1.- Se ha recibido en esta Dirección, su Oficio indicado en el antecedente, a través del cual expresa que:

“En la reunión del mes pasado de la Subcomisión de Lucha Contra la Evasión, Región Metropolitana, se analizó el correcto uso del Crédito de Primera Categoría en el Impuesto Global Complementario, en situaciones en que éste no es enterado en arcas fiscales ni ha sido absorbido por créditos. Tal análisis, ha llevado a concluir, el plantear a la Subdirección de Fiscalización, de lo necesario que sería contar con una interpretación administrativa sobre el tema.

El Crédito de Primera Categoría, que puede rebajarse del Impuesto Global Complementario, lo establece el artículo 56 N° 3), señalando que corresponde a "La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con que se gravaron". La expresión "gravaron" en este sentido, no exige el pago del tributo, situación en la cual una sociedad que no haya pagado efectivamente este impuesto, no inhabilita al socio para que pueda imputarlo a su Impuesto Global Complementario y eventualmente, solicitar su devolución en el caso que exceda el impuesto determinado.

Por otra parte, en el Suplemento Tributario de la Operación Renta del Año Tributario 2004, se indica en lo referido a la línea 31 del Formulario 22, Código (610), en que se registra el Crédito por Impuesto de Primera Categoría, que es aplicado contra el impuesto resultante del Global Complementario y con derecho a devolución de su excedente, se utiliza nuevamente la expresión, "efectivamente gravadas" en que tampoco se exige que el Impuesto de Primera Categoría se encuentre pagado para su utilización como crédito.

De acuerdo a lo anterior, puede darse el caso de sociedades que en definitiva no paguen el Impuesto de Primera Categoría a que estén afectas por sus utilidades, ya sea por que ha diferido su pago y el giro producto de esta situación no se pague o bien, en el caso de no declarantes de Primera Categoría que han distribuido utilidades y emitido las Declaraciones Juradas correspondientes, hecho que podría derivarse en girar este impuesto y que tampoco se pague. La norma antes comentada permitiría su imputación al Impuesto Global Complementario y su eventual devolución.

En el caso de las Liquidaciones de Impuestos, el crédito se otorga de oficio, pese a que en muchos casos existen presunciones fundadas que la sociedad no pagará el Impuesto de Primera Categoría, como ocurre en las auditorias de casos de delitos tributarios, en que la carga tributaria de los socios se verá disminuida por montos importantes si se considera que el monto del crédito estará determinado por el monto de lo defraudado por la sociedad.

Por lo expuesto, se requiere un pronunciamiento administrativo, en que se contemplen los siguientes puntos:

a) Que el Impuesto de Primera Categoría debe encontrarse debidamente cancelado para ser utilizado como crédito del Impuesto Global Complementario.

b) Que el Impuesto de Primera Categoría, opere como crédito contra el Impuesto Global Complementario, pero que su devolución si excede a este impuesto, no opere mientras no se acredite que se encuentra debidamente cancelado por la sociedad, como es el caso del tratamiento de los gastos rechazados, cuando la sociedad está en situación de pérdida y no se ha tributado por su incorporación en la Renta Líquida Imponible.

c) Que en el caso de las liquidaciones, solo se acepte la imputación como crédito del Impuesto de Primera Categoría, el efectivamente pagado por la sociedad y posteriormente, podrá hacerlo efectivo el socio, presentando una declaración modificatoria, con esto existiría un interés comprometido del contribuyente para regularizar la situación y hacer efectivo su derecho, que podría traducirse, en la posibilidad de recaudar en forma más expedita y eficiente el tributo, como asimismo, en el evento que no haya pago, el Servicio de Tesorería tendría que accionar por el total de los impuestos efectivamente adeudados.

d) Que en el caso de las liquidaciones que se practiquen a las sociedades, se imputará como crédito de Impuesto de Primera Categoría, solo hasta el monto que cubra el Impuesto de Global Complementario de los socios, de existir un excedente, éste no se considerará hasta que el contribuyente no acredite el pago efectivo del Impuesto de Primera Categoría determinado.”

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el N° 3 del artículo 56 de la Ley de la Renta establece lo siguiente al respecto: “A los contribuyentes afectos a este impuesto (Global Complementario), se les otorgarán los siguientes créditos contra el impuesto final resultante, créditos que deberán imputarse en el orden que a continuación se establece:

1) ......................
2) ......................
3) La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron. También tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integren la renta bruta global de las personas aludidas.”

El citado artículo 56, en su inciso penúltimo preceptúa que: “Si el monto de los créditos establecidos en este artículo excediere del impuesto de este Título, dicho excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni solicitarse su devolución, salvo que el exceso provenga del crédito establecido en el N° 3 de este artículo respecto de las cantidades efectivamente gravadas en primera categoría, en cuyo caso se devolverá en la forma señalada en el artículo 97.”

3.- Como se puede apreciar de lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, el otorgamiento del crédito por impuesto de Primera Categoría en contra del impuesto Global Complementario, no está sujeto al pago o entero efectivo de dicho tributo al Fisco por parte de la empresa o sociedad que lo generó, sino que según lo preceptuado por la norma legal en comento, el socio o accionista de la respectiva sociedad tendrá derecho al citado crédito aplicando sobre las rentas declaradas en la Renta Bruta Global del impuesto Global Complementario la misma tasa del impuesto de Primera Categoría con que dichas rentas se gravaron a nivel de la sociedad que generó tales rentas.

Ahora bien, el término gravar, el Servicio a través de la jurisprudencia administrativa emitida al efecto lo hace sinónimo al término afectar, suponiendo ambas expresiones la imposición del impuesto de Primera Categoría a nivel de la sociedad que generó la renta, independiente de la fecha de pago de este tributo por parte de la empresa o su entero en arcas fiscales.

Reafirma lo anteriormente expuesto, el hecho que ciertas cantidades que se incluyen en la Renta Bruta Global del impuesto Global Complementario aunque no se hayan gravado o afectado con el impuesto de Primera Categoría de todas maneras tienen derecho a la imputación del mencionado gravamen de categoría, como sucede por ejemplo con los gastos rechazados del artículo 21 de la Ley de la Renta, cuando una empresa se encuentra en situación de pérdida tributaria, caso en el cual, los contribuyentes de todas maneras tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría para su imputación al impuesto Global Complementario.

Por otro lado, debe destacarse que distinta es la situación cuando resulte un remanente de dicho crédito en el impuesto Global Complementario, el cual según lo dispuesto por el inciso penúltimo del artículo 56, sólo procederá su devolución al contribuyente cuando el citado crédito provenga de rentas o cantidades que a nivel de la empresa o sociedad, se gravaron efectivamente con el citado tributo, esto es, que la empresa haya pagado y enterado efectivamente el impuesto de Primera Categoría en arcas fiscales para que proceda el derecho a su devolución, de conformidad a la modalidad prevista por el artículo 97 de la Ley de la Renta.

4.- Basado en lo anteriormente expuesto, a continuación se expresa lo siguiente respecto de cada una de las consultas formuladas por la Dirección Regional recurrente:

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que el impuesto de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 56 de la Ley de la Renta, no es necesario que se encuentre debidamente cancelado para poder ser utilizado en el impuesto Global Complementario, ya que la norma legal antes mencionada al respecto preceptúa que el citado crédito se otorgará aplicando sobre las rentas incluidas en la Renta Bruta Global del impuesto Global Complementario, la misma tasa del impuesto de Primera Categoría con que se gravaron a nivel de la sociedad que las generó, sin que el término gravaron denote un pago efectivo en las arcas fiscales.

b) En cuanto a la segunda consulta, se expresa que los remanentes que resulten por concepto de Crédito de Primera Categoría, sólo procederá su devolución si las rentas o cantidades que dan origen a dicho excedente han sido efectivamente gravadas con el citado tributo de categoría, lo que significa que el impuesto de Primera Categoría que afectan a tales rentas haya sido efectivamente enterado en arcas fiscales por parte de la sociedad que genera las rentas o cantidades que dan derecho a dicho crédito; todo ello de acuerdo a lo establecido por el inciso penúltimo del artículo 56 de la Ley de la Renta.

c) En cuanto a la tercera pregunta, se informa que en los casos en que existan liquidaciones de impuesto no es posible limitar la imputación como crédito del Impuesto de Primera Categoría al monto efectivamente pagado por la sociedad para posteriormente hacerlo efectivo el socio presentando una declaración modificatoria. Lo anterior, por cuanto no existe norma legal que limite la imputación del crédito según los criterios expuestos en su solicitud.

d) Respecto a lo solicitado en la letra d), en cuanto a que en el caso de las liquidaciones que se practiquen a las sociedades, se impute como crédito de Impuesto de Primera Categoría solo hasta el monto que cubra el Impuesto Global Complementario de los socios, y que de existir un excedente no se considerará hasta que el contribuyente no acredite el pago efectivo del Impuesto de Primera Categoría determinado, se estima que de conformidad a las normas legales citadas la imputación total del crédito del Impuesto de Primera Categoría determinado procederá siempre, sin importar si éste ha sido o no pagado, y que la exigencia de que se acredite el pago efectivo procederá únicamente en el caso que se solicite devolución de impuestos por el contribuyente de Impuesto Global Complementario, de conformidad con el artículo 56° inciso penúltimo de la Ley de Impuesto a la Renta.

5.- No obstante que en los casos señalados en las letras c) y d) del punto anterior no resulta legalmente procedente exigir al contribuyente que acredite el pago del impuesto para tener derecho al crédito por impuesto de primera categoría, establecido en el artículo 56 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, debe señalarse que el Servicio podría reconocer el derecho del contribuyente sólo a aquél crédito que efectivamente acredite, en cuanto a que dichas rentas estuvieron gravadas con el impuesto de primera categoría, ya sea, mediante el correspondiente pago, con la declaración de renta respectiva presentada, o con el giro que se hubiere practicado.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Ord. N° 1.287, de 03.05.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Fiscalización Selectiva e Internacional