente entre la empresa y sus trabajadores, por lo que es indudable que aún cuando las Cajas de Compensación los administren libremente, las prestaciones que en definitiva se otorguen no pueden desvincularse para fines tributarios de esa relación contractual que constituye su causa.
Ahora bien, si tales fondos no reúnen las citadas condiciones, de tal modo que no puedan ser consideradas beneficios previsionales o becas de estudio las ayudas que se efectúen, éstos constituirán una mayor renta para el trabajador beneficiado, debiendo la empresa enterar el impuesto respectivo, según se dijo, pudiendo en tal caso la empresa deducir el aporte como gasto.

3.- Ahora bien, basado en dichas instrucciones y lo dispuesto en el número 6° bis del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a continuación se responden las inquietudes formuladas:

a) Respecto de la primera de ellas, designada con la letra a) del número 8.- de su presentación, se informa que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensación para el financiamiento de los beneficios que éstas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el número precedente, constituirán un gasto necesario para producir la rentadichos pagos se produzcan en virtud de una obligación contraída mediante la celebración de un contrato de trabajo o convenio colectivo con los trabajadores, tales fondos constituyen un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando se cumplan al efecto los demás requisitos y condiciones que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta. Tratándose de las becas de estudio, para su deducción como gasto deben cumplirse los requisitos específicos establecidos en el número 6° bis. del artículo 31°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por el contrario, si los citados fondos se entregan en forma voluntaria a las citadas entidades, tendrán la calidad de gasto necesario en la medida que lleven implícito el concepto de la universalidad, esto es, que se entreguen en beneficio de todos los trabajadores de la empresa bajo pautas o normas de carácter general y uniforme. Si tales fondos no reúnen las citadas condiciones, pasan a constituir un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, afectos a la tributación que establece dicha norma y a aquella que contempla el artículo 21 de la misma ley, cuando se cumplan con las condiciones que exige esta última disposición legal, de acuerdo a la calidad jurídica de la empresa que incurrió en el gasto.

Sobre este tema cabe precisar que, el número 6° bis del artículo 31°, citado, para regular el tratamiento tributario que tiene el beneficio para la empresa que efectúa el desembolso, no distingue si la empresa es la que directamente paga la beca, o si ésta es otorgada a través de una Caja de Compensación. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artículo.

Lo anterior resulta lógico pues, en ambas situaciones la disposición patrimonial que la empresa efectúa tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y además una misma causa, constituida por la relación contractual de carácter laboral.

De esta manera, tanto en el caso en que el beneficio que se pague por las Cajas de Compensación corresponda a una beca de estudio, como en la situación en que la beca sea pagada directamente por la empleadora, la aceptación como gasto para la empresa se regula por lo dispuesto en el número 6° bis del artículo 31, citado.

En consecuencia, resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensación, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratándose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por ésta o a través del régimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensación, para su aceptación como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones específicos establecidos en el número 6° bis del artículo 31, referido, incluido, desde luego, el límite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposición legal se determina. De este modo, en el caso que la beca de estudio otorgada sobrepase el correspondiente monto legal, constituirá en el exceso un gasto rechazado, debiendo la empresa agregar para la determinación de su renta líquida, la cantidad rebajada en exceso del margen permitido por el número 6° bis, del citado artículo 31°, como lo dispone el artículo 33°, número 1°, letra g), y aplicarse a su respecto lo previsto en el artículo 21°, ambas normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Distinto es el caso en que el beneficio que en definitiva se otorgue no cumpla los requisitos para ser considerado una beca de estudio, pues en tal situación constituirá una mayor renta para el trabajador beneficiado, debiendo la empresa enterar el impuesto correspondiente, pudiendo en tal caso deducir el monto del aporte respectivo como gasto necesario.

Por otra parte, si el aporte a la Caja de Compensación, es efectuado por cada uno de los trabajadores, como plantea en una de sus interrogantes, evidentemente dichos montos no constituirán gasto para la empresa, pues en tal situación el referido aporte no corresponde a una disposición patrimonial que ella verifique.

b) En cuanto a la segunda consulta, individualizada también con la letra a) del número 8.-, de su escrito, se señala que las becas de estudio otorgadas por las Cajas de Compensación a los trabajadores de las empresas afiliadas a dichas entidades, conforme a lo dispuesto por el N° 18 del artículo 17 de la Ley de la Renta, no constituyen renta para los efectos tributarios, en la medida que se dé cumplimiento a los requisitos que exige dicha norma legal y que este Servicio explicitó mediante la Circular N° 41, de 1999, siendo la condición más importante para que opere la calidad de ingreso no constitutivo de renta que se acredite fehacientemente que las sumas entregadas por concepto de becas de estudio hayan sido destinadas a los fines para los cuales se otorgaron.

El n el tratamiento tributario anterior no se ve afectado por lo dispuesto por el N° 6° bis del artículo 31 de la Ley de la Renta, ya que esta disposición legal regula, como se señaló precedentemente, el tratamiento efecto tributario de que las becas de estudio tienen para que las empresas que efectúan el desembolso correspondiente para su otorgamiento, sea que las paguen directamente o se paguen a través de los regímenes de prestaciones complementarias que administran las Cajas de Compensación otorgan a los hijos de sus trabajadores, fijando los requisitos y condiciones que se deben cumplir para su deducción como un gasto tributario, cuyas instrucciones se impartieron por Circular N° 40, de 2001, mientras tanto que, el N° 18 del artículo 17 de la ley precitada, establece el régimen tributario que afecta a la persona que percibe o es beneficiaria de la beca, por lo que tales normas no se afectan entre si, ya que ellas, como se expresó anteriormente, regulan situaciones diferentes. explicitadas en las Circulares antes mencionadas.

c) En relación con la última consulta, de la letra b) del número 8.-, de su presentación, se expresa que en el evento que resultaren diferencias de impuesto único a cancelar, por otorgar las Cajas de Compensación las becas de estudio las Cajas de Compensación sin reunir los requisitos y condiciones que se exigen para que tales sumas sean consideradas como un ingreso no constitutivo de renta al tenor de lo dispuesto por el N° 18 del artículo 17 de la ley del ramo, esas diferencias deben ser asumidas y enteradas por las empresas que efectuaron los aportes a las entidades antes indicadas, debido a que es indudable que la generación deestos beneficios se originan de una relación contractual entre la empresa y el trabajador, . Dde tal modo que, aún cuando pudiera considerarse que, una vez recibidos los fondos que correspondan por las Cajas de Compensación, éstas administran libremente el otorgamiento de las prestaciones, no puede dejar de reconocerse que se sigue manteniendo la citada relación contractual entre la empresa y su trabajador, hasta el cumplimiento efectivo de dichas prestaciones, por lo que le corresponde a la empresa retener y pagar el impuesto respectivo, en virtud de lo dispuesto en el número 1° del artículo 74 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 76 de la misma ley. De tal manera, la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensación le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, según lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios.

No obstante, cabe reiterar que una situación distinta es aquella en que la prestación que se otorga, efectivamente constituya una beca de estudio, pero su monto sobrepase el límite legal de aceptación como gasto para la empresa, pues en tal circunstancia, para el becario indudablemente seguirá siendo un ingreso no constitutivo de renta, pero para la empresa, el exceso del monto autorizado por la ley constituirá un gasto rechazado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 31°, número 6° bis, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según se dijo precedentemente.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 2929, DE 12.06.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA