1. Por presentación indicada en el antecedente, y después de detallar una serie de antecedentes relacionados con algunos contratos de asociación o cuentas en participación suscritos por empresas con el propósito de participar en procesos de licitación de Concesiones de Obras Públicas, somete a la consideración de este Servicio los criterios tributarios que indica, basado en los antecedentes de derecho que señala:

“2. ANTECEDENTES DE DERECHO:

2.1. El artículo 507° del Código de Comercio define a la asociación o cuentas en participación como aquel "contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida ".

Los contratos de asociación mencionados en la consulta, celebrados al tenor de lo dispuesto en el artículo 507° y siguientes del Código de Comercio, tuvieron por propósito fundamental el participar en una licitación de Obra Pública; adjudicarse la concesión respectiva y, una vez adjudicada la concesión, dividirse los resultados de ella, esto es, las acciones de la sociedad concesionaria a constituir por los adjudicatarios.

Sin perjuicio de lo anterior, en los casos señalados en el numeral 1.2.2., literales c.4, c.5, c.6 y c.7, debe precisarse que si bien la empresa XXX S.A. actuó como partícipe en las asociaciones que se señalan en esos literales, dicha sociedad también actuó en la concesión respectiva como adjudicatario. Sin embargo, el propósito siempre fue el mismo, adjudicarse la concesión y dividirse los resultados de ella.

Para los efectos anteriores, partícipe y gestor (sociedad adjudicataria) de la asociación aportaron para el éxito del negocio dineros tendientes a enterar el aporte en la sociedad concesionaria y el pago de los Bienes y Derechos al Fisco de Chile.

2.2. Mis representadas actuaron sujetándose estrictamente a lo instruido por el Servicio de Impuestos, en la Circular N° 29, de 4 de junio de 1999, que reglamenta la norma del artículo 28° del Código Tributario y en el Oficio N° 364, de 2000.

2.3. La particularidad del caso es que alguno de los contratos de asociación no se efectuaron mediante instrumentos notariales, formalidad señalada a modo de prueba complementaria en un oficio del SII; sin embargo, estos contratos guardan estricta correlación cronológica con los libros contables de los gestores y partícipes de las respectivas cuentas en participación, tal cual se acredita con las copias de los folios de los libros que se adjuntan a esta consulta. Nótese que la formalidad notarial no se exige en la Circular 29, de 1999, ni en el Oficio N° 364 de 2000, siendo este último posterior al oficio que la exige.

Dada la correlación cronológica entre los libros de contabilidad y las escrituras privadas que dan cuenta de las respectivas asociaciones, estimamos que en la especie cabe aplicar lo dispuesto en el artículo 127° del Código de Comercio, en cuanto dispone que "Las escrituras privadas que guarden uniformidad con los libros de los comerciantes hacen fe de su fecha respecto de terceros, aun fuera de los casos que enumera el artículo 1703 del Código Civil".

Conclusión de lo anterior es que las escrituras privadas en las que constan los contratos de asociación que motivan esta consulta, al guardar uniformidad con libros de contabilidad de los gestores y partícipes, hacen plena fe respecto de terceros en cuanto a su fecha.

Para mayor claridad, se transcribe y analiza a continuación el Oficio N° 307 de 27 de enero de 2000, que en su parte pertinente señala: "que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28° del Código Tributario y artículos 507 al 511 del Código de Comercio, la asociación o cuentas en participación, es un contrato esencialmente privado que no requiere de solemnidades para su perfeccionamiento. La asociación no constituye una persona jurídica, y carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio propio, y el gestor es reputado único dueño y responsable frente a terceros de todas y cada una de las operaciones efectuadas a través de la asociación. Por lo tanto, atendido lo expresado en el párrafo precedente, el medio de prueba con que se debe determinar la efectividad, condiciones y monto de la participación que le corresponde tanto al gestor como al partícipe de una asociación o cuentas en participación, son los libros contables del gestor, puesto que en dichos registros es donde deben quedar establecidas todas las operaciones que digan relación con dicha asociación; medio de prueba que, además, debe ser complementado con la escritura notarial donde se establece el monto de los aportes que conforma la participación y la forma y condiciones en que se debe repartir el resultado que se obtenga por dicha asociación. "

Sobre el punto, debe señalarse que por más que un contrato se celebre mediante instrumento privado, escritura pública o instrumento privado protocolizado ante notario, tales documentos no dan fe respecto de terceros acerca de la verdad las declaraciones formuladas en él, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1700° del Código Civil. En este sentido, puede señalarse que los documentos privados y públicos, en lo que dice relación con la verdad de su contenido, tienen el mismo valor probatorio respecto de terceros. Así, las escrituras públicas dan fe respecto de terceros sobre del hecho de haberse otorgado y su fecha; los instrumentos protocolizados ante notario y las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de contabilidad, dan fe a terceros de su fecha, de conformidad con los artículos 419° del Código Orgánico de Tribunales y 127° del Código de Comercio, respectivamente. Como es obvio, si se tiene por oponible a terceros la fecha de un documento en estos últimos dos casos, lo mismo debe aplicarse respecto del hecho de su otorgamiento, pues no resulta lógico tener por cierta la fecha de un documento respecto del cual se desconoce el hecho de haberse otorgado. En otros términos, desde que el documento privado pasa a tener fecha cierta respecto de terceros, también en esa misma fecha adquiere el mismo carácter de certeza en cuanto a su otorgamiento.

Así, perfectamente puede ser suplida la formalidad notarial que se exige a modo de prueba complementaria en el Oficio N° 307 de 2000, cuando una escritura privada guarda uniformidad con los libros contables pertinentes, pues ningún documento, sea éste publico o privado, da fe de la verdad de su contenido respecto de terceros.

Del principio de derecho anterior, esto es, que los documentos (sean públicos o privados) no dan fe en cuanto a la verdad de sus declaraciones respecto de terceros, no se sigue que, a contrario sensu, deben los terceros tener por falsas tales declaraciones. Los terceros extraños deben considerar el documento que da cuenta de una convención como un hecho y no como un acto jurídico que le impone una obligación, debiendo fundarse dicha consideración o apreciación en el principio de buena fe que impera en todo orden jurídico. En virtud de ello el SII no puede dar por verdaderos ni por falsos los contenidos de un documento, sino que debe apreciarlos en base a la buena fe y a las circunstancias que rodean la especie, esto es, la concordancia del documento con otros registros concurrentes y con la forma en que normalmente se desarrolla el tráfico jurídico y económico. Lo anterior, no es una mera formulación doctrinaria, sino que es un principio con consagración legal expresa en materias tributarias. En este orden de ideas, el artículo 21° del Código Tributario establece que el SII. no puede prescindir de las declaraciones, documentos o libros de un contribuyente, salvo que ellos, fundadamente, sean considerados no fidedignos. Obviamente, un documento privado no puede ser considerado no fidedigno por su sólo carácter privado, pues ello conllevaría establecer que sólo los instrumentos públicos están investidos de fidedignidad para la Administración Tributaria, quedando ésta habilitada legalmente para prescindir, precisamente por su carácter privado, de los libros de contabilidad, facturas y de cualquier otro documento de esa naturaleza. En otros términos, de lo privado de un instrumento no se sigue su no fidedignidad.

2.4. Aclarado lo anterior y respecto del punto central de esta consulta, se debe tener presente que el SII, mediante la Circular 49 de 1996, estableció que las sumas pagadas al Fisco por concepto de Bienes y Derechos, tributariamente, tienen la naturaleza de un gasto de organización y puesta en marcha para la sociedad concesionaria que hizo el desembolso respectivo y, por lo tanto, su deducción debe hacerse conforme se dispone en el N° 9 del artículo 31 ° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El criterio referido fue confirmado por el SII. en el Oficio 3.025 de 2000, esta vez para el caso en que el pago de los Bienes y Derechos al Fisco, en virtud de las bases de licitación respectivas, era solventado por el adjudicatario de la concesión y no por la sociedad concesionaria.

3. CRITERIOS QUE SE SOMETEN A LA CONSIDERACIÓN DEL SII

Expuestos los antecedentes de hecho y de derecho de esta consulta, solicito a Ud. se sirva confirmar los siguientes criterios:

3.1. Que los contratos de asociación, que según la ley son de carácter consensual y respecto de los cuales la Circular 29 de 1999 no estableció formalidad alguna, dan fe de su fecha respecto de terceros, en este caso del SII., cuando la escritura privada guarda uniformidad con los registros contables de gestor y partícipe de la asociación, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 127° del Código de Comercio.

3.2. Que el desembolso a favor del Fisco de Chile, por concepto de Bienes y Derechos, tiene la naturaleza de aquel gasto de organización y puesta en marcha que establece y regla el artículo 31 ° N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En consecuencia, podrá deducir o amortizar tributariamente el pago de los Bienes y Derechos, conforme a la norma antes citada, el gestor de la cuenta en participación (adjudicatario de la concesión) o el partícipe de ella, dependiendo de quien de ellos haya efectivamente solventado el desembolso para el pago al Fisco de los Bienes y Derechos, esto es, deducirá el gasto quien aporte a la asociación los fondos para el pago de tales Bienes y Derechos. En caso que gestor y partícipe hayan aportado fondos para el pago al Fisco de los Bienes y Derechos, el gasto corresponderá a éstos en proporción a los aportes de dinero efectuados para su pago.

Lo anterior implica reconocer que para efectos del Impuesto de Primera Categoría, el gasto debe ser reconocido por quien financiera o económicamente soportó el desembolso respectivo aun cuando éste no aparezca formalmente haciéndolo.

3.3. En el caso improbable que no se concuerde con lo anteriormente expuesto, esto es, que el criterio sea que el pago de los Bienes y Derechos no constituye un gasto de organización y puesta en marcha para la sociedad partícipe de la cuenta, corresponderá que el gasto por pago de Bienes y Derechos sea considerado como un resultado negativo o pérdida de la asociación, el que deberá ser reconocido por gestor y partícipe, en la proporción o forma convenida en la cuenta, tal cual lo dispone el artículo 507° del Código de Comercio y como lo señala la Circular 29 de 1999, que reconoce como contribuyentes, de Primera Categoría y de Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, tanto al gestor como al partícipe de la asociación.

Adicionalmente, solicitamos confirmar que la pérdida que genera la asociación respecto del partícipe que ha aportado todo o parte de los fondos para el pago de los Bienes y Derechos, constituye para éste un gasto de organización y puesta en marcha, cuya deducción tributaria es autorizada por el artículo 31 ° N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

3.4. Que, en aquellos casos en que los adjudicatarios de una Concesión de Obra Pública (gestores) y/o los partícipes de la cuenta en participación, enajenen a terceros ajenos a la asociación las acciones que le corresponden en la sociedad concesionaria y la parte proporcional de los Bienes y Derechos pagados al Fisco, el desembolso que ese tercero efectúe por tales Bienes y Derechos constituirá un gasto de organización y puesta en marcha, el cual será amortizable en los términos del artículo 31 ° N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto dicho desembolso fue la condición necesaria impuesta por los vendedores de las acciones para ingresar como accionista a la sociedad concesionaria de obra pública fiscal. Por lo anterior, en este caso también resulta aplicable el criterio sustentado en el Oficio 3.025 de 2000.

Correlativamente, el valor de enajenación de la parte de los Bienes y Derechos transferidos junto al paquete accionario de la sociedad concesionaria, será un ingreso para la gestora o partícipe de la cuenta en participación que ha enajenado sus acciones de la sociedad concesionaria. Lo anterior, de conformidad con el concepto de renta establecido en el artículo 2° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”

2. En relación con el primero de los criterios que somete a la consideración de este Servicio (signado con el número 3.1), procede indicar que efectivamente la Circular N° 29, de 1999 de este organismo, que imparte instrucciones sobre el tratamiento tributario de la Asociación o Cuentas en Participación, habida consideración del carácter consensual de estos contratos, no estableció formalidad alguna respecto de ellos. Ahora bien, a través del Oficio N° 307, de 27.01.2000, se estableció como medio de prueba de las condiciones y monto de la participación que le corresponde tanto al gestor como al partícipe de una asociación o cuentas en participación, los libros contables del gestor, medio que además debe ser complementado con la escritura notarial donde se establece el monto de los aportes que conforma la participación y la forma y condiciones en que se debe repartir el resultado que se obtenga por dicha asociación. Este complemento al principal medio de prueba se estableció con el propósito de que no quedara al arbitrio del gestor y los partícipes el reparto de los resultados de la asociación.

De lo dicho se sigue que el contribuyente puede acreditar la veracidad de las operaciones efectuadas, recurriendo a todos los medios de prueba que la ley le otorga, en especial a través de las escrituras privadas que mantengan uniformidad con los libros de contabilidad y que le dan fecha cierta a dicha escritura, de acuerdo a lo señalado en el N° 3 del Capítulo Primero de la Circular N° 8 del año 2000, de este Servicio. Con todo, cabe consignar que no resulta procedente que este organismo se pronuncie expresamente sobre la validez probatoria de los antecedentes acompañados, puesto que ésta no es una instancia revisora ni jurisdiccional.

3. Respecto del segundo criterio (signado con el número 3.2.), en rigor cabe expresar, que la instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N° 49, de 1996, no expresan lo que se afirma en la presentación, en cuanto a que las sumas pagadas al Fisco por concepto de Bienes y Derechos, tributariamente tienen la naturaleza de un gasto de organización y puesta en marcha para la sociedad concesionaria que hizo el desembolso respectivo, y por lo tanto, su deducción debe hacerse conforme a lo dispuesto por el N° 9 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

No obstante ello, se señala que efectivamente a través del Oficio N° 3025, de 02.08.2000, este Servicio expresó que en el caso en que la empresa que se adjudicó la licitación incurrió en ciertos desembolsos para poder adjudicarse el contrato de concesión, cuyo desarrollo o construcción de la obra misma lo realizaría una tercera empresa creada especialmente para este efecto, se compartía el criterio, en cuanto a que dichos gastos deben ser recuperados por la empresa que incurrió en ellos, cuyo tratamiento tributario sería el establecido en el N° 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, esto es, considerar los gastos correspondientes a estudios de factibilidad, estudios económicos y otros inherentes y relacionados con la licitación y adjudicación del contrato, como asimismo, los pagos efectuados al Estado por los bienes y derechos utilizados en la concesión, como un gasto de organización y puesta en marcha de las sociedades adjudicatarias, pudiendo amortizarse en el número de años que indica dicha disposición legal y bajo la forma que ella establece.

Aclarado lo anterior, se señala que las instrucciones impartidas por este organismo por medio de la Circular N° 29, de de 1999, han establecido que si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.

Lo anterior no significa que el gestor y los partícipes deban en forma independiente determinar el resultado tributario de su participación, sino que deben hacerse cargo de la tributación con los impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, en la parte que les corresponda, del resultado tributario que determine la asociación.

Por lo tanto, resulta improcedente su planteamiento en orden a que “.... para efectos del impuesto de Primera Categoría, el gasto debe ser reconocido por quien económicamente soportó el desembolso respectivo aun cuando éste no aparezca formalmente haciéndolo.”, sino que tal reconocimiento debe ser efectuado por la asociación, y tanto el gestor como los partícipes hacerse cargo de las obligaciones tributarias que correspondan del resultado determinado por dicha asociación.

De lo dicho se sigue que el procedimiento que debe aplicarse es el que se indica en el numeral 3.3. de los criterios que somete a la consideración de este Servicio, con la salvedad que la pérdida que genera la asociación no constituye respecto del gestor y de los partícipes un gasto de organización y puesta en marcha de aquellos a que se refiere el artículo 31 N° 9 de la Ley de la Renta, sino una pérdida tributaria, conforme a lo establecido en el N° 3 de esta misma disposición legal.

4. Respecto del criterio signado en el numeral 3.4., sin perjuicio de la validez de la operación que se detalla, en cuanto a si es procedente o no que el gestor o los partícipes enajenen la parte proporcional de los Bienes y Derechos pagados al Fisco, materia esta última sobre la cual no compete pronunciarse a este Servicio, procede señalar que en el caso en que los Bienes y Derechos pagados al Fisco, sean enajenados a terceros, el tratamiento tributario desde el punto de vista de quién enajena tales bienes y derechos, es que el precio o valor en que éstos se transfieran constituyen renta para el enajenante, de conformidad con el concepto de renta establecido en el artículo 2° N° 1 de la Ley de la Renta.

Ahora bien, en relación con el tratamiento tributario de los desembolsos efectuados por el comprador de tales Bienes y Derechos, procede expresar que efectivamente para el adquirente de los citados bienes, los referidos desembolsos también constituirán gastos de organización y puesta en marcha, respecto de los cuales corresponde aplicar el tratamiento tributario establecido en el artículo 31 N° 9 de la ley de la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 5266, DE 16.10.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA