1.- Se ha recibido su presentación del antecedente, en la cual solicita a esta Dirección Nacional se confirme el tratamiento tributario aplicable a los intereses de créditos otorgados a una empresa chilena, por una institución bancaria de Canadá, bajo el marco del Convenio de Doble Tributación celebrado entre Chile y Canadá, en el caso que la sociedad chilena estuviera, respecto de dicho crédito, en una situación de exceso de endeudamiento.

Expone que conforme a lo dispuesto en el artículo 59° N°1 de la Ley de la Renta, como norma general, los intereses que se paguen o abonen en cuenta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile, estarán sujetos a un impuesto Adicional de 35%.

Señala que, por excepción, dichos intereses estarán afectos a dicho impuesto, con una tasa rebajada de un 4%, cuando los intereses sean provenientes, entre otros, de créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales.

Agrega que la Ley N°19.738, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de Junio de 2001, modificó el artículo 59° N° 1) de la Ley de la Renta, estableciendo una contraexcepción a la tasa rebajada de 4%, disponiendo al efecto, que dicha tasa “será de 35% sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta de intereses a entidades o personas relacionadas, devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos. Será condición para que exista dicho exceso, que el endeudamiento total sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado.”.

2.- Por su parte, respecto del Convenio de Doble Tributación celebrado entre Chile y Canadá, señala que conforme a lo dispuesto en el artículo 2° del Convenio, éste se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exacción, siendo los impuestos actuales a los que éste se aplica, en el caso de Chile, los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De acuerdo al numeral 4 del artículo 2°, el Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga e impuestos al patrimonio que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan.

Por su parte, señala que el artículo 11°, referido a los intereses establece que aquellos procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15% del importe bruto.

3.- Por último hace presente algunos comentarios al Modelo de la OCDE preparado por el Comité Fiscal de la OCDE señalando que el Convenio de Doble Tributación celebrado entre Chile y Canadá se basa en este modelo, por lo que resulta ilustrativo, para los fines de su presentación, conocer los Comentarios preparados por el Comité Fiscal de la OCDE a dicho Modelo de Convenio, tras los que concluye que aparece claro que los principios que inspiran la necesidad de acordar normas sobre doble imposición entre los países, en materia de intereses, tienen su fundamento en evitar que dicha duplicidad de carga fiscal, reduzca el movimiento de capitales entre los países que convienen en celebrar este tipo de Convenios y limiten el desarrollo de las inversiones a nivel internacional. Para ello, los Estados Contratantes que son parte de los mismos, llegan a una solución de compromiso que, para el Estado de la fuente implica una limitación al imponerse un techo o límite en la imposición que recae sobre los intereses, que no puede sobrepasar y que, en el caso del Convenio entre Chile y Canadá, no podrá ser superior al 15% del importe bruto de los intereses para el Estado de la fuente, esto es, para Chile.

4.- Posteriormente, pasa a analizar el tratamiento tributario de los intereses de créditos pagados a una institución bancaria de Canadá, que en su opinión se aplica al caso que la sociedad chilena estuviera, respecto de dicho crédito, en una situación de exceso de endeudamiento, según el artículo 59°, N°1 de la Ley de la Renta, señalando que ha llegado a la conclusión que la diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de impuesto Adicional con tasa de 35%, en lugar de la tasa rebajada de 4%, sobre el exceso de endeudamiento, establecida en el artículo 59°, N°1 de la Ley de la Renta, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relacionadas, devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos, sólo es aplicable a los créditos provenientes de Canadá, con el límite de 15% previsto en el artículo 11° del Convenio.

5.- Por todo lo anteriormente expuesto, el recurrente solicita se le confirme que la diferencia de impuesto que resulte de la aplicación del impuesto Adicional con tasa de 35%, en vez de la tasa rebajada de 4%, sobre el exceso de endeudamiento sobre intereses a entidades o personas relacionadas, en los términos del artículo 59°, N°1 de la Ley de la Renta, está sujeta al límite de 15% contemplado en el artículo 11° del Convenio de Doble Tributación celebrado entre Chile y Canadá, de tal manera que la diferencia de tasa tratándose de créditos provenientes de Canadá, sólo será de un 11%.

6.- Absolviendo la consulta del recurrente cabe señalar que el objetivo del Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional suscrito entre Chile y Canadá es impedir que una misma persona residente en uno o en ambos Estados Contratantes tribute doblemente por una misma renta para lo cual utiliza diversas herramientas como: a) la prohibición expresa de gravar en uno de los Estados Contratantes; b) el establecimiento de tasas máximas; y c) que los impuestos pagados en uno de los Estados se deduzcan en el otro Estado del impuesto que ahí deba pagarse.

De lo anterior cabe señalar que constituye un principio rector del convenio referido, y es requisito esencial para que operen las herramientas señaladas, que exista identidad en los sujetos de los impuestos que se duplican; es decir, solo si es una misma persona la obligada al pago de un impuesto en ambas naciones existe jurídicamente duplicidad de tributación o carga tributaria y, consecuencialmente, pueden aplicarse las normas del convenio.

En virtud de esta sola afirmación, y considerando que el impuesto del 4% que afecta a los intereses pagados o abonados en cuenta a una sociedad relacionada residente en el exterior afecta precisamente a ésta última persona, a diferencia del impuesto del inciso tercero del N°1 del artículo 59° de la Ley de la Renta (impuesto por sobreendeudamiento) en que, por expresa disposición de la letra e) del citado inciso, el sobre impuesto en cuestión es de cargo del deudor o pagador de los intereses, no cabe sino concluir que la diferencia de impuestos señalada por el recurrente sobre intereses a entidades o personas relacionadas, determinada por el exceso de endeudamiento existente, en los términos del artículo 59°, N°1 inciso tercero de la Ley de la Renta, no está sujeta al límite de 15% contemplado en el artículo 11° del Convenio de Doble Tributación celebrado entre Chile y Canadá, por resultar inaplicable dicho convenio a la situación descrita.

7.- Sin perjuicio de lo anterior, y haciéndose cargo de algunas apreciaciones vertidas por el recurrente, cabe señalar que a juicio de este Servicio, el denominado impuesto al sobreendeudamiento, constituye un impuesto distinto al impuesto reglado en el artículo 59° N°1, incisos primero y segundo, y no una mera contraexcepción a la tasa rebajada de 4%, como señala el recurrente, por cuanto tienen obligados al pago distintos y se calculan sobre bases diferentes. En ese sentido, el impuesto al sobreendeudamiento tampoco puede ser considerado como un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto del artículo 59° N°1, incisos primero y segundo.

En efecto, como ya se ha dicho, en el impuesto por sobreendeudamiento, el pagador de los intereses es quien, por ley, debe soportar patrimonialmente el impuesto en cuestión según se desprende claramente de la sola lectura de lo dispuesto en la letra e) del inciso cuarto, del N°1 del artículo 59° de la Ley de la Renta que señala que el tributo de que se trata es de cargo de la empresa pagadora del interés permitiéndole rebajarlo como gasto.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.939, de 19.08.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria.