1.- Se ha recibido en este Servicio, su presentación de fecha 14/04/2005, realizada en representación de la compañía XXXXXXXX S.A., mediante la cual señala que dicha Administradora, es un contribuyente que tributa en la primera categoría determinando su renta efectiva en base a contabilidad completa, y cuya actividad y objeto exclusivo consiste en el otorgamiento y administración de mutuos hipotecarios otorgados por escritura pública, rigiéndose al efecto por la norma de carácter general N°136 del 4 de abril de 2002 de la Superintendencia de Valores y Seguros. En tal calidad, señala, que no puede ser considerado como un Banco o Institución Financiera, toda vez que no realiza actividades de captación de fondos, sino que solamente administra la colocación de préstamos hipotecarios que posteriormente son endosados bajo ciertas circunstancias.

Luego agrega, que en el marco de la fiscalización a la compañía que llevó a efecto en los últimos meses el Departamento de Fiscalización Selectiva Grupo x de la xx Dirección Regional Metropolitana Santiago YYYY, y no obstante haber dado cumplimiento a lo requerido en su oportunidad en las distintas etapas de dicha fiscalización, le han surgido ciertas interrogantes, que se plantean a continuación:

a.- En primer lugar, plantea el problema de si es o no aplicable la norma contenida en el literal a) del número 5 del artículo 15 del D.L. N°3.475, que dispone un “plazo de sesenta días corridos a contar de la fecha de otorgamiento de la escritura pública, aún cuando no haya sido autorizada por el respectivo funcionario y siempre que el notario no la haya dejado sin efecto”.

Señala al respecto, que por una parte, se ha interpretado que dicha norma no sería aplicable a los mutuos otorgados por escritura pública y gravados con el Impuesto de Timbres y Estampillas, toda vez que el mencionado literal a) del número 5 del artículo 15 se refiere a los “documentos y actas de protesto de letras de cambio y pagarés a que se refiere el artículo cuarto”. Por su parte, el inciso primero del artículo cuarto, que contenía un tributo que gravaba las copias de escrituras públicas o autorizadas ante notario, fue derogado por el artículo 1° de la letra a) de la Ley N°17.990 de 1981. En consecuencia de acuerdo a esta interpretación, a falta de norma específica sobre el plazo de enterar el impuesto en el caso de las escrituras públicas debe aplicarse la norma genérica del artículo 15 del Decreto Ley N°3.475, de 1980.

Agrega, que la interpretación señalada precedentemente, no es compartida en forma uniforme por los contribuyentes, como así tampoco existiría una norma de carácter general que oriente en tal sentido a la totalidad de los funcionarios de Servicio de Impuestos Internos y de Tesorería General de la República. Ello en razón de que en muchos casos, al concurrir a pagar el reajuste o interés correspondiente, dichos funcionarios aplican la regla de que el plazo para pagar el Impuesto de Timbres y Estampillas tratándose de escrituras públicas es de 60 días. Por otra parte agrega, que el Formulario 24 sobre Declaración y Pago de Impuesto de Timbres y Estampillas, se instruye que, tratándose de escrituras públicas, el plazo para el integro del tributo es de 60 días.

Luego señala, que la interpretación de que la norma de la letra a) del numeral 5 del artículo 15, no tiene aplicación por referirse a una norma derogada, conllevaría el problema de la fecha desde la cual se cuenta el plazo, agregando, que el Impuesto de Timbres y Estampillas, como la doctrina y el Servicio lo ha sostenido, es un impuesto de carácter documental y en consecuencia, el hecho gravado sería el documento que da cuenta de la operación con prescindencia de las estipulaciones o condiciones de la operación que se trate. Agregando, que en el mismo orden de cosas, las escrituras públicas no existen ni tienen validez alguna, hasta que no sean suscritas por el notario, lo cual ocurre en una fecha distinta a la fecha de repertorio de la escritura, ante lo cual, mientras la escritura pública no haya sido suscrita por todas las partes y el notario que la autoriza, no se genera hecho gravado alguno por la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas.

Por lo tanto, los plazos para pagar el impuesto, de no aplicarse el literal a) del numeral 5 del artículo 15, el plazo para el pago del impuesto se deberá contar a partir de la fecha en que la escritura ha sido suscrita por todas las partes y por el notario, lo que llevaría al problema práctico de que la mayoría de los casos no hay una constancia cierta de esa fecha, salvo por la entrega de las copias. Agregando, que precisamente por el motivo antes señalado es que la norma citada, utiliza la frase “aún cuando no haya sido autorizada por el respectivo funcionario”, para así permitir que el cómputo del plazo de sesenta días comenzara el día de la anotación en el repertorio de la escritura de que se trate.

Luego señala, que el segundo problema práctico que envuelve la no aplicación de la norma en comento, consiste en que en numerosas oportunidades las escrituras son anuladas antes de ser autorizadas por el notario, ya sea porque una de las partes no la suscribió dentro del plazo que otorga la ley o simplemente porque se rescilió la operación. En ese caso al aplicarse la norma genérica del artículo 15 prescindiendo del plazo de 60 días, el responsable del impuesto deberá solicitar la devolución del impuesto pagado indebidamente, ya que nunca se habría generado hecho gravado.

A continuación, el peticionario señala las razones por las cuales a su juicio, debe aplicarse el plazo establecido en el literal a) del número 5 del artículo 15 del Decreto Ley N°3.475, en el caso de los mutuos otorgados por escritura pública, solicitando luego, confirmar dicho criterio o en caso contrario, establecer la interpretación que al efecto procedería, instruyendo además a la totalidad de los funcionarios del Servicio en tal sentido y corrigiendo tanto los Formularios correspondientes como la información que otorga el Servicio en los distintos medios de comunicación.

b.- En segundo lugar solicita, se confirme que los sujetos responsables del impuesto en el caso de los mutuos otorgados por escritura pública, y en que no intervienen los Bancos o Instituciones Financieras, son tanto el acreedor como el notario, y que ambos tienen la obligación, en una eventual fiscalización, de demostrar en forma fidedigna que se realizó el pago del tributo para cada operación. Asimismo, se instruya y defina precisamente quiénes deben ser en estos casos los que suscriban la declaración de impuesto y procedan a su pago. Por último, agrega, se indique las obligaciones administrativas que corresponderían a un contribuyente como es XXXXXXXX para la debida administración del Impuesto de Timbres y Estampillas en las operaciones que participa y qué antecedentes debe presentar ante una fiscalización en tal sentido, si el referido impuesto ha sido declarado y pagado por los notarios.

2.- Al respecto cabe señalar, que el artículo 1°, N°3°, del Decreto Ley N°3.475, de 1980, grava en la especie con el Impuesto de Timbres y Estampillas, a las letras de cambio, libranzas, pagarés, créditos simples o documentarios y cualquier otro documento que contenga una operación de crédito de dinero.

Luego, la norma genérica del artículo 15° del mismo cuerpo legal, que establece los plazos dentro de los cuales debe enterarse el tributo en arcas fiscales, dispone por su parte que:

“Salvo norma expresa en contrario los impuestos de la presente ley deberán pagarse dentro de los siguientes plazos:

Nº 1.- Instrumentos privados y otros documentos, dentro de los cinco primeros días hábiles a contar de su emisión, esto es, de ser suscritos por sus otorgantes.

Nº 2.- Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta, dentro del mes siguiente a aquél en que se emiten los documentos.

No obstante, los impuestos que gravan los documentos a que se refieren los Nos. 2 y 4 del artículo 1º deberán pagarse, en todo caso, anticipadamente al momento de solicitar su autorización al Servicio de Impuestos Internos o al Organismo que el Director de ese Servicio designe.

Nº 3.- Los bancos, cuando sean el primer responsable del pago del impuesto, y por los documentos que emitan o se tramiten ante ellos: dentro del mes siguiente de entregado los cheques al girador, emitidos los documentos o admitidos éstos a tramitación, según corresponda.

El mismo plazo señalado en el párrafo anterior se aplicará al impuesto establecido en el inciso segundo del número 1, del artículo 1º, el cual se contará, tratándose de un giro, cargo o traspaso de fondos, desde que éstos se efectúen.

Nº 4.- El impuesto del artículo 3º, dentro del mes siguiente a aquél en que se devengue.

Nº 5.- Por los documentos y actas de protesto de letras de cambio y pagarés a que se refiere el artículo cuarto.

a) Dentro del plazo de sesenta días corridos a contar de la fecha de otorgamiento de la escritura pública, aún cuando no haya sido autorizada por el respectivo funcionario y siempre que el notario no la haya dejado sin efecto.

b) Dentro del mes siguiente a la fecha en que se autorizaron o protocolizaron las escrituras privadas o se efectuó la actuación tratándose de protestos de letras de cambio y pagarés.

Los impuestos que según lo dispone el artículo 11° deben retener los funcionarios allí indicados, dentro de los mismos plazos señalados en las letras anteriores, según corresponda.”

A su vez, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16°, los Notarios que autoricen o protocolicen escrituras públicas o privadas o documentos afectos a éste impuesto, serán responsables de su pago, no obstante su derecho a retener ese gravamen, salvo que se trate de documentos que deban pagarlo con arreglo a lo establecido en el N°2 del artículo 15°.

3.- Con relación a la aplicación de la norma contenida en la letra a) del N°5 del artículo 15, del Decreto Ley N°3.475, de 1980, cabe hacer presente, como se ha sostenido consistentemente por este Servicio, que ella establece una norma de responsabilidad del pago del impuesto vinculada directamente con el hecho gravado especial que contenía el hoy derogado inciso 1° del artículo 4°, del Decreto Ley antes citado, y que gravaba, a saber, a las escrituras públicas y privadas “per se” con prescindencia del acto o contrato contenido en ellas.

Como es sabido, en la actualidad, salvo los documentos a los cuales nominativamente se refiere el N°3 del artículo 1°, del Decreto Ley N°3.475 (letras de cambio, libranzas y pagarés), el impuesto en cuestión no afecta a documentos específicos, como ocurría con las escrituras públicas y privadas, sino que afecta a cualquier documento que contenga una operación de crédito de dinero, por lo que en principio no podría sino concluirse que la norma en cuestión, esto es, la contenida en la letra a) del N°5° del artículo 15°, del Decreto Ley N°3.475, de 1980, se encuentra derogada tácitamente en relación con todas aquellas normas que por ser especiales y atender a las características del sujeto del impuesto, establecen plazos especiales de pago del tributo, como ocurre con las normas contenidas en los N°s 2° y 3° del artículo 15°, ya citado.

Ahora bien, como la única norma del artículo 15°, que no establece un plazo especial de pago en función de las características del acreedor o beneficiario de la operación, es la contenida en el N°1, podría entenderse que, en este caso y en la medida que el documento que de cuenta del hecho gravado, sea una escritura pública, resulta aplicable la letra a) del N°5, del mismo artículo.

4.- Como se puede apreciar, lo que este Servicio ha sostenido es que cuando el sujeto del impuesto es un contribuyente de aquellos señalados en los N°s 2° y 3°, del artículo 15° supracitado, aunque la operación conste en una escritura pública, es este sujeto y no el notario que autoriza la escritura el responsable del entero del impuesto en cuestión dentro de los plazos especiales establecidos en los N°s 2° y N°3°, ya señalados.

Lo anterior, sin perjuicio de la obligación del notario público de dejar constancia de que en ese caso el impuesto se paga de acuerdo a lo previsto en los N°s 2° y 3°, del artículo 15°, según corresponda. Por el contrario, si se trata de la situación prevista en el N°1 del mismo artículo 15°, y el documento afecto adopta la forma de una escritura pública, el responsable de enterar el impuesto será el notario que autoriza la escritura.

5.- Atendido lo anterior, no puede sino concluirse en relación a su consulta específica, que en la medida que la XXXXXXXX S.A., por Ud., representada sea un contribuyente obligado a declarar su renta efectiva mediante un balance general determinado de acuerdo a contabilidad completa, para los efectos de la Ley de la Renta, será ella la obligada al pago del Impuesto de Timbres y Estampillas que afecte al crédito hipotecario contenido en la escritura pública respectiva, y deberá hacerlo dentro del plazo especial señalado en el N°2 del artículo 15°, sin perjuicio de la obligación del Notario autorizante, de dejar constancia en la escritura de dicha circunstancia y de verificar que los documentos que se le presenten cumplan con los requisitos establecidos en la ley y en su reglamentación.

Por último cabe hacer presente, que este Servicio a través de la Circular N°72, de 08.10.1980, estableció las obligaciones tributarias accesorias que tiene el contribuyente, y que tienen por objeto, ayudar a mantener una debida administración del Impuesto de Timbres y Estampillas en las operaciones que se han realizado, como también ayudar en futuras fiscalizaciones, resguardando el interés fiscal. Dentro de estas obligaciones pueden señalarse:

- Con relación al pago del impuesto; se efectúa mediante el Formulario 24, en el cual debe especificarse el nombre y Rut., del proveedor del crédito, como asimismo, la operación de crédito de que se trata, con nombre y Rut., del acreedor. Ahora bien, como el Formulario antes citado, consta de original y copia y una de ellas se acompaña a la escritura que queda en archivo del Conservador de Bienes Raíces, es conveniente además entregar fotocopia de dicho Formulario al Notario que autoriza.

- Existe además la obligación de llevar un Libro Auxiliar de Registro y Control de las operaciones de crédito efectuadas, en el que se anotarán, diaria, correlativa y cronológicamente los documentos emitidos, con menciones en columnas separadas del nombre y Rut del aceptante, monto del documento, fecha de vencimiento, tasa de impuesto aplicado y monto del mismo.

Al término de cada mes se cerrará dicho Libro Auxiliar, sumándose las cantidades de documentos emitidos, monto imponible e impuestos devengados, datos éstos que servirán de base para solicitar el giro del tributo, anotando oportunamente el número y fecha del comprobante de pago que expida el Servicio de Tesorerías.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.445, de 04.07.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria