1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se tenga a bien responder las consultas que señala a continuación sobre el régimen de tributación a que debe sujetarse el aporte de derechos sociales y acciones, efectuados por personas naturales que tributan sobre la base de impuesto global complementario, con motivo de la reestructuración de un grupo de empresas:

a) En el caso en consulta, se está frente a dos personas naturales que tributan sobre la base del impuesto global complementario y que son dueños de derechos sociales y acciones en diversas sociedades que pertenecen a un grupo de empresas. Con el objeto de proceder a la reestructuración de estas sociedades, sin que se originen flujos efectivos de dinero para los aportantes o se persiga evitar el pago de impuestos, sino que simplemente agrupar estas sociedades bajo dos empresas holding, la primera como holding de aquellas empresas que desarrollan actividades agrícolas y agroindustriales, y las segundas como holding de aquellas empresas que desarrollan actividades inmobiliarias, de inversiones o comerciales, todo lo cual permitirá optimizar la administración de las mismas y facilitar el ordenamiento de las cuentas contables y preparación de los balances consolidados, lo que obedece a una legítima razón de negocio. Cabe explicar que tanto los derechos sociales como las acciones que poseen estas personas naturales, el valor tributario o costo de adquisición y el valor financiero difieren considerablemente, ya que éste último es muy superior al primero.

b) En este escenario, la primera consulta dice relación con la posibilidad de que las personas naturales antes señaladas constituyan una sociedad de responsabilidad limitada, y en el acto de constitución aporten todos los derechos sociales y acciones de que son titulares en estas diversas sociedades a valor tributario o costo de adquisición, no obstante que el valor financiero es muy superior. En dicho caso, podría interpretarse que dicho aporte no estaría afecto a tasación por parte de este Servicio y por ende a tributación, aún cuando la Circular 68, de 1996, complementada con la N° 45 del año 2001, no considera expresamente la posibilidad de que los aportantes sean personas naturales que no lleven contabilidad efectiva.

c) También se estima pertinente consultar, en el evento que estas personas naturales pasen a convertirse en empresarios individuales, iniciando actividades en Primera Categoría, giro inversiones, y aportando a esta “empresa individual” todos estos derechos y acciones a valor tributario o costo de adquisición, estaría dicha operación afecta a la tasación por parte de este Servicio, y por ende a tributación, más aún cuando se está frente a un cambio de categoría y no propiamente frente a una enajenación.

d) Por último, y muy ligado a la consulta anterior, en el evento de que estas personas naturales se transformen en empresas individuales de responsabilidad limitada “EIRL”, y en el acto de constitución aporten los citados derechos y acciones a valor tributario o costo de adquisición, estaría esta operación afecta a tasación por el Servicio, y por ende a tributación.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio ha sostenido reiteradamente a través de varios pronunciamientos, que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase constituye una enajenación, en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a ésta última expresión, toda vez que el señalado acto de disposición hace salir de un patrimonio un derecho ya existente para que pase a formar parte de un patrimonio diverso; siendo aplicable en la especie la normativa tributaria que establece la Ley de la Renta, según sea el tipo de bien que se aporte.

Ahora bien, en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a una sociedad, cabe señalar que éstos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la respectiva escritura de constitución, sin perjuicio de la aplicación de las facultades de tasación contenidas en el artículo 64 del Código Tributario, cuando los mencionados bienes se aporten en un valor notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

No obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como costo de los bienes respecto del aportante sólo hasta el valor de libro para los fines tributarios por el cual aparecen registrados en la contabilidad, cuando se trate de contribuyentes sujetos a esta forma de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la variación del índice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte con el desfase correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad; según lo preceptuado por el inciso quinto del artículo 18 e inciso segundo del artículo 41 de la ley precitada. En relación con la enajenación de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de libros de los citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el último día del mes anterior al de la enajenación; todo ello conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 41 de la Ley de la Renta.

3.- Aclarado lo anterior respecto de las consultas planteadas se informa lo siguiente:

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que los contribuyentes a que se refiere su consulta no se favorecen con lo dispuesto por el inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, cuyos efectos tributarios se comentaron mediante la Circular N° 45, del 2001 de este Servicio, ya que tal norma se refiere al aporte total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, efectuado por una empresa individual, societaria o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. En la situación que se describe se tratan de personas naturales que aportan sus derechos o acciones a una sociedad de responsabilidad limitada, siendo aplicable en la especie la facultad de tasar establecida en el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, siempre y cuando se den los supuestos básicos que establece dicha norma legal.

b) En cuanto a la segunda consulta, se expresa que si estas personas naturales pasan a convertirse en empresas individuales, iniciando actividades en Primera Categoría, con el giro de inversiones, aportando sus derechos y acciones a valor tributario o costo de adquisición, en la especie no tienen aplicación las facultades de tasación comentadas anteriormente, pues en la situación descrita no se verifica un cambio en el dominio de los referidos títulos accionarios o derechos sociales, sin que tal operación constituya una enajenación, ya que se trata de la misma persona.

c) Referente a la última consulta, se informa en primer lugar que este Servicio mediante la Circular N° 27 de fecha 14.05.2003, impartió las instrucciones pertinentes relativas al tratamiento tributario frente a las normas de la Ley de la Renta y del Impuesto al Valor Agregado que afecta a las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL) que autoriza su establecimiento la Ley N° 19.857, publicada en el Diario Oficial de 11 de Febrero de 2003; instructivo que se encuentra publicado en la página web que este organismo tiene habilitada en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl.

De conformidad a lo dispuesto por el artículo 2° de la Ley N° 19.857, de 2003, las E.I.R.L. son calificadas de personas jurídicas, con patrimonio propio distinto del titular, por lo tanto, en virtud de tal naturaleza adoptan la calidad de contribuyente para los efectos tributarios, conforme a lo dispuesto por el N° 5 del artículo 8° del Código Tributario, norma ésta que dispone que se entenderá por “contribuyente” las personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

Por consiguiente, conforme a lo antes señalado, las E.I.R.L. quedan comprendidas dentro del concepto de “contribuyente” definido anteriormente, específicamente como una persona jurídica, con las características propias que a este tipo de ente les otorga la Ley N° 19.857, que autoriza su establecimiento.

En consecuencia, si las personas naturales a que se refiere la consulta aportaran sus acciones o derechos a una EIRL, tal acto constituye una enajenación pudiéndose aportar los citados títulos o derechos al valor que acuerde asignarle libremente el aportante en la respectiva escritura de constitución, sin perjuicio de la aplicación de las facultades de tasación contenidas en el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, cuando los mencionados bienes se aporten en un valor notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

No obstante lo anterior, respecto de las personas naturales aportantes se reconocerá como adquisición para los fines tributarios sólo hasta el valor de los citados títulos o derechos, determinado según las normas del inciso 3° del artículo 41 de la Ley de la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 4677, DE 16.09.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA