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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2°, N°2, ART. 8° – LEY DE LA RENTA, ART. 59°, N°5, INC. 4°, ART. 20°, N°3 – CÓDIGO DE COMERCIO, ART. 3°, N° 16 –DECRETO LEY N° 3.059, ART. 3°, ART. 6° – CIRCULAR N° 53, DE 1985. (ORD. Nº1.739, DE 13.04.2004) TRIBUTACIÓN DE SERVICIOS DE CABOTAJE REALIZADOS POR EMPRESA NACIONAL TANTO EN NAVES DE BANDERA CHILENA COMO EXTRANJERA – CONTRATO DE TRANSPORTE DE MERCANCÍAS POR MAR – CONTRATO DE ARRENDAMIENTO, FLETAMENTO, USUFRUCTO U OTRA FORMA DE CESIÓN TEMPORAL DEL USO O GOCE DE LA NAVE EXTRANJERA QUE PRESTA EL SERVICIO DE CABOTAJE O CUANDO LOS CONTRATOS RESPECTIVOS AUTORICEN O NO PROHÍBAN UTILIZAR LA NAVE PARA EL CABOTAJE – APLICACIÓN DEL IMPUESTO DEL ARTÍCULO 59°, CON TASA DEL 20% – INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO – LAS CANTIDADES REMESADAS AL EXTRANJERO EN VIRTUD DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO SE AFECTAN CON EL IMPUESTO QUE ESTABLECE EL N°5, DEL ARTÍCULO 59°, DE LA LEY DE LA RENTA – ARRENDAMIENTO DE NAVE EXTRANJERA DESTINADA Y UTILIZADA PARA EL SERVICIO DE CABOTAJE EN CHILE – CONCEPTO DE CABOTAJE.
1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, por intermedio del cual esa Dirección Regional expresa que fue recibida en esa Unidad la presentación, de fecha 16.09.2003, del contribuyente don XXXX en representación de la Sociedad XXXXX S.A., quien solicita un pronunciamiento en relación con la tributación que afecta al transporte marítimo de mercaderías en las condiciones que indica en su presentación, considerando al efecto lo dispuesto en el artículo 3°, inciso sexto del Decreto Ley N° 3.059, de 21.12.79 sobre Ley de Fomento a la Marina Mercante. Esa Dirección Regional señala, que con el fin de dar respuesta al peticionario sobre la materia en cuestión, y al no contar con jurisprudencia específica al respecto, remite los antecedentes del caso a esta Dirección Nacional, requiriendo un pronunciamiento sobre el particular, acompañando para tales fines el informe N° 279-3, de fecha 04.11.2003, emitido por el Departamento Regional de Fiscalización. El recurrente manifiesta en su presentación que, XXXXX S.A., es una empresa que requiere el transporte de su producción desde la bahía de Concepción al puerto de Antofagasta, operación que realiza con cierta frecuencia y en la cual en ocasiones ha debido efectuar el transporte con empresas navieras chilenas, propietarias o arrendatarias de naves extranjeras. En efecto, agrega, que en más de una ocasión ha ocurrido que en el momento de requerir el embarque no ha habido disponibilidad de naves bajo pabellón chileno. En dicha circunstancia y tratándose de cargas inferiores a 900 toneladas, XXXXX S.A. ha recurrido a la facultad establecida en el artículo 3°, inciso sexto del D.L. N° 3.059, de 21 de diciembre de 1979, Ley de Fomento de la Marina Mercante, en virtud de lo cual ha solicitado a la Autoridad Marítima autorización para efectuar el transporte en naves de bandera extranjera, permisos que han sido otorgados oportunamente. En relación con las modalidades de contratación antes señaladas, solicita se emita un pronunciamiento acerca de la tributación que las afecta, en base a los antecedentes que expone a continuación: 1. Contrato de transporte de mercancías por mar celebrado con empresa naviera chilena, propietaria de la nave bajo bandera extranjera que presta el cabotaje En primer lugar, XXXXX S.A. ha utilizado la modalidad de celebrar con una empresa naviera Chilena un Contrato de Transporte de Mercancías por Mar, en virtud del cual dicha empresa se obliga a transportar por mar desde el puerto de Lirquén al puerto de Antofagasta, las mercancías que XXXXX S.A. le entregue, sociedad que como contraprestación se obliga al pago del flete convenido. El contrato de transporte marítimo se encuentra definido en el artículo 974 del Código de Comercio, el cual en su inciso primero señala textualmente: “Se entiende por contrato de transporte marítimo aquel en virtud del cual el porteador se obliga, contra el pago de un flete, a transportar mercaderías por mar de un puerto a otro.” A su vez, y conforme a lo dispuesto en el artículo 3° del D.L. N° 3.059, de 1979, ya citado, se entenderá por cabotaje: “.........el transporte marítimo, fluvial o lacustre de pasajeros y de carga entre puntos del territorio nacional y entre éstos y artefactos navales instalados en el mar territorial o en la zona económica exclusiva.” En este tipo de contrato, la obligación de la empresa naviera chilena consiste en la obligación de recibir mercaderías en un lugar o puerto determinado, transportarlas por mar y entregarlas en otro puerto también convenido, entre puntos del territorio nacional exclusivamente. A juicio del recurrente, el contrato descrito con anterioridad se encuentra gravado de la siguiente manera: a) Debido a que es una empresa chilena quien contrata el flete de cabotaje en Chile, con una empresa naviera chilena, el contrato de transporte de mercaderías por mar resulta gravado con el Impuesto al Valor Agregado, IVA. En opinión del recurrente, el contrato de transporte de mercaderías por mar descrito no resulta gravado con el Impuesto Adicional señalado en el articulo 59, inciso cuarto, N° 4 de la Ley de la Renta el cual en la parte pertinente señala lo siguiente: "Este impuesto se aplicará, con tasa de 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero (sin domicilio ni residencia en Chile) por concepto de: N° 4. Fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte. El impuesto de este número será de 5% y se calculará sobre el monto total de los ingresos provenientes de las operaciones referidas en el inciso anterior, sin deducción alguna”. En efecto, el hecho gravado descrito en el N° 4 del artículo 59 de la Ley de la Renta transcrito en el párrafo anterior, se aplica a personas naturales o jurídicas no domiciliadas ni residentes en Chile, lo cual no ocurre en este caso, por cuanto la empresa propietaria de la nave que presta el servicio de cabotaje se encuentra domiciliada en Chile. En todo caso, si se estima que el contrato de transporte de mercaderías por mar ya descrito resulta gravado con el Impuesto Adicional ya señalado y cumpliendo con los requisitos para acogerse a la exención establecida en el artículo 59, inciso cuarto, N° 4, inciso quinto de la Ley de la Renta, es decir, que en los países donde las naves extranjeras estén matriculadas, no exista un impuesto similar al que se viene comentando o se concedan análogas exenciones a las empresas navieras extranjeras, es decir, se cumpla con el principio de la reciprocidad, la operación quedará, por tanto, exenta del Impuesto Adicional señalado en el numeral citado de la Ley de la Renta. Para estos efectos, eventualmente, la empresa se acogerá a lo establecido en la Circular del Servicio de Impuestos Internos N° 28 de 23 de mayo de 2003, la cual actualiza nómina de países con los que se cumple el principio de reciprocidad para los efectos de la exención de Impuesto Adicional, establecida en el N° 4 del artículo 59 de la Ley de la Renta. En resumen, con respecto al contrato antes descrito solicita la confirmación de que éste queda gravado de la siguiente forma: a) Gravado con el Impuesto al Valor Agregado, IVA. 2. Contrato de transporte de mercancías por mar celebrado con empresa naviera chilena que es tenedora de la nave que presta el cabotaje, en virtud de un contrato de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo u otra forma de cesión temporal del uso y goce de naves que operan bajo bandera extranjera, contrato celebrado, a su vez, con una empresa naviera extranjera. Si la empresa naviera chilena que se obliga a transportar mercadería por mar dentro del territorio nacional para XXXXX S.A., presta este servicio mediante una nave que opere bajo bandera extranjera con respecto a la cual ha celebrado un contrato de arrendamiento, fletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión temporal del uso o goce de naves, con una empresa naviera extranjera, en opinión del recurrente dicho contrato resulta gravado de la siguiente manera: En primer lugar, el contrato de transporte de mercaderías por mar celebrado entre la compañía naviera chilena y XXXXX S.A., resulta gravado con el Impuesto al Valor Agregado, IVA. A su vez, para la empresa naviera chilena, el ingreso que le signifique el contrato de transporte de mercaderías por mar resultará gravado con Impuesto de Primera Categoría. En cuanto al contrato de arrendamiento, fletamento, usufructo u otra forma de cesión temporal del uso o goce de la nave extranjera que presta el servicio de cabotaje, celebrado entre la empresa naviera chilena como tenedora de la nave y una empresa naviera extranjera propietaria de la nave, dicho contrato, a juicio del recurrente resulta gravado con el Impuesto Adicional señalado en el artículo 59, inciso cuarto N° 5 de la Ley de la Renta. En efecto, el artículo 59, inciso cuarto, N° 5 de la Ley de la Renta, señala en su parte pertinente lo siguiente: "Este impuesto se aplicará, con tasa de 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso primero (sin domicilio ni residente en Chile), por concepto de: N° 5. Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohíban utilizar la nave para el cabotaje, pagarán el impuesto de este artículo con tasa de 20%.” De manera que el contrato celebrado entre la naviera chilena y la naviera extranjera por el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo u otra forma de cesión temporal del uso o goce de naves bajo bandera extranjera, resulta gravado con el Impuesto Adicional, con tasa de 20%, señalado en el artículo 59, inciso cuarto, N° 5 de la Ley de la Renta, en los siguientes casos: a) Cuando la nave extranjera se destine o utilice en servicios de cabotaje. En opinión del peticionario, en el caso señalado en la letra b) anterior, es decir, si se permite expresamente el uso de la nave en servicios de cabotaje, destinándose la nave a dicha labor exclusivamente, la base imponible del Impuesto Adicional estará constituida por el valor total del contrato de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo u otra forma de cesión temporal del uso o, goce de naves extranjeras. En cambio, estima que en los casos señalados en las letras a) y c), es decir cuando no hay una autorización expresa en el contrato de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo u otra forma de cesión temporal del uso o goce de naves, y solamente no se prohíbe la actividad de cabotaje y éste se realiza en conjunto con transporte de mercaderías al exterior, la base imponible del Impuesto Adicional estará constituida por el porcentaje representativo de la actividad del barco extranjero que corresponda al servicio de cabotaje, en relación a la actividad total realizada por la nave extranjera determinada de acuerdo al período de pago de la correspondiente renta o canon, es decir, mensual, semestral o anual según el caso particular. En opinión del recurrente, la tributación descrita en el párrafo anterior es la única alternativa razonable para que el artículo 3°, inciso sexto del Decreto Ley N° 3.059 ya citado tenga una real viabilidad de materializarse, es decir que cuando no exista disponibilidad de naves bajo pabellón chileno para realizar cabotaje y se trate de cargas inferiores a 900 toneladas, podrá autorizarse el embarque de dicha carga en naves mercantes extranjeras. En efecto, si no fuera de esta forma resulta ilusorio que una nave mercante extranjera acepte realizar el servicio de cabotaje, conforme a la normativa citada en el párrafo anterior, por cuanto aunque traslade una parte menor de su capacidad de carga todo su contrato de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento u otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves extranjeras se verá "contaminado" por el servicio de cabotaje prestado, haciendo de esta manera inaplicable la facultad que el Decreto Ley N° 3.059 ya citado, concede a quienes requieran el servicio de cabotaje de naves extranjeras, para cargas inferiores a 900 toneladas. Por otra parte, en el evento que el contrato por el cual la empresa naviera chilena es tenedora de la nave sea de arrendamiento con promesa u opción de compra y pudiera acogerse a lo dispuesto en el artículo 59, inciso cuarto, N° 5, inciso segundo, de la Ley de la Renta, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 6 del Decreto Ley N° 3.059, de 1979, es decir, que la nave en cuestión pueda reputarse chilena, dicho contrato resultará exento del Impuesto Adicional en comento. Conforme al artículo 6 del Decreto Ley N° 3.059 ya citado, se reputarán como chilenas, las naves arrendadas por empresas navieras chilenas a casco desnudo con promesa u opción de compra, cuya antigüedad de construcción no sea mayor de cinco años, siempre que el plazo para celebrar el contrato prometido o hacer efectiva la opción de compra no sea superior a ocho años. Si la antigüedad de construcción de dichas naves no fuere superior a un año, el plazo para celebrar el contrato prometido o hacer efectiva la opción de compra podrá aumentarse hasta un total de 10 años. En consecuencia, si la nave que presta el servicio de cabotaje a XXXXX S.A. es factible de reputarse chilena el contrato resultará exento del Impuesto Adicional, conforme a lo dispuesto en el artículo 59, N° 5, inciso segundo de la Ley de la Renta. 2.- Respecto de las consultas que dicen relación con las normas de la Ley de la Renta, se expresa lo siguiente: Ahora bien, las instrucciones sobre la aplicación de tal disposición esta Dirección Nacional las impartió a través de la Circular N° 53, de 1985. A través de este instructivo, se expresa que las circunstancias que dan origen a la aplicación del tributo en comento son las siguientes: a) Naves extranjeras que se reputen chilenas en conformidad al inciso tercero del actual artículo 6°, del decreto ley 3.059, de 1979, esto es, naves extranjeras arrendadas o fletadas por empresas navieras nacionales, que se reputan chilenas sólo para los efectos de la reserva de carga. Por otra parte, en lo que se refiere a la tasa y base imponible del impuesto en comento en dicho instructivo se indica lo siguiente: “El texto del nuevo número 5, del artículo 59, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece una alícuota de un 20%, la que se aplicará en carácter de única, sobre la base imponible constituida por el total de las cantidades, sin deducción alguna, que a las personas sin domicilio ni residencia en Chile se les pague o abone en cuenta, por concepto de la realización de los actos, contratos y operaciones que la citada norma legal señala.” Finalmente, el mencionado instructivo en lo que se refiere a la inaplicabilidad del impuesto en análisis estableció que: “En conformidad a lo dispuesto por el número 5, del artículo 59 de la Ley de la Renta, trascrito al inicio de esta Circular, y, el artículo 6°, del actual decreto ley N° 3.059, de 1979, el impuesto adicional establecido en el Título IV, de la citada Ley sobre Impuesto a la Renta, no se aplicará en los siguientes casos: a) Cuando se trate de naves que se reputen chilenas en conformidad a los incisos 1° y 4°, del artículo 6°, del decreto ley N° 3.059, siempre que dentro de los plazos estipulados en dicho artículo se cumpla con el requisito de la promesa u opción de compra. De acuerdo con la disposición e instrucciones transcritas, procede expresar que las cantidades remesadas en virtud del contrato de arrendamiento que señala el recurrente en su presentación, se afectan con el impuesto que establece el número 5 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, toda vez que se trata del arrendamiento de una nave extranjera destinada y utilizada en el servicio de cabotaje en Chile, respecto del cual no se aportan otros antecedentes, en virtud de los cuales se posibilite el análisis de otras causales que hagan inaplicable el impuesto. En cuanto a la base imponible sobre la cual se debe aplicar dicho impuesto, procede expresar tal como lo señalan las instrucciones transcritas, que ésta corresponderá al total de las cantidades, sin deducción alguna, que a las personas sin domicilio ni residencia en Chile se les pague o abone en cuenta, por el contrato a que se refiere, siendo del todo improcedente el cálculo proporcional de dicha base en los términos que propone el recurrente. Finalmente, de acuerdo con las mismas instrucciones, procede indicar que esta Dirección Nacional comparte lo expresado por el recurrente, en cuanto a que si la nave que presta el servicio de cabotaje a XXXXX S. A es factible de reputarse chilena, las sumas remesadas en virtud del referido contrato no se afectan con el impuesto establecido en el N° 5 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta. A su vez dentro de las actividades comprendidas en el N° 3 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta se encuentran aquellas provenientes del comercio. Asimismo, el artículo 3° N° 16 del Código de Comercio establece que constituyen actos de comercio, entre otros, los fletamentos y demás contratos concernientes al comercio marítimo. En consecuencia el cabotaje, entendiendo por tal de acuerdo al artículo 3° del D.L. N° 3059, del 1979, “... el transporte marítimo, fluvial o lacustre de pasajeros y de carga entre puntos del territorio nacional, y entre éstos y artefactos navales instalados en el mar territorial o en la zona económica exclusiva”, se encuentra gravado con IVA, puesto que se trata de un servicio de transporte marítimo prestado y utilizado en Chile, siendo indiferente que la empresa naviera que presta el servicio sea dueña de las naves o sólo mera tenedora, como asimismo que las naves en las cuales se efectúe el transporte operen bajo bandera extranjera o nacional. Oficio N° 1.739, de 13.04.2004.
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