1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor XX, solicita un pronunciamiento en relación a la forma de cálculo del crédito fiscal proporcional en la situación planteada.

El contribuyente se pone en el caso de una empresa que durante los meses de enero y febrero registra sólo operaciones gravadas con IVA. A partir del mes de marzo hasta mayo del respectivo año realiza operaciones afectas y no afectas o exentas con el referido tributo, sin embargo, durante esos meses no existe crédito fiscal común alguno. Sólo a contar del mes de junio adquiere bienes y/o utiliza servicios destinados a generar ventas y/o servicios gravados y no gravados o exentos con Impuesto al Valor Agregado, siendo el tributo soportado un crédito de utilización común.

Frente a esta situación, plantea una alternativa de cómo se debe calcular la proporción establecida en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.

La primera consiste en que para efectos del cálculo de la proporción se deberá considerar la relación existente entre el total de las operaciones netas contabilizadas y el total de las operaciones gravadas con IVA desde el período tributario en que se registraron operaciones tanto afectas como no afectas o exentas, aun cuando en dichos meses no se haya generado crédito fiscal alguno.

La otra alternativa es que para efectos de calcular la proporcionalidad se debe considerar sólo la relación existente entre el total de las operaciones netas contabilizadas y el total de las operaciones gravadas con IVA a partir del mes en que conjuntamente con la realización de operaciones gravadas y no gravadas o exentas se generaron créditos fiscales de utilización común, aun cuando con anterioridad se hayan registrado ambas clases de operaciones.

Manifiesta que lo normal será que al momento de existir ventas y/o servicios exentos y gravados con IVA se generen conjuntamente créditos fiscales de utilización común, pero puede suceder en ciertos casos que los créditos fiscales se generen con posterioridad al inicio de las operaciones gravadas y exentas.

En atención a lo expuesto, solicita un pronunciamiento que aclare la forma de determinar la proporcionalidad establecida en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado en la situación descrita.

2.- De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado:

a) Tienen derecho a un crédito fiscal por el impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por la importación, que se afecte a operaciones gravadas.

b) No tienen derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente.

c) Tienen derecho a un crédito fiscal calculado proporcionalmente, conforme a las normas del artículo 43, del Reglamento, respecto de la importación o adquisición de bienes o de la utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas o no gravadas.

Por su parte, el artículo 43 del reglamento del D.L. N° 825, dispone, en su parte pertinente, que “El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma:

2.- Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;
3.- Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas:
A) Si se trata de contribuyentes que al 1º de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto Ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual;
B) El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas”.

3.- Conforme a la norma legal y reglamentaria mencionadas, la proporcionalidad es un mecanismo tendiente a determinar qué porcentaje del Impuesto al Valor Agregado soportado por un contribuyente en adquisiciones de bienes o utilización de servicios puede ser usado como crédito fiscal del respectivo período, cuando se realizan conjuntamente operaciones del giro gravadas y no gravadas o exentas y siempre que resulte imposible identificar dichas adquisiciones o servicios con cada una de las operaciones realizadas.

4.- El cálculo de la relación porcentual que deberá ser aplicada al total del Impuesto al Valor Agregado de utilización común soportado en un período tributario determinado, considerará la relación existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer periodo tributario.

Para estos efectos debe entenderse que primer período tributario es aquel en el cual el contribuyente realiza por primera vez, conjuntamente, operaciones gravadas y no gravadas o exentas, cualquiera sea el mes del año calendario en el que realice este tipo de operaciones en forma conjunta. Esto se desprende de lo establecido en la letra B) del N° 3 del artículo 43 del Reglamento del D.L. N° 825, al señalar que el mismo procedimiento de la letra anterior (letra A del N° 3 del artículo 43 del mencionado Reglamento) deberán aplicar los vendedores y/o prestadores de servicios que posteriormente a la fecha indicada en la referida letra efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas.

Para los períodos tributarios siguientes se deberá considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento descrito.

5.- En consecuencia, aplicando las disposiciones anteriores al ejemplo señalado en su consulta, para determinar qué porcentaje del crédito fiscal de utilización común que es generado a partir del mes de junio tendrá derecho a usar el contribuyente, se deberá considerar la relación porcentual existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados a partir del período en el cual registra las primeras operaciones gravadas y no gravadas o exentas, es decir, el mes de marzo en el ejemplo propuesto, de modo que en el mes de junio la relación porcentual se deberá calcular considerando los valores señalados acumulados desde el mes de marzo.

JUAN FRANCISCO SANCHEZ STURMER
DIRECTOR (S)

Oficio N° 826 de 12-02-2004
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Indirectos