1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que el artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta, establece un sistema opcional de depreciación para los bienes del activo fijo denominado depreciación acelerada, y entre uno de sus requisitos considera la condición de haber sido adquiridos nuevos, cuando se trata de bienes adquiridos en el país.

Agrega, que esta franquicia tributaria obedece a un deseo del legislador de incentivar la ejecución de nuevas inversiones en bienes del activo fijo y/o incentivar la llegada de capitales extranjeros al país.

Señala por otra parte, que en este contexto se desea conocer si la condición de nuevos para los bienes del activo fijo se mantiene ante una eventual fusión de sociedades. Al respecto, expresa, que este Servicio, apoyado en dictámenes de la S.V.S., ha señalado que en los casos de división de sociedades no existiría enajenación o adquisición de bienes, por cuanto, dicha división consiste en una mera distribución del patrimonio de la compañía escindida, correspondiendo a una asignación de cuotas de una universalidad jurídica, por lo que no existiría una transferencia de bienes, sino que sólo existe una especificación de derechos preexistentes. Por lo tanto, en tal condición, los bienes del activo fijo pueden continuar considerándose nuevos para efecto de la depreciación acelerada.

Por otro lado manifiesta, que mediante la Circular N° 124 de 1975, que instruye sobre el hecho gravado del IVA, respecto de aportes de bienes corporales muebles, este Servicio ha señalado que para el caso de reorganización de sociedades, como ocurre en la especie con las fusiones, transformaciones y divisiones, no se produce aporte de bienes corporales muebles y otra transferencia de dominio, sino que se trataría de un aporte de derechos sociales. Por lo tanto, bajo la premisa de esta interpretación, en la medida que no existan aportes de bienes corporales muebles u otra transferencia de dominio, los bienes del activo fijo mantienen su condición de nuevos, con el consiguiente beneficio del uso de la depreciación acelerada.

Más adelante agrega, que el Oficio N° 952, de 05.02.2002, emitido por la Superintendencia de Valores y Seguros, validado por este organismo, a través del Oficio N° 791 de 11.03.2002, ha ratificado la interpretación efectuada en la Circular N° 124 de 1975, pues señalaron que: “la fusión por absorción no implica una transferencia de bienes específicos, sino una transmisión de relaciones jurídicas activas y pasivas, con solución de continuidad manifestada en la distribución o canje de nuevos títulos accionarios, acordada por los accionistas de las sociedades respectivas”.

En relación con lo antes expuesto, concluye que tratándose de reorganizaciones empresariales, como ocurre en el caso de las fusiones, los bienes del activo fijo mantienen su condición de nuevos, lo que les permitirá permanecer con el derecho a la depreciación acelerada, requiriendo de este Servicio que se declare que en las fusiones de sociedades, no existe transferencia de los bienes del activo fijo, los cuales mantienen su condición de nuevos, y por lo tanto, pueden continuar depreciándose aceleradamente.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el artículo 99° de la Ley sobre Sociedades Anónimas, la fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorpora la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Hay fusión por creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye. Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.

La Ley sobre Impuesto a la Renta, a propósito de la reinversión de utilidades, señala en el letra c) del N° 1 de la Letra A) de su artículo 14°, que dentro de la fusión de sociedades se entiende comprendida también la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.

En relación con las normas que regulan la depreciación, de acuerdo con el N° 5 del artículo 31° de la ley precitada, ésta constituye un gasto deducible de la renta bruta. La depreciación acelerada se aplica sobre los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados. Con todo, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14° de la ley del ramo debe considerarse la depreciación normal que corresponda al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo puede deducirse como gasto para los efectos de la Primera Categoría.

3.- Por otra parte, cabe expresar que la Superintendencia de Valores y Seguros ha informado a este Servicio mediante dictamen emitido sobre la materia, que la fusión por absorción no implica una transferencia de bienes específicos sino que una transmisión de relaciones jurídicas activas y pasivas con solución de continuidad.

Ahora bien, para los efectos de la aplicación de las normas sobre depreciación acelerada, al señalarse que la fusión “no implica la transferencia de bienes específicos”, necesariamente se está afirmando que la fusión no implica el cambio del adquirente de dichos bienes.

La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades y de sus respectivos patrimonios. Como consecuencia de ello, los bienes que conforman el patrimonio de la o las sociedades absorbidas o fusionadas pasan a integrar el patrimonio de la sociedad resultante de la fusión. Para determinar si este hecho permite que los bienes adquiridos nuevos por las sociedades disueltas mantengan dicho carácter luego de la fusión, cabe aclarar si el concepto de “adquirente” se refiere a la persona titular de tales bienes o al patrimonio donde éstos se radican.

La norma del N° 5 del artículo 31° de la Ley de la Renta, se refiere a los bienes adquiridos nuevos por un contribuyente. Siguiendo las reglas generales, para establecer el beneficio de la depreciación acelerada la ley atiende a la persona dueña de los bienes como sujeto de derecho y de impuesto y, por tanto, el referido beneficio no atiende o no sigue al patrimonio al cual se integraron dichos bienes. El mismo criterio se aplica con las pérdidas acumuladas y con los remanentes de PPM y otros créditos, según pronunciamientos emitidos por este Servicio sobre la materia.

Considerando que la depreciación acelerada está establecida en beneficio de la persona que internó los bienes o los adquirió nuevos, la posibilidad que la fusión no implicare cambio en el titular de los bienes que integraban el patrimonio de las sociedades disueltas, sólo podría ser consecuencia de una de las situaciones siguientes: i) Que la sociedad creada o absorbente mantuviere la personalidad jurídica de la sociedad disuelta, pudiendo ejercer incluso sus derechos personalísimos o; ii) La fusión constituyere un acto jurídico de naturaleza declarativa que no transmite o transfiere derechos sino que se limita a reconocer o constatar derechos o situaciones jurídicas preexistentes, tal como en la partición de bienes o como podría considerarse que ocurre en la transacción que recae sobre el objeto disputado.

4.- De acuerdo con el concepto de fusión contenido en la Ley sobre Sociedades Anónimas, el patrimonio de una sociedad se incorpora al patrimonio de otra (sociedad resultante de la fusión), quién sucede a la primera en todos sus derechos y obligaciones. Al respecto, el solo hecho que una sociedad incorpore el patrimonio de otra y la suceda en sus derechos, no significa que los bienes integrantes de ese patrimonio se mantengan en el dominio de la misma titular. Para ello, la sociedad resultante de la fusión debiera conservar la personalidad jurídica de la sociedad absorbida o de las fusionadas, lo que niega la propia ley al señalar que estas sociedades se disuelven, luego de lo cual, necesariamente, los bienes que integran sus patrimonios cambian de dueño.

Teniendo presente lo antes señalado, cabe determinar si la facultad de depreciar aceleradamente un bien forma parte de aquellos derechos en que la sociedad resultante de la fusión sucede a las sociedades fusionadas o absorbidas. A pesar que la norma se refiere a la sucesión en “todos los derechos y obligaciones”, ésta debe entenderse restringida a aquellos derechos adquiridos y obligaciones que pueden ser ejercidos (o cumplidas) por otras personas. De esta manera, la facultad de depreciar aceleradamente bienes físicos del activo inmovilizado no integra la sucesión, porque sólo puede ejercerla quién adquirió nuevos o internó los referidos bienes y no quién los recibió de esa persona.

Se ha señalado que la fusión también podría “no implicar” cambio en el titular de las especies que integran el patrimonio de la sociedad absorbida o de las sociedades fusionadas, en virtud de un posible efecto declarativo del acto jurídico. En este caso, la fusión operaría con efecto retroactivo respecto de la adquisición de los bienes que integran los referidos patrimonios.

De la lectura del artículo 99° de la Ley sobre Sociedades Anónimas no es posible colegir que la fusión opere con efecto retroactivo. Por el contrario, el artículo se refiere a la sucesión de una sociedad respecto de otra; en la fusión por creación, señala que el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye y; en la fusión por incorporación, menciona la absorción de una sociedad por otra ya existente y que adquiere todos sus activos y pasivos.

Por tanto, el hecho que en la fusión se produzca una sucesión a título universal y se adquiera todos los bienes que integraban el patrimonio de la sociedad disuelta, incluyendo los bienes nuevos, no significa que las especies no hayan cambiado de dueño. Efectivamente cambian de dueño, porque se trata de dos personas jurídicas distintas, y es a cada una de ellas a quienes se aplican las normas sobre depreciación. Esto, aun cuando la finalidad de la fusión no sea la transferencia de cada uno de los bienes de las sociedades disueltas, sino que “la transmisión de relaciones jurídicas activas o pasivas”.

5.- En consecuencia, conforme a lo expuesto en los números anteriores, la fusión lleva consigo el cambio de titular de los bienes que pertenecían a las sociedades disueltas, los que se integran y confunden en el patrimonio de la sociedad que se crea o de la sociedad absorbente. Por tanto, y sin necesidad de calificar la causa o el título de adquisición, no es posible considerar como “bienes adquiridos nuevos” aquellos bienes que estaban siendo utilizados en la sociedad disuelta.

Por lo tanto, atendido el alcance jurídico de la fusión explicitado precedentemente, se concluye que en el caso de esta figura jurídica, no subsiste el beneficio de la depreciación acelerada a que se refiere el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, respecto de los bienes físicos del activo inmovilizado que se traspasen a las sociedades subsistentes o a las que nazcan producto de la fusión, ya que ellos pierden su calidad de bienes nuevos para los efectos de impetrar dicha franquicia tributaria.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 6348, DE 12.12.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA