1. Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente mediante la cual solicita se aclaren sus dudas relativas a la implementación del Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio suscrito entre Chile y Perú.

Expone que empresas domiciliadas en Perú prestan servicios a empresas constituidas en Chile y que tales servicios son desarrollados íntegramente en Perú, salvo en algunos casos en que esas empresas envían personal técnico a Chile, necesario para la prestación de los servicios en cuestión, por plazos que pueden exceder de 183 días.

Que por la prestación de los servicios señalados, las empresas usuarias chilenas efectúan los pagos pertinentes, frente a lo cual se plantea la duda si dicha remesa debe o no ser sujeta a retención del Impuesto Adicional conforme lo establece el Artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que entiende que conforme al Artículo 7 del citado Convenio entre Chile y Perú, tales servicios, en cuanto “beneficios empresariales”, deben ser ingresos tributables sólo en Perú.

Por lo anterior, solicita se indique si procede o no la retención del Impuesto Adicional.

2. Con relación a la información que solicita cabe señalar en primer término que si la empresa que presta los servicios, cumple con el requisito de ser residente de Perú, de acuerdo al artículo 4 del Convenio para Evitar la Doble Tributación vigente entre ese país y Chile, las rentas que obtenga con motivo de la prestación de servicios a empresas constituidas en Chile quedan afectas a los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta con las limitaciones que dicho Convenio contempla.

3. Las sumas pagadas en razón de la prestación de servicios efectuada por una empresa de Perú a una empresa de Chile, son rentas producto de una actividad empresarial y por tanto quedan comprendidas en el artículo 7 del Convenio en cuestión, el cual dispone que:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.”

De tal forma, las rentas de la empresa de Perú sólo pueden ser gravadas en Perú a menos que sean atribuibles a un establecimiento permanente que esa empresa tenga en Chile, en los términos definidos por el artículo 5 del Convenio. En tal caso, las rentas quedan afectas al pago de impuestos en Chile, sin limitación, en la forma que establece la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4. Sobre esto último, cabe señalar que, de conformidad al artículo 5 citado, una empresa puede tener un establecimiento permanente en Chile si cumple con las disposiciones del párrafo 1, párrafo 3 o párrafo 5, las cuales se explican a continuación:

4.1 El párrafo 1 del artículo 5 del Convenio contempla la definición de establecimiento permanente, concepto acordado en el contexto de una negociación internacional entre dos Estados Contratantes para determinar a que Estado le corresponde el derecho a gravar los beneficios, por lo que no dice relación con la definición de establecimiento permanente que contempla la legislación interna. En este sentido, la misma disposición del Convenio limita el ámbito de aplicación de la definición de establecimiento permanente al Convenio en cuestión:

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad ”.

Dado el carácter general que tiene la definición antes transcrita y con el fin de permitir un mejor entendimiento del contribuyente para su aplicación a casos concretos se ha estimado conveniente interpretar su sentido, sin pretender abarcar todas las situaciones de hecho posibles debido a la multiplicidad de casos que se pueden presentar, conforme se expondrá en los siguientes párrafos.

Los convenios para evitar la doble imposición son tratados internacionales y, en cuanto tales, les son aplicables las disposiciones de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados. Esta Convención dispone que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus términos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin (artículo 31). Los convenios para evitar la doble imposición requieren su aplicación e interpretación consistente por los Estados Contratantes. El único instrumento jurídicamente obligatorio es el texto del Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) no son jurídicamente vinculantes para Chile atendido que nuestro país no es miembro de OCDE ni ha expresado su posición respecto a esos Comentarios. No obstante lo anterior, estos Comentarios reflejan el consenso de los países miembros de ese organismo respecto al sentido de las disposiciones de su modelo de convenio; en tal sentido, se estima que pueden servir como parte de los medios de interpretación complementarios utilizados para confirmar la interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 antes señalado o cuando esa interpretación es ambigua u oscura o conduce a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (artículo 32 Convención de Viena). Si este fuera el caso, los Comentarios a considerar son los existentes a la fecha de suscripción del Convenio en cuestión, ya que éstos forman parte de las circunstancias que sirvieron de antecedente a las partes contratantes durante la negociación y conclusión del texto respectivo.

Por su parte, la doctrina y jurisprudencia internacional no es uniforme respecto a la definición de establecimiento permanente de los Convenios; no obstante ello, es posible determinar ciertas características sobre las que sí existe concordancia, las cuales se explican a continuación. Se ha considerado que la determinación de la existencia de un establecimiento permanente es esencialmente una circunstancia de hecho que debe ser analizada caso a caso. No obstante esto, a partir de la definición dada por el artículo 5 párrafo 1 de los Convenios, se ha entendido que el concepto de establecimiento permanente presupone:

i) Existencia de una empresa que desarrolla un negocio.
ii) Existencia de un “lugar de negocios”, por ejemplo instalaciones como un local o, en determinados casos, maquinaria o equipos;
iii) Dicho lugar de negocios debe ser “fijo”, esto es, se debe encontrar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y
iv) Las actividades de la empresa se realizan a través de este lugar fijo de negocios.

i) Empresa: La expresión “empresa de un Estado Contratante” se define en el artículo 3 del Convenio como “una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante”. Cabe precisar que las rentas de bienes inmuebles obtenidas por una empresa quedan comprendidas en el artículo 6 del Convenio, por ejemplo, rentas de empresas agrícolas, forestales y mineras.

ii) Lugar de negocios: Esta expresión abarca cualquier local, instalación, maquinaria, equipos u otros bienes corporales utilizados para la realización de las actividades de la persona, sirvan o no exclusivamente para ese fin; e incluso comprende cualquier espacio físico sin importar los derechos que la persona tenga sobre el mismo ni que éste sea utilizado exclusivamente por ella. Lo determinante es que el lugar se encuentre a disposición de la persona para realizar las actividades empresariales.

Ejemplos en la doctrina que ilustran un lugar de negocios son: Las oficinas de una sociedad filial utilizadas por un empleado de una sociedad matriz para asegurar que la sociedad filial cumpla contratos suscritos entre ambas sociedades. El edificio de oficinas donde trabaja un pintor y que es su cliente principal. El lugar de alojamiento de un vendedor viajero.

iii) a) Lugar fijo de negocios: Vinculación geográfica. El lugar de negocios debe ser “fijo”, esto significa que la actividad de la empresa debe desarrollarse en un lugar determinado. La vinculación entre la actividad y un punto geográfico no significa que, en el caso de maquinarias o equipos, deba existir una fijación material al suelo. Se puede determinar que existe un lugar de negocios en el caso que se desarrollen actividades en puntos distintos dentro de un área geográfica, cuando en razón de la naturaleza de las actividades, éstas constituyen un todo comercial.

Ejemplos en la doctrina que ilustran un lugar fijo de negocios son: Una empresa consultora que arrienda regularmente distintas oficinas de un mismo edificio, ese inmueble conforma una unidad geográfica que constituye un lugar individual de negocios para la empresa. Un mercado o una feria, en la cual una persona establece regularmente su negocio, constituye un lugar individual de negocios para la persona aún cuando se ubique en distintos lugares. Asimismo, la prestación de servicios en distintas oficinas puede dar lugar a un establecimiento permanente cuando los servicios son desarrollados en el marco de un proyecto único.

iii) b) Lugar fijo de negocios: Permanencia. El lugar de negocios también debe ser “fijo” en el sentido que la actividad debe tener un cierto grado de permanencia, esto es, no debe tener un carácter meramente temporal tomando en consideración en cada caso las circunstancias que rodean al negocio en cuestión.

La intención del contribuyente al constituir el lugar de negocios puede ser determinante. De esta manera un lugar concebido para funcionar por un periodo largo de tiempo puede constituir un establecimiento permanente aunque por circunstancias sobrevinientes cesa en sus funciones anticipadamente.

Por otro lado, un lugar de negocios para funcionar por un corto periodo y que se prolonga en el tiempo, puede dar lugar a un establecimiento permanente desde el comienzo de su actividad.

Asimismo, la naturaleza del negocio también puede ser determinante. De esta manera, un lugar de negocios puede existir en la práctica aunque se desarrolle por un periodo corto de tiempo en razón del tipo actividad. También es posible que actividades en un Estado, aunque sean de corta duración, igualmente den origen a un lugar de negocios debido a su reiteración en el tiempo. Además, actividades de una empresa llevadas a cabo en un Estado pueden constituir un lugar fijo de negocios, independiente de su duración, cuando son el único negocio de esa empresa y se desarrollan completa y exclusivamente en ese Estado, ya que la relación entre el negocio de la empresa y su actividad en el Estado es fundamental.

En todo caso, se ha entendido que las interrupciones meramente temporales de las actividades no afectan el grado de permanencia.

Finalmente, cabe señalar que no existe uniformidad en la doctrina internacional en cuanto al periodo mínimo de duración. En el caso de la prestación de servicios a través de visitas cortas, pero recurrentes en el tiempo; si bien, los servicios se prestan brevemente y de manera discontinua en el tiempo, por ejemplo, 20 días cada 3 meses durante un cierto número de años, la doctrina considera que se configura un establecimiento permanente, ya que las actividades se llevan a cabo regularmente en el tiempo.

iv) Actividades de la empresa que se realicen a través del lugar fijo de negocios. Por último, un lugar fijo de negocios constituirá un establecimiento permanente cuando la empresa lo utiliza para llevar a cabo todo o parte de su actividad. La actividad no necesita tener carácter productivo, esto es, contribuir directamente a las utilidades de la empresa; asimismo, no requiere tener la misma naturaleza de la actividad de la empresa o de otros establecimientos permanentes de ella, sino que esencialmente debe servir para los fines del negocio de la empresa.

La actividad de la empresa no presupone necesariamente una actividad desarrollada por personas. En tal sentido, maquinaria automatizada puede dar lugar a un establecimiento permanente cuando el desarrollo de la actividad de la empresa va más allá del mero montaje y posterior desinstalación de tal maquinaria o equipo. Ejemplos en la doctrina internacional de lo anterior, serían bombas automáticas de extracción de petróleo; Máquinas de juegos, expendedoras y otras similares, todas las cuales pueden constituir un establecimiento permanente.

4.2 Párrafo 3 del Artículo 5

Con prescindencia de si se determina que existe un establecimiento permanente de acuerdo a la definición del párrafo 1 del artículo 5, el párrafo 3 del mismo artículo dispone que:

“3. La expresión “establecimiento permanente” también incluye:

a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses, y

b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artículo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas, sustancialmente similares o están conectadas entre sí.”

En el caso de estas actividades, una vez cumplido el plazo (contado desde el primer día en que ellas son desarrolladas en el Estado), se entiende que existe establecimiento permanente en el Estado desde el comienzo de las mismas, sin necesidad de recurrir a lo dispuesto en el párrafo 1.

En la letra a), la expresión “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje” comprende la construcción o planificación de obras de ingeniería en general (por ejemplo, edificios, caminos, puentes, canales), la instalación o montaje de maquinaria o equipos, y la mantención y restauración en general de esas obras o equipos. Además se comprenden expresamente las actividades de supervisión de lo anteriormente señalado (las que pueden corresponder a la prestación de servicios materia de la presente consulta), que se cuentan en conjunto con la actividad respectiva para efectos de determinar el cumplimiento del plazo de 6 meses.

La letra b) se refiere a las actividades desarrolladas por una empresa que presta servicios en general, como giro o actividad de la empresa. Esto significa, por una parte, que el plazo se cuenta por el periodo de prestación de los servicios, o actividades, sin tomar en cuenta el o los contratos o proyectos a que corresponden (los cuales pueden estar relacionados o ser totalmente independientes). Por otro lado, el plazo de prestación de los servicios es independiente del tiempo que el personal que los lleva a cabo está presente en el Estado; cuando el personal permanece en el país por un periodo de tiempo inferior a 183 días/6 meses no se interrumpe el plazo en la medida que la actividad empresarial siga desarrollándose en el Estado.

Distinta es la situación respecto de la prestación de servicios por personas naturales independientes, en cuyo caso el plazo de 183 días en un periodo cualquiera de 12 meses se cuenta desde la fecha de ingreso de la persona al país, de acuerdo con un criterio de presencia física en el mismo; y por lo tanto, sin tomar en cuenta los días que la actividad efectivamente se desarrolla, es decir, contando los días hábiles e inhábiles, el periodo de vacaciones y también el periodo necesario para establecerse y para abandonar el país. (Estos servicios son tratados en el Convenio con Perú en el Artículo 14).

Respecto de las letras a) y b), el periodo de actividades desarrolladas por un sub-contratista puede ser contado dentro del periodo de actividades del contratista general; y también puede dar lugar a un establecimiento permanente para el sub-contratista cuando se cumple a su respecto el plazo establecido.

Además, dependiendo de su naturaleza, la actividad puede ser desarrollada en distintos lugares y en tal caso el periodo transcurrido en cada lugar puede sumarse y determinar que existe un establecimiento permanente si, en su conjunto, exceden el plazo establecido.

La última disposición contenida en el párrafo 3 tiene por finalidad evitar el abuso en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de éstos comprenda un periodo de duración inferior al plazo establecido en el párrafo 3 y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo.

5. En el caso particular que se consulta, como se desprende de las normas legales descritas:

a) Los beneficios (pagos efectuados por un residente de Chile) de una empresa de Perú (empresa prestadora de servicios) sólo pueden someterse a imposición en Perú, a menos que la empresa de Perú realice su actividad en Chile por medio de un establecimiento permanente según se define en el Convenio, y se ha explicado en el N° 4 anterior, y los beneficios sean atribuibles a ese establecimiento permanente. En tal caso, esos beneficios pueden gravarse sin limitación en Chile, de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Cuando la empresa de Perú, lleva a cabo sus servicios en Chile, a través de personal técnico enviado a Chile:

i) Ese personal técnico puede dar lugar a un establecimiento permanente para la empresa peruana en Chile de acuerdo al artículo 5 párrafo 1 del Convenio, en la medida que cumple con lo señalado en el N° 4.1 anterior. En tal caso, los beneficios de la empresa atribuibles a ese establecimiento permanente pueden gravarse sin limitación en Chile, de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta.

ii) Independiente de lo anterior, el personal técnico también puede dar lugar a un establecimiento permanente para la empresa de Perú en Chile de acuerdo al artículo 5 párrafo 3 del Convenio, cuando la prestación de servicios por la empresa en Chile a través de ese personal técnico exceda de 183 días dentro de un periodo cualquiera de 12 meses. En tal caso, los beneficios de la empresa atribuibles a ese establecimiento permanente pueden gravarse sin limitación en Chile, por todo el periodo de prestación de los servicios, de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cabe reiterar, como se señaló en el N° 4.2 anterior, que el plazo se cuenta durante el tiempo que las actividades de la empresa prosiguen en Chile y no en relación con el periodo que el personal técnico permanece en Chile.

Si la empresa de Perú no tiene un establecimiento permanente en Chile de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio, los beneficios de su actividad solamente se gravan en Perú.

6. En cuanto a la tributación específica que se aplica cuando Chile, de acuerdo al Convenio, tiene el derecho a gravar las rentas de la empresa de Perú atribuibles a un establecimiento permanente de esa empresa en Chile, cabe señalar que los convenios para evitar la doble imposición asignan derechos de imposición a los Estados Contratantes, quedando entregada a la legislación interna de cada uno de ellos la forma en que los contribuyentes tributarán respecto de las rentas que perciban.

En consecuencia, para determinar la tributación en Chile que afecta a la empresa de Perú, una vez resuelto que Chile tiene derecho a gravar la renta, es necesario establecer si la presencia en Chile de la empresa origina o no un establecimiento permanente de aquellos a que se refiere el artículo 58 N° 1 de la ley sobre Impuesto a la Renta. Al respecto, este Servicio ha expresado a través de algunos pronunciamientos emitidos sobre la materia, que la constitución en el país de un establecimiento permanente en los términos a que se refiere la norma legal indicada, debe ser entendida como la extensión de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile, mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume la representación total de la empresa extranjera, pudiendo cerrar negocios en los términos que se le indiquen. En tal caso el establecimiento permanente queda sujeto a la obligación de obtener RUT, presentar declaración de inicio de actividades, timbrar documentos, declarar la renta efectiva de su actividad sobre la base de los resultados reales obtenidos de su gestión en Chile determinados mediante contabilidad completa, pagar impuestos de Primera Categoría y Adicional del artículo 58 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y a las demás obligaciones e impuestos establecidos por la legislación tributaria de nuestro país.

En aquellos casos en que no se configure un establecimiento permanente en Chile en los términos que define el artículo 58 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que podría ocurrir por ejemplo, cuando la empresa envía personal que se limita a desarrollar la actividad que le ha sido encomendada, pero que no tiene poder para actuar en su representación, la empresa queda sujeta al Impuesto Adicional de retención contemplado en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.890, de 04.08.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Normas Internacionales