1.- Por presentación indicada en el antecedente, plantea que está asesorando a una organización deportiva interesada en recibir donaciones acogidas a las franquicias tributarias de la Ley del Deporte (N°19.712), contenidas en su Título IV, Párrafo 5°, artículos 62° y siguientes, y en el respectivo reglamento contenido en el D.S. N°46, de Ministerio Secretaría General de Gobierno, del año 2001, así como en las instrucciones contenidas en la Circular 81 de este Servicio del año 2001.

Agrega, que el artículo 11 de la Ley N°19.885, publicada en el Diario Oficial con fecha 06/08/2003, y el actual N°24 del artículo 97 del Código Tributario, incorporado a este texto legal por el artículo 12° de la misma Ley N°19.885, utilizan la expresión “.... en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la institución donataria”, manifestando al respecto que la presencia de la frase en cuestión convierte a los dos citados artículos en normas imperativas, no prohibitivas de las conductas descritas en ellos.

En efecto, señala, la imposibilidad de realizar contraprestaciones por parte de las instituciones donatarias se configuraría siempre y cuando las donaciones en cuestión no hayan sido utilizadas íntegramente por el donatario.

Para arribar a dicha conclusión utiliza las reglas de interpretación contenidas en los artículos 19° y 20° del Código Civil, los que le permiten concluir que la institución que reciba una donación que se encuentre íntegramente utilizada, se encontraría en condiciones de realizar una ....“ contraprestación, tales como: el otorgamiento de becas de estudio, cursos de capacitación, asesorías técnicas, u otras, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en condiciones especiales, o exigiendo menores requisitos que los que exigen en general, a favor del donante, ni de sus empleados, directores, o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado ....” pues ya se habría cumplido el requisito establecido por la misma ley para hacerlo.

Tal razonamiento, finaliza, aplicado al caso específico de un contribuyente que realiza una donación a favor de un determinado proyecto susceptible de donaciones, según lo establecido en la Ley del Deporte, significaría que el donante podría recibir contraprestaciones, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en condiciones especiales, o exigiendo menores requisitos que los que exigen en general, en su favor o en el de sus empleados directores, o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, siempre y cuando la donación se haya utilizado íntegramente para la realización de tal proyecto, según lo demostrarían tanto los libros de contabilidad de la institución deportiva, como las inspecciones realizadas para estos efectos por parte de Chile Deportes.

2.- Sobre el particular, señala en primer lugar, que se comparte la tesis del recurrente, en el sentido que tanto el artículo 11° de la Ley N°19.885, como el N°24 del artículo 97° del Código Tributario, fijan un lapso dentro del cual se prohíbe efectuar contraprestaciones, el cual concluye cuando la donación se hubiere utilizado íntegramente por la institución donataria, y que transcurrido este período no existen inconvenientes para la realización de dichas contraprestaciones.

3.- Ahora bien, como una cuestión previa cabe aclarar que el concepto de “contraprestación” corresponde a aquellas prestaciones que reconocen su causa en el hecho de la donación, y que están prohibidas por la ley, por exceder de aquellas que el Servicio no considera tales por calificarlas como un reconocimiento de la donación motivado por la gratitud y aceptado por la costumbre.

Sobre este punto no se comparte la conclusión según la cual las contraprestaciones que la donataria efectúe al donante, en razón de la donación, fuera del plazo o período señalado por la ley, no produciría efectos en los beneficios tributarios de que ha gozado el donante.

En efecto, una conclusión de esta naturaleza permitiría una fácil elusión de las normas tributarias que rigen las donaciones, puesto que el término del período dentro del cual se prohíben las contraprestaciones, “la utilización íntegra de la donación por la institución donataria”, es una situación manejable, que abriría un período posterior en el cual podrían efectuarse las contraprestaciones.

4.- A este respecto, debe considerarse que el Código Civil, en el Título XIII de su Libro III, artículos 1386 al 1436, establece dos clases de donaciones: la primera, que corresponde al concepto de contrato unilateral gratuito, artículos 1386, 1417 y 1422 y que denomina “donación gratuita”, en la cual no es jurídicamente dable concebir contraprestaciones; y la segunda, que contempla como “donaciones con causa onerosa”, artículos 1404 y 1423; “donaciones con gravamen pecuniario”, artículo 1405; “donaciones con cargo de restituir a un tercero”, artículo 1413; “donaciones con gravamen de pagar las deudas del donante”, artículo 1420, y “donaciones remuneratorias”, artículos 1433 al 1436, en las cuales considera o permite contraprestaciones del donatario y en las cuales la gratuidad se circunscribe a la diferencia que se produzca entre el valor de la contraprestación del donatario y el monto de la donación.

En relación con la primera clase de estos contratos de donación, las denominadas donaciones gratuitas, debe recordarse que constituyen un contrato unilateral, por medio del cual se crean obligaciones sólo respecto del donante y que, en consecuencia, el donatario no queda sujeto a contraprestación alguna.

Por otra parte, según se desprende del artículo 1386 del Código Civil, la gratuidad constituye un elemento esencial del contrato de donación; en consecuencia, de acuerdo al artículo 1444 del Código invocado, si ella falta, el contrato, o no produce efecto alguno, o degenera en otro contrato diferente.

Por tanto, si el donatario realiza una efectiva contraprestación a favor del donante, es decir, si da, hace o se abstiene de hacer algo a favor de aquél, despoja al contrato de un elemento esencial: la gratuidad; lo cual hace que el contrato no produzca efecto alguno o degenere en otro distinto a la donación, de lo cual se desprende forzosamente que no podrá producir el efecto tributario beneficioso previsto por la ley.

A mayor abundamiento, el artículo 1398 del Código Civil, dispone que “No hay donación, si habiendo por una parte disminución de patrimonio, no hay por otra aumento.....”, lo cual se traduce en que en la donación, necesariamente, el donante disminuya su patrimonio en la misma magnitud en que aumenta el del donatario; y, en consecuencia, no existe donación si el donante recupera todo o parte de su patrimonio mediante la contraprestación que le efectúa el donatario, el cual ve disminuir también su patrimonio con la contraprestación.

En conclusión, tratándose de una donación gratuita, la contraprestación que pudiere efectuar el donatario hace, o que el contrato no produzca efecto alguno o degenere en otro contrato diferente, y, por ende, no sea útil para que se apliquen los beneficios tributarios contemplados en las leyes.

En relación con la segunda clase de las donaciones antes indicadas, la aplicabilidad de las franquicias tributarias se determinará caso a caso, considerando si las modalidades de las mismas son o no compatibles con los requisitos señalados en la ley respectiva para acceder al beneficio, debiendo siempre considerarse al respecto la filosofía que se desprende de los artículos 1405 y 1434 del Código Civil, que estima donación propiamente tal a aquella parte que excede del valor de la contraprestación.

5.- En consecuencia, y conforme a lo expuesto en los números anteriores, se concluye que las contraprestaciones efectuadas por el donatario, con motivo de las donaciones, dentro del lapso contemplado en el artículo 11° de la Ley N°19.885 o en el N°24 del artículo 97° del Código Tributario, surten los efectos que las referidas normas prescriben, y que las contraprestaciones efectuadas fuera de ese período se sujetan a las normas generales del derecho, esto es, en la medida que no se consideren remuneración, la donación producirá los efectos tributarios que las leyes respectivas establezcan.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.700, de 04.08.2004.
Subdirección Normativa.
Dpto. de Técnica Tributaria