1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta si procede aplicar la exención del artículo 13°, N° 7, del D.L. N° 825 a establecimientos de salud particulares por las prestaciones de salud que en virtud de contratos celebrados con el Instituto de Normalización Previsional, otorgan a beneficiarios del seguro obligatorio contra riesgos de accidentes del trabajo, establecido en la Ley N° 16.744.

Expone que el Instituto de Normalización Previsional en su calidad de sucesor legal de las ex Cajas de Previsión y del ex Servicio de Seguro Social, administra dicho seguro y, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 10°, de la Ley 16.744, se encuentra facultado para contratar el otorgamiento de las referidas prestaciones médicas en caso de carecer de adecuados servicios médicos propios.

En virtud de ello, en los últimos años, el Instituto de Normalización Previsional ha suscrito contratos con establecimientos privados, para el otorgamiento de las prestaciones médicas respectivas a sus beneficiarios. Al tenor de los mencionados instrumentos, paga a los referidos prestadores el valor de las atenciones más el impuesto al valor agregado.

Por otra parte, señala que mediante Res. Ex. N° 5424, de 15/10/81, de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, se determinó respecto de las Mutualidades –organismos privados que administran el seguro– que se encuentran entre aquellas instituciones a que se refiere el Art. 13°, N° 7, del D.L. N° 825, de 1974, por lo tanto los ingresos percibidos en virtud de un contrato celebrado para el otorgamiento de las prestaciones médicas establecidas en la Ley N° 16.744, no están afectos al impuesto al valor agregado.

Así las cosas, concluye que los contratos celebrados por ese Instituto con establecimientos particulares para que éstos otorguen las prestaciones médicas establecidas en el artículo 29°, de la Ley N° 16.744, son similares a los celebrados por las Mutualidades, por lo tanto procedería aplicar la exención del artículo 13°, N° 7, del D.L. N° 825.

2.- El artículo 8°, del D.L. N° 825, grava con impuesto al valor agregado las ventas y los servicios.

A su vez, el artículo 2°, N° 2, del citado decreto ley define servicio como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4, del artículo 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

Ahora bien, la actividad desarrollada en clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares se encuentra comprendida en el N° 4, del mencionado artículo 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por otra parte, el artículo 13°, N° 7, del D.L. N° 825, exime del impuesto al valor agregado a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del N° 6, del mismo artículo 13°, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

A su vez, el N° 6, del señalado artículo, exime de impuesto al valor agregado, por los servicios que presten a terceros, entre otros, a:
a) El Servicio de Seguro Social;

b) El Servicio Médico Nacional de Empleados;

c) El Servicio Nacional de Salud.

La mención efectuada en dicho artículo al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, debe entenderse referida actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17° y 26°, del D.L. N° 2.763, de 1979.

3.- De otro lado, la Ley N° 16.744, sobre Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, mediante la cual se creó el Seguro contra Riesgos de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, dispone en su artículo 8°, que: “La administración del seguro estará a cargo del Servicio de Seguro Social, del Servicio Nacional de Salud, de las Cajas de Previsión y de las Mutualidades de Empleadores, en conformidad a las reglas contenidas en los artículos siguientes”.

En su artículo 9°, inciso primero, agrega que: “Respecto de los afiliados en el Servicio de Seguro Social, el seguro será administrado por éste, correspondiendo al Servicio Nacional de Salud otorgarles las prestaciones médicas y los subsidios por incapacidad temporal, sin perjuicio de las demás funciones que le encomiende la presente ley.

A su vez, el artículo 10°, de la mencionada ley dispone que “Respecto de los afiliados en otras Cajas de Previsión, administrará este seguro el respectivo organismo previsional en que estén afiliados.

Estos organismos, en caso de carecer de adecuados servicios médicos propios, podrán contratar el otorgamiento de las prestaciones médicas. No obstante, para el Servicio Nacional de Salud será obligatorio convenir el otorgamiento de tales prestaciones, con las Cajas que lo soliciten, sujeto ello al pago de las tarifas que fijará periódicamente”.

Finalmente, el artículo 1°, de la Ley N° 18.689, dispuso la fusión en el Instituto de Normalización Previsional, del Servicio de Seguro Social y de las diversas cajas de previsión señaladas en el mismo artículo, entendiéndose en lo sucesivo que “toda referencia que las leyes o reglamentos hacen a cada una de las indicadas instituciones se entenderán efectuadas al Instituto de Normalización Previsional”.

Ahora bien, armonizando el texto del artículo 1°, de la Ley N° 18.689, con lo señalado en el Artículo 8°, N° 3, de la Ley N° 16.744, se desprende que actualmente corresponde al Instituto de Normalización Previsional administrar el Seguro contra Riesgos de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales.

No obstante, los encargados de efectuar las prestaciones médicas son, los servicios de salud y los terceros contratados por el INP para tal efecto, en virtud del artículo 9° inciso primero y del artículo 10°, de la Ley N° 16.744, respectivamente.

4.- Respecto de las prestaciones médicas efectuadas en clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares, cabe señalar que se encuentran expresamente gravadas con el impuesto al valor agregado conforme al artículo 8°, del D.L. N° 825, en concordancia con el artículo 2°, N° 2, del mismo texto legal, por tratarse de actividades clasificadas en el artículo 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 13°, N° 7, del citado cuerpo legal, dichas prestaciones se encuentran exentas del tributo en comento cuando son efectuadas por personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan, al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

Ahora bien, de la sola lectura de las normas transcritas en el N° 3 de este oficio, en particular el inciso primero del artículo 9°, de la Ley N° 16.744, sobre Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, se tiene que el I.N.P., en cuanto sucesor legal del Servicio de Seguro Social, solamente tiene como prerrogativa y obligación la administración del seguro regulado en la ley referida, correspondiéndole según la misma norma citada al Servicio Nacional de Salud, referido actualmente a los Servicios de Salud y a los terceros contratados por el I.N.P, en virtud del artículo 10°, de la mencionada Ley, otorgar las prestaciones médicas, prestaciones que como ya se señaló se encuentran afectas a IVA pero exentas de dicho tributo cuando se prestan por las entidades señaladas en el N° 6, del artículo 13° y por extensión, de acuerdo a lo previsto en el N° 7, de dicha disposición a quienes sustituyen a aquellas.

De lo anterior se sigue que el INP solamente podría entenderse sustituido respecto de su única facultad, en lo que interesa, a saber la administración del seguro en cuestión, siendo imposible desde el punto de vista legal entender que el INP es sustituido por la entidad que efectúa en definitiva las prestaciones médicas. Ello por cuanto como ya se señaló, son los Servicios de Salud y los terceros contratados por el INP, los encargados de efectuar las prestaciones de salud derivadas del seguro que se trata, siendo los Servicios de Salud, los únicos que podrían convenir con terceros su sustitución en las referidas prestaciones.

Así las cosas, en el caso bajo análisis, no procede aplicar la exención del artículo 13°, N° 7, a las entidades contratadas por la ocurrente para efectuar las prestaciones médicas a sus afiliados, ya que éstas no actúan en sustitución de los Servicios de Salud, toda vez que de los antecedentes se desprende que sólo existe un convenio entre el INP y estas entidades y no un contrato o una autorización suscrita por éstas con los Servicios de Salud en que se convenga que las prestaciones efectuadas son realizadas en sustitución de éstos, requisito básico que las entidades beneficiadas deben cumplir para probar la sustitución en virtud de la cual operan con la referida exención.

Por lo tanto, las prestaciones médicas efectuadas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares en virtud de contratos celebrados con la ocurrente se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado.

5.- Respecto de la exención que argumenta en su presentación favorecería a las Mutualidades, cabe manifestar que este Servicio se pronunció, mediante Ord. N° 1084, de 16/3/94, sobre la tributación con impuesto al valor agregado que afecta a estas instituciones señalando que en general las prestaciones de salud efectuadas por las mutualidades en clínicas, hospitales u otros establecimientos de salud que éstas posean, se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado, de acuerdo al artículo 8°, en concordancia con el artículo 2°, N° 2, del D.L. N° 825, por encontrarse dicha actividad clasificada en el artículo 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin embargo cuando dichas prestaciones de salud se efectúan como indemnización de un accidente del trabajo o una enfermedad profesional a uno de sus afiliados, deben realizarse en forma gratuita, según el artículo 29°, de la Ley N° 16.744, y dada esa gratuidad es que dicha prestación no se encuentra afecta a IVA, pues conforme a la definición de servicio establecida en el artículo 2°, N° 2, del D.L. N° 825, para que se configure el hecho gravado “servicio” debe existir “una prestación por la cual se perciba una remuneración”. En estas condiciones las prestaciones efectuadas por la Mutualidad no se afectan con impuesto al Valor Agregado, no por favorecerse con alguna exención sino que por no constituir dichas prestaciones, hecho gravado con el tributo.

De lo anterior cabe concluir, que las Mutualidades no se favorecen con la exención contenida en el artículo 13°, N° 7, del D.L. N° 825, salvo que dichas prestaciones de salud sean financiadas por FONASA, en virtud de un contrato o una autorización entre ambas instituciones, pues se entiende que en este caso las mutualidades estarían sustituyendo al FONASA en la prestación de los beneficios establecidos por Ley.

La misma normativa es aplicable a las prestaciones de salud realizadas en virtud de un contrato o una autorización pactada con las ISAPRES, respecto de la exención que las ampara.

Sin embargo, cuando dichas prestaciones son financiadas por una ISAPRE, el monto exento alcanzará sólo al valor equivalente al Nivel 1, 2, o 3 del arancel vigente de Fonasa para dicha prestación, según sea el grupo o nivel en que se encuentre inscrito en Fonasa el referido prestador, gravándose con IVA toda suma que exceda a dicho monto.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.956, de 09.07.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos