1. Por presentación indicada en el antecedente, se remite Minuta del XXXXXX relativa al tema de la tributación de las patentes mineras, en la que se estima que existe una distorsión, porque considera que este Servicio mediante Circular ha instruido al respecto apartándose del texto legal.

En la referida Minuta se expresa que al analizar el tema del impuesto específico a la minería es interesante tener en consideración una distorsión que se produce en la aplicación práctica de la legislación tributaria vigente a las empresas mineras, situación que resume y expone como sigue:

De conformidad con el Código de Minería, las patentes mineras no pueden rebajarse como gasto tributario. Por lo tanto, y como para efectos contables constituyen evidentemente un gasto, deben agregarse en el cálculo de la renta líquida imponible de la empresa. Por excepción, las patentes pagadas en los cinco años anteriores al comienzo de la explotación de la pertenencia pueden deducirse como gasto de organización y puesta en marcha (así lo dispone el artículo 163 del Código de Minería).

Como consecuencia de lo anterior, las patentes de pertenencias en explotación no son nunca gasto para efectos tributarios, pues solamente pueden serlo las pagadas con anterioridad a la explotación.

Respecto de las patentes de pertenencias en explotación, que como se ha dicho nunca es gasto, su tratamiento tributario para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta es el siguiente:

o Las empresas que muestran utilidad tributaria pueden, con ciertas condiciones, utilizar estas patentes como un pago provisional a acreditarse en contra del impuesto de primera categoría o devolverse al contribuyente según el caso (artículo 164 del Código de Minería).

o Por el contrario, cuando se trata de empresas que no están obligadas a efectuar pagos provisionales mensuales por encontrarse en situación de pérdida tributaria, las patentes mineras no pueden utilizarse como crédito en contra del impuesto de primera categoría.

Debido a que se ha visto, en la mayoría de los casos (salvo la etapa de pre-operación) las patentes no son gasto aceptado por disponerlo así el Código de Minería, dichas patentes, en principio, deberían quedar afectadas en las sociedades anónimas al impuesto único de tasa 35% que contempla el artículo 21 de la Ley de la Renta para el caso de los gastos rechazados.

No obstante lo recién indicado, el propio artículo 21 expresa textualmente que las patentes mineras que no tengan el carácter de gastos se eximen de la aplicación del impuesto único o de la presunción de retiro allí contemplados.

Es decir, no obstante que las patentes de pertenencias en explotación no son deducibles como gasto por disposición del Código de Minería, el artículo 21 de manera específica dispone que no se encuentra sujetas a sus disposiciones.

No obstante lo señalado, expresa que este Servicio ha instruido que las patentes mineras que no son gasto se marginan del impuesto único del artículo 21 solamente cuando se usan como pagos provisionales pero no cuando no pueden imputarse a ellos. En este caso, además de pagar la patente, la empresa debe a su juicio pagar además el impuesto de 35%. Se produce así un recargo tributario sobre la patente, precisamente cuando la empresa está en pérdida pero no cuando muestra utilidad tributaria.

Este criterio va contra el texto mismo del artículo 21. No obstante ello, en revisiones practicadas a empresas mineras, señala que el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido este criterio y pretendido aplicar el impuesto de 35% sobre la patente.

La interpretación que se analiza contraría además el propósito que se tuvo en mente al establecer en la Reforma Tributaria de 1984 el actual tratamiento tributario a los gastos rechazados. En efecto, la disposición del artículo 21 tuvo su origen en la reforma citada, que modificó sustancialmente la tributación de los propietarios, socios y accionistas de empresas, los que pasaron a quedar gravados con sus impuestos personales solamente cuando la empresa o sociedad respectiva les distribuyera utilidades. Esta modificación generaba un incentivo a cargar al resultado de la empresa gastos que en definitiva cedían en beneficio de sus propietarios, socios o accionistas. Para evitar o reducir este efecto, se contempló en el artículo 21 un sistema conforme al cual los gastos rechazados que representaren flujos de dinero o retiros de especies desde la empresa, se considerarían como retiros de utilidades afectos a los impuestos personales o se gravarían con un impuesto único, esto último en el caso de las sociedades anónimas.

Sin embargo, existían gastos rechazados tributariamente que a pesar de su calidad de tales, obviamente no podían representar retiros de utilidades disfrazados para los propietarios, socios o accionistas de la empresa, motivo por el cual no debían lógicamente quedar sujetos al régimen del artículo 21. En esta situación se encontraban por ejemplo, los reajustes, intereses y multas pagados al Fisco u otras entidades públicas y, en lo que interesa al caso que se analiza, las patentes mineras. Por tal motivo, y a objeto de evitar esta distorsión, en la reforma tributaria del año 1990 se modificó el artículo 21 estableciéndose de manera expresa que quedaban al margen de la aplicación del régimen allí contenido los referidos intereses, reajustes y multas, así como, los pagos por patentes mineras “... en la parte que no sean deducibles como gasto.....”. Enfocadas las cosas desde esta perspectiva la norma se torna clara y razonable:

o En efecto, cuando la patente es un gasto aceptado (patentes de los cinco años anteriores a la explotación) no se aplica el artículo 21 pues esta disposición, por definición, no es aplicable a los gastos aceptados sino a los rechazados.

o Cuando la patente no es aceptada como gasto (lo que ocurre con las patentes de pertenencias en explotación, sea que se utilicen o no como pagos provisionales conforme al artículo 164 del Código de Minería) tampoco se sujetan al artículo 21. Ello, no solamente porque en términos lógicos no es posible sujetar a este tratamiento a un pago que es de beneficio del Estado, sino porque expresamente el propio artículo 21 así lo dispone desde 1990.

A lo expresado debe agregarse que aplicar el régimen de los gastos rechazados a las patentes mineras resulta una situación absurda, toda vez que el pago de las patentes es requisito de amparo de la pertenencia minera, sin la cual no puede haber explotación del mineral.

Finalmente se expresa en el análisis del tema, que la solución a la distorsión originada es fácil toda vez que el criterio del Servicio de Impuestos Internos se aparta del texto de la Ley. Por lo tanto bastaría con que este Servicio proceda a derogar, en la parte correspondiente, la Circular antes citada.

2. Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio, a través de la Circular N° 58, de 2001, respecto de la materia en consulta ha establecido lo siguiente:

“a) El artículo 163 del Código de Minería dispone en la primera parte de su inciso primero que el valor de las patentes mineras será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios.

b) Por otro lado, el artículo 21 de la Ley de la Renta señala en la segunda parte de su inciso primero, que se excepcionan de la aplicación de lo dispuesto por dicho artículo, el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.

c) De lo expuesto por las normas legales indicadas en las letras precedentes a las cantidades pagadas a título de patente minera, les afectan los siguientes tratamientos tributarios:

c.1) En el caso de contribuyentes mineros que declaren su renta efectiva mediante una contabilidad, las cantidades pagadas a título de patente minera respecto de pertenencias mineras que se encuentren en explotación que no puedan ser recuperadas o imputadas a obligaciones tributarias en virtud del artículo 164 del Código de Minería, comentadas en el N° 5 anterior, para los efectos tributarios constituyen un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta y en virtud de tal calificación se afectarán con el impuesto de Primera Categoría, ya sea, que se encuentren pagadas o adeudadas, y además con la tributación dispuesta por el artículo 21 de la ley del ramo, cuando se trate de cantidades representativas de desembolsos de dinero (pago efectivo), imposición que se aplicará según sea la calidad jurídica del contribuyente que incurrió en el desembolso, esto es, se trate de una empresa individual, sociedad de personas, sociedad anónima, sociedad en comandita por acciones o contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta. Cabe hacer presente que cuando tales desembolsos sean incurridos por contribuyentes que sean sociedades anónimas, en comandita por acciones respecto de sus socios accionistas o contribuyentes del impuesto adicional del artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta, ellos se afectarán sólo con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la ley del ramo, y no con el impuesto de Primera Categoría, ello con el fin de preservar la calidad de impuesto único que le otorga la ley al mencionado tributo.

c.2) Por otro lado, las cantidades pagadas a título de pertenencias mineras que se encuentren en explotación en aquella parte que sean recuperables como un pago provisional voluntario, mediante su imputación a las obligaciones tributarias que establece el artículo 164 del Código de Minería indicadas en el N° 5 anterior, para los efectos tributarios constituirán un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, y en virtud de tal calidad sólo se afectarán con el impuesto de Primera Categoría, y no con la tributación que establece el artículo 21 de dicha ley, ya que éste último precepto legal deja expresamente al margen de su imposición a la parte de los pagos por concepto de patentes mineras que no sean deducibles como gasto por haber sido recuperadas mediante su imputación a las obligaciones tributarias que señala el artículo 164 del Código de Minería.”

3. De las instrucciones transcritas en el número anterior, se desprende claramente que el tratamiento tributario de las sumas desembolsadas por las empresas por concepto de patentes mineras de pertenencias que se encuentren en explotación, es que tales sumas, sin ninguna distinción, constituyen para los contribuyentes mineros que declaren su renta efectiva mediante contabilidad, un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, ello para los fines de la determinación de la base imponible del impuesto general de Primera Categoría, lo anterior en consideración a lo que expresamente dispone el artículo 163 del Código de Minería en concordancia con lo dispuesto por el artículo 164 del mismo texto legal.

En relación con el tratamiento tributario de tales sumas desde el punto de vista de la norma contenida en el artículo 21 de la Ley de la Renta, cabe expresar que dichas cantidades al constituir gastos rechazados representativos de un desembolso de dinero (pago efectivo) de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, quedan sujetas a las disposiciones contenidas en dicho artículo 21; imposición que se aplica según sea la calidad jurídica del contribuyente que incurrió en el desembolso, esto es, se trate de una empresa individual, sociedad de personas, sociedad anónima, sociedad en comandita por acciones o contribuyente del artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta.

Ahora bien, respecto de la frase incorporada al artículo 21 de la Ley de la Renta, por la letra a) del N° 8 del artículo 1° de la Ley N° 18.985, de 1990, que señala: “ Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, y Municipalidades y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto”, se informa que tal modificación ha tenido como único objeto dejar al margen de la tributación que dispone dicho artículo, aquella parte de las patentes mineras que no sean deducibles como gasto por haber sido recuperadas mediante su imputación a las obligaciones tributarias que señala el artículo 164 del Código de Minería, vale decir, sólo aquellas que adquieren el carácter de un pago provisional voluntario a que se refiere el artículo 88 de la Ley de la Renta, toda vez que en tal circunstancia éstas se transforman en un crédito en favor del titular o pagador, crédito que en su esencia y para ningún efecto constituye una suma susceptible de ser deducida como gasto.

4. Por las razones antes expuestas, se estima que el planteamiento expresado en la Minuta que se adjunta, no constituye una argumentación valedera para que este Servicio reconsidere y modifique las instrucciones impartidas por medio de la Circular N° 58, del 2001, ya que éstas se encuentran ajustadas al espíritu y objetivo que se tuvo presente al introducir la modificación al artículo 21 de la Ley de la Renta respecto de las pertenencias mineras, en cuanto a excepcionar de la tributación dispuesta por dicho precepto legal sólo a aquella parte de tales sumas que son recuperables como un pago provisional voluntario por los contribuyentes mineros.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N°28, de 05.01.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos