1. Por presentación indicada en el antecedente, expresa que la sociedad que se indica (CCB), obtuvo la autorización de la Superintendencia de Valores y Seguros mediante Circular N° 1597 de 15 de Abril de 2002 para operar como institución autorizada en la oferta pública de Planes de Ahorro Previsional Voluntario, establecidos por el Título III del D.L. 3500 modificado por la Ley N° 19.768 del 7 de noviembre de 2001.

Conforme a lo anterior, agrega, que su representada obtuvo la autorización correspondiente de la Superintendencia de Valores y Seguros para ofrecer a público el denominado "Ahorro Flexible", lo cual se materializó mediante la Resolución Exenta N° 106 del 25 de Abril de 2003. En dicha Resolución se hace referencia a los documentos que forman parte del Plan de Ahorro Previsional, esto es:

a) Contrato de Ahorro Previsional Voluntario y Anexo "Aporte y Comisiones" que forma parte integrante del mismo, y

b) Formulario "Selección de Alternativas de Ahorro Previsional" para el referido plan de ahorro.

Señala a continuación, que el Plan de Ahorro Previsional Flexible consiste en invertir en instrumentos financieros del mercado de capitales nacional transados en la Bolsa de Comercio de Santiago, recursos en dinero efectivo proveniente de cotizaciones voluntarias, depósitos convenidos y depósitos de ahorro previsional voluntario. Dichas inversiones se pueden materializar en acciones, instrumentos de renta fija e instrumentos de intermediación financiera.

Expresa, demás que el Cliente puede enterar sus aportes en dinero a CCB en cualquiera de las siguientes formas: a) Directamente concurriendo a ese efecto a sus oficinas; b) mediante remesas hechas por su empleador, y c) Indirectamente a través de una Administradora de Fondos de Pensiones o de otra institución autorizada.

Seguidamente indica, que CCB registrará los aportes en una cuenta corriente denominada para estos efectos "Cuenta Dos", en la que ingresará además de los recursos provenientes de traspasos recibidos de otras entidades, el producto de la enajenación y liquidación de inversiones ordenadas por el Cliente, y los intereses y beneficios producidos por las inversiones. La contabilización de dichos instrumentos será de acuerdo a los precios de mercado según la metodología de valorización establecida por la Superintendencia de Valores y Seguros. Los instrumentos o activos correspondientes a la inversión de los recursos de propiedad del Cliente, cuyo origen sea el mencionado, serán mantenidos por CCB bajo custodia especial y separada de cualquier otra. Como se ha señalado, expresa, que una de las características del producto autorizado es la flexibilidad, razón por la cual el Cliente podrá ingresar órdenes de compra y/o venta de instrumentos cuantas veces quiera durante la vigencia de su Plan y modificar a su sola decisión la distribución de los activos de su Plan.

Las comisiones por transacción, costos operacionales, derechos de bolsa y el Impuesto al Valor Agregado, serán de cargo del cliente y CCB procederá a cargarlos en la "Cuenta Dos" antes mencionada. Expresamente se establece que el trabajador no podrá ceder a terceros los valores y activos que sean objeto de la inversión de sus cotizaciones voluntarias, depósitos convenidos y depósitos de ahorro previsional voluntario. En cuanto a la movilidad de los recursos originados, se acuerda que el trabajador en cualquier tiempo podrá traspasar desde CCB a alguna AFP o a otra institución autorizada, una parte o la totalidad de sus recursos originados en cotizaciones voluntarias, depósitos convenidos y depósitos de ahorro previsional voluntario. Respecto del retiro para fines no previsionales , por una parte se explicita la imposibilidad de efectuar tal procedimiento respecto de los recursos provenientes de Depósitos Convenidos y respecto de los restantes se indica que CCB los pagará previa retención del 15% de su monto en pesos como abono al impuesto único que grava esta clase de retiros establecido en el artículo 42 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

Como antecedentes de derecho de la presentación en análisis, señala, que la creación del Ahorro Previsional Voluntario incorporó normas específicas que lo regulan las que están contenidas hoy en día en el número 2 del Título III del Decreto Ley N° 3.500.

Respecto de su tratamiento tributario debe estarse a lo señalado en los artículos 42 bis y 42 ter de la Ley de Impuesto a la Renta. Además, cabe tener presente la Circular N° 31 del 20 de Abril de 2002, emanada de este Servicio que impartió instrucciones sobre las normas aplicables a esta clase de Ahorro Previsional.

Agrega a continuación, que el Servicio ha emitido un pronunciamiento que expresamente señala que el tratamiento tributario a que se refieren las normas citadas y que fueron objeto de la Circular N° 31, es aplicable tanto a los Depósitos de Ahorro Previsional Voluntario efectuados, ya sea en una AFP o en alguna "Institución Autorizada" para tales efectos por la Superintendencia del ramo. (N° 4 del Oficio N° 1536 del 13 de Mayo de 2002).

En lo que se refiere al mayor valor que se obtenga como consecuencia de las operaciones que realice su representada, siguiendo las instrucciones de los inversionistas, estima que es posible distinguir entre el origen de los recursos, debidamente reajustados, y los réditos que los mismos produzcan. En efecto, a la Ley de la Renta, simultáneamente con las normas del Ahorro Previsional Voluntario, se le introdujo la norma del artículo 18 ter, en el sentido que: "No obstante lo dispuesto en los artículos 17, N° 8, y 18 bis, no se gravará con los impuestos de esta ley, ni se declarará, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el título XXV de la Ley 18.045, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el título XXV de la Ley 18.045 o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción".

De esta forma, expresa, que una sería la situación tributaria de los aportes iniciales, debidamente reajustados, efectuados por el inversionista originados en el denominado APV y otra sería la que corresponde aplicar al mayor valor que se obtenga producto de las operaciones. Estima que tal distinción es jurídicamente procedente ya que el origen de los recursos no puede alterar la naturaleza jurídica de las situaciones, más aun cuando existen normas expresas para ellas. En otras palabras, si existe una norma expresa relativa al tratamiento tributario del mayor valor en la enajenación de acciones debiera aplicarse no obstante que dicha inversión se efectúe con fondos APV.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, solicita a este Servicio emitir un pronunciamiento sobre lo siguiente:

1. Confirmar que al sistema de "Ahorro Flexible" que ofrecerá Consorcio Corredores de Bolsa y autorizado por la Superintendencia de Valores, le resulta aplicable el tratamiento tributario descrito en los artículos 42 bis, 50 de la Ley de la Renta y 1° y 5° transitorio de la Ley 19.768 del 7 de Noviembre de 2001, todo ello conforme a las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 31 del 26 de Abril de 2002;

2. Confirmar que el tratamiento tributario antes descrito se aplica a los recursos originalmente invertidos por el cliente;

3. Que a los resultados de la venta de instrumentos financieros por parte de los clientes, entiéndase mayor valor en la enajenación de acciones, se le aplica el tratamiento tributario especial descrito en el artículo 18 ter de la Ley de la Renta;

4. Confirmar que los clientes del sistema de Ahorro Flexible podrán recuperar los créditos incluidos en los dividendos percibidos como consecuencia de las operaciones que se realicen en cumplimiento de sus instrucciones;

5. Aclarar si los trabajadores dependientes, contribuyentes del artículo 42 N° 1 de la Ley de Renta, pueden rebajar el máximo de 600 UF según el valor de ésta al 31 de diciembre del año respectivo, menos los aportes efectuados conforme al N° 1 del artículo 42 bis, considerando otras rentas de Global Complementario;

6. Confirmar que el trabajador dependiente, que simultáneamente percibe rentas como profesional independiente, puede efectuar la rebaja máxima de 600 UF sobre el total de los ingresos percibidos por sus actividades, y no solo de sus rentas como trabajador dependiente;

7. Aclarar si el profesional independiente, que sólo percibe rentas clasificadas en el artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta, para hacer uso del beneficio establecido en el artículo 50 de la Ley de la Renta, debe estar afiliado a una Administradora de Fondos de Pensiones y a una Institución de Salud Previsional y/o Fonasa, dado que la norma citada emplea la expresión "se haya acogido a un régimen de previsión";

8. Aclarar si los socios de sociedades de personas , socios gestores de sociedades en comandita por acciones y el empresario individual que perciben el denominado "Sueldo Empresarial", establecido en el artículo 31 N° 6, inciso tercero, de la Ley de la Renta, pueden hacer efectiva la rebaja que establece el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, habida consideración del hecho que la norma citada que lo establece considera dichas cantidades como rentas del artículo 42 N° 1;

9. Aclarar si el impuesto único establecido en el artículo 42 bis N° 3 se aplica a todos los recursos que sean retirados aun cuando en su origen el contribuyente no hubiere aprovechado las rebajas tributarias establecidas en los N°s 1 y 2 del artículo 42 bis, por no tener derecho o por excederse de los topes establecidos en dicha norma;

10. Precisar cuáles serían las obligaciones de la sociedad Consorcio Corredores de Bolsa S.A. frente a las siguientes situaciones:

a) Emisión de certificados al accionista por las acciones en custodia;

b) Declaración Jurada al Servicio de Impuestos Internos por dichos instrumentos, y

c) Informe de Facturas emitidas por la sociedad originadas en la compra y venta de las inversiones definidas en el Plan.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, establece lo siguiente:

"Artículo 42° bis.- Los contribuyentes del artículo 42°, N° 1, que efectúen depósitos de ahorro previsional voluntario o cotizaciones voluntarias de conformidad a lo establecido en el número 2 del Título III del decreto ley N° 3.500, de 1980, podrán acogerse al régimen que se establece a continuación:

1. Podrán rebajar, de la base imponible del impuesto único de segunda categoría, el monto del depósito de ahorro previsional voluntario y cotización voluntaria efectuado mediante el descuento de su remuneración por parte del empleador, hasta por un monto total mensual equivalente a 50 unidades de fomento, según el valor de ésta al último día del mes respectivo.

2. Podrán reliquidar, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 47°, el impuesto único de segunda categoría, rebajando de la base imponible el monto del depósito de ahorro previsional voluntario y cotización voluntaria que hubieren efectuado directamente en una institución autorizada de las definidas en la letra p) del artículo 98 del decreto ley N° 3.500, de 1980, o en una administradora de fondos de pensiones, hasta por un monto total máximo anual equivalente a la diferencia entre 600 unidades de fomento, según el valor de ésta al 31 de diciembre del año respectivo, menos el monto total del ahorro voluntario y de las cotizaciones voluntarias, acogidos al número 1 anterior.

Para los efectos de impetrar el beneficio, cada inversión efectuada en el año deberá considerarse según el valor de la unidad de fomento en el día que ésta se realice.

3. En caso que los recursos originados en depósitos de ahorro previsional voluntario o de cotizaciones voluntarias a que se refiere el número 2 del Título III del decreto ley N° 3.500, de 1980, sean retirados y no se destinen a anticipar o mejorar las pensiones de jubilación, el monto retirado, reajustado en la forma dispuesta en el inciso penúltimo del número 3 del artículo 54°, quedará afecto a un impuesto único que se declarará y pagará en la misma forma y oportunidad que el impuesto global complementario. La tasa de este impuesto será tres puntos porcentuales superior a la que resulte de multiplicar por el factor 1,1, el producto, expresado como porcentaje, que resulte de dividir, por el monto reajustado del retiro efectuado, la diferencia entre el monto del impuesto global complementario determinado sobre las remuneraciones del ejercicio incluyendo el monto reajustado del retiro y el monto del mismo impuesto determinado sin considerar dicho retiro. Si el retiro es efectuado por una persona pensionada o, que cumple con los requisitos de edad y de monto de pensión que establecen los artículos 3° y 68 letra b) del decreto ley N° 3.500, de 1980, o con los requisitos para pensionarse que establece el decreto ley N° 2.448, de 1979, no se aplicarán los recargos porcentuales ni el factor antes señalados.

Las administradoras de fondos de pensiones y las instituciones autorizadas que administren los recursos de ahorro previsional voluntario desde las cuales se efectúen los retiros descritos en el inciso anterior, deberán practicar una retención de impuesto, con tasa 15% que se tratará conforme a lo dispuesto en el artículo 75° de esta ley y servirá de abono al impuesto único determinado. Con todo, no se considerarán retiros los traspasos de recursos que se efectúen entre las entidades administradoras, siempre que cumplan con los requisitos que se señalan en el numeral siguiente.

4. Al momento de incorporarse al sistema de ahorro a que se refiere este artículo, la persona deberá manifestar a las administradoras de fondos de pensiones o a las instituciones autorizadas, su voluntad de acogerse al régimen establecido en este artículo, debiendo mantener vigente dicha expresión de voluntad. La entidad administradora deberá dejar constancia de esta circunstancia en el documento que dé cuenta de la inversión efectuada. Asimismo, deberá informar anualmente respecto de los montos de ahorro y de los retiros efectuados, al contribuyente y al Servicio de Impuestos Internos, en la oportunidad y forma que este último señale.

5. Los montos acogidos a los planes de ahorro previsional voluntario no podrán acogerse simultáneamente a lo dispuesto en el artículo 57° bis."

3.- Ahora bien, este Servicio respecto del mecanismo de ahorro que establece la norma legal antes transcrita impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 31, del año 2002; instructivo que se encuentra publicado en el sitio web que este organismo tiene habilitado en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl.

4.- De acuerdo a lo dispuesto por la norma legal antes transcrita y lo instruído por este Servicio a través de la Circular mencionada, se informa que la franquicia tributaria que establece el artículo 42 bis e inciso tercero del artículo 50 de la Ley de la Renta, consiste en que los contribuyentes de los artículo 42 N°s. 1 y 2 de la ley precitada por los ahorros previsionales voluntarios que efectúen en las instituciones encargadas de su recaudación y administración, hasta los límites máximos que establecen dichas normas legales, tendrán derecho a una rebaja de la base imponible de los impuestos personales que le afecten con el efecto de un menor pago de impuesto, y cuando tales ahorros, incluida, desde luego, la rentabilidad que éstos generen producto de las inversiones realizadas por las instituciones encargadas de su administración, sean retirados al no ser destinados a anticipar o mejorar las pensiones de jubilación, estarán afectos al impuesto único que establece el N° 3 del artículo 42 bis de la ley del ramo.

Cabe hacer presente que la franquicia tributaria en comento, es un beneficio integrado y único, es decir, sólo se afecta con los beneficios que establece la norma en comento y se gravan con el impuesto que señala dicha disposición legal en los casos que ella indica, independientemente de los tratamientos tributarios que puedan afectar a las inversiones que efectúen las entidades encargadas de administrar tales ahorros previsionales voluntarios, como pueden ser por ejemplo, las normas del artículo 18 ter de la Ley de la Renta, las cuales no tienen aplicación en el caso en consulta, ya que el contribuyente que se acoja a las normas del artículo 42 bis de la ley del ramo, tanto por el ahorro previsional voluntario que efectúe, como por la rentabilidad que éstos generen, sólo se afectan con las normas del precepto legal antes mencionado, por ser éste una norma especial que prevalece, como ya se señaló, respecto de las demás disposiciones de la Ley de la Renta.

5.- Expuesto el principio básico en que se sustenta el beneficio tributarios del artículo 42 bis de la Ley de la Renta indicado anteriormente, a continuación se pasan a responder las consultas formuladas por el recurrente.

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que en la medida que el Plan de “Ahorro Flexible” que describe en su escrito, haya sido autorizado por la Superintendencia del ramo por cumplir con los requisitos para ello, y además, con las condiciones requeridas por el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, este Servicio no ve inconveniente que a los recursos destinados a dicha forma de ahorro les sea aplicable el tratamiento tributario establecido en el citado artículo 42 bis y artículo 50 de la ley precitada y artículos 1° y 5° transitorio de la Ley N° 19.768, en los términos explicados en el N° 4 precedente.

b) En cuanto a la segunda consulta, se indica que el tratamiento tributario a que se refieren las normas legales antes señaladas, y en concordancia con lo expresado en la letra precedente, sólo le es aplicable a los recursos originales que el contribuyente invierta en cada oportunidad en dicho Plan de Ahorro Previsional Voluntario acogido al artículo 42 bis de la Ley de la Renta, esto es, como una rebaja de la base imponible del impuesto que afecta al contribuyente, exceptuándose del citado régimen de deducción la rentabilidad que generen las inversiones efectuadas con los referidos ahorros, la cual conjuntamente con los citados ahorros en el momento en que sean retirados al no ser destinados a los fines que indica la ley, se afectan con el impuesto único que establece el N° 3 del artículo 42 bis de la Ley de la Renta.

c) Referente a la tercera consulta, se expresa que a las rentas que generen los planes de ahorro previsional voluntario a que se refiere el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, no se le aplican las normas del artículo 18 ter de la ley precitada, ya que como se informó anteriormente tanto el ahorro previsional voluntario efectuado por los trabajadores como la rentabilidad que éstos generan, sólo se afectan con la tributación que dispone el N° 3 del artículo 42 bis, cuando sean retirados antes que el contribuyente se someta a pensión o jubilación.

d) En cuanto a la cuarta consulta planteada, se señala que los inversionistas acogidos al Plan de Ahorro Previsional Voluntario a que se refiere en su presentación, no pueden recuperar los créditos asociados a los dividendos que se generen con motivo de las inversiones efectuadas con fondos enterados en dicho plan en acciones de sociedades anónimas, atendido a que según lo señalado precedentemente, la rentabilidad del ahorro previsional voluntario se grava exclusivamente de conformidad al artículo 42 bis supracitado y, esta disposición no reconoce ningún crédito en contra del impuesto que establece.

e) En relación a la quinta consulta, se expresa que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, los trabajadores dependientes del artículo 42 N° 1 de la ley del ramo, tienen derecho a rebajar mediante la modalidad que indica dicha norma, un límite máximo anual de 600 UF vigente al término del ejercicio, límite que en el caso que se utilice la modalidad de ahorro vía empleador no debe exceder de 50 UF mensuales vigente al último día del mes respectivo. Ahora bien, si el trabajador efectúa dicho ahorro directamente en una institución recaudadora autorizada para la administración de dichos planes de ahorro, la rebaja no puede exceder de 600 UF anuales, vigente a la misma fecha antes indicada, pudiendo bajo esta última modalidad exceder del límite de 50 UF mensuales el depósito efectuado en un mes determinado, con la condición de que tal deducción al término del ejercicio no pueden exceder de 600 UF, menos los ahorros previsionales realizados vía empleador; todo ello de acuerdo a lo expresado por este Servicio mediante el Oficio N° 1536, de fecha 13.05.2002 de conocimiento del recurrente.

f) Respecto de la sexta consulta, se informa que de acuerdo con lo establecido en el inciso tercero del artículo 50° de la Ley de la Renta, los contribuyentes del artículo 42° N° 2, que sean personas naturales, también tienen derecho a deducir de las rentas de la Segunda Categoría afectas al impuesto Global Complementario los depósitos de ahorro previsional voluntario y cotizaciones voluntarias que efectúen, de la forma y bajo el cumplimiento de las condiciones indicadas en dicha norma, con un tope de 600 UF. La cantidad máxima a deducir por este concepto debe considerar el ahorro previsional voluntario que el contribuyente hubiere realizado como trabajador dependiente.

g) En el caso de los trabajadores independientes clasificados en el artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta, para poder hacer uso del beneficio tributario establecido en el inciso tercero del artículo 50 de la ley antes referida, tales personas naturales deben encontrarse afiliadas a una AFP, ya que la norma legal citada en último término exige para que opere el citado beneficio que el trabajador independiente tenga cotizaciones obligatorias enteradas en una institución de previsión, conforme a las normas del D.L. N° 3.500, de 1980.

h) Respecto de la octava consulta, se informa que los contribuyentes que indica en su escrito no tienen derecho a la franquicia tributaria del artículo 42 bis de la Ley de la Renta, ya que dicho tipo de personas no se comprenden en los contribuyentes que señala la norma legal precitada, situación que se hizo presente en las instrucciones de la Línea 16 del Formulario N° 22, del Suplemento Tributario correspondiente al año 2003.

i) Referente a la novena consulta, se expresa que el impuesto único establecido en el N° 3 del artículo 42 bis de la Ley de la Renta, conforme al tenor literal de dicha norma, que no hace ninguna distinción al respecto, se aplica sobre todo retiro que los contribuyentes efectúen de los Planes de Ahorro Voluntario acogidos a la mencionada disposición legal, independiente de la situación tributaria tanto de los ahorros originales efectuados como de la rentabilidad generadas por éstos.

j) Finalmente, respecto de la última consulta planteada, se señala que la empresa que representa el recurrente al ofrecer el Plan de Ahorro Voluntario a que se refiere en su escrito, y estar acogido éste a las normas del artículo 42 bis de la Ley de la Renta por cumplir con los requisitos para ello y debidamente autorizado por la Superintendencia del ramo, respecto de sus inversionistas o ahorrantes y de este Servicio, sólo se encuentra obligada a las exigencias establecidas mediante la Resolución Ex. N° 34 de este organismo, del año 2002, la que se encuentra publicada en el sitio web de Internet de esta institución.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 6626, DE 24.12.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA