1.- Por presentación indicada en el antecedente plantea la siguiente situación:

a) Antecedentes

El artículo 14° de la Ley sobre Impuestos a la Renta establece, entre otras normas, que los contribuyentes del impuesto de primera categoría deben mantener un libro especial, conocido como FUT, en el que se registra, básicamente, la renta líquida imponible de Primera Categoría o pérdida tributaria del ejercicio; se agrega las rentas exentas de ese tributo, las participaciones sociales y los dividendos, etcétera. Se deduce ciertos gastos rechazados, retiros y distribuciones, etcétera, y también se registra, en forma separada, el fondo de utilidades no tributables.

Específicamente en la letra c), del N° 3, de la letra A, de ese artículo 14, en forma literal se prevé: "En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan, según lo dispuesto en los Artículos 56, número 3), y 63."

Esta norma se encuentra plenamente vigente, de acuerdo con las publicaciones oficiales de este Servicio, y conforme al registro correspondiente que mantiene la Contraloría General de la República.

Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos se pronunció sobre esa norma jurídica a través de la Circular N° 60, del año 1990. En efecto, en la letra f), del N° 2, de la letra B, del capítulo III, de esa Circular, literalmente el Servicio ha expresado:

"Determinación del Fondo de Utilidades Tributables. De conformidad a lo señalado por el N° 2 de la letra A), del artículo 14, en concordancia con lo establecido en la letra c) del número 3 de la misma letra A, lo cual fue comentado en la letra c) precedente, las cantidades distribuidas por las sociedades anónimas y en comandita por acciones se gravarán con los Impuestos Global Complementario o Adicional en su totalidad, independientemente del monto de las utilidades tributables con que cuenten las citadas empresas a la fecha de la distribución.

Sin embargo, las referidas sociedades igualmente estarán obligadas al registro y determinación del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el artículo 14° en su párrafo A, N° 3, letra a), con la salvedad importante de que el cálculo de dicho Fondo de Utilidades Tributables sólo será aplicable para la determinación del monto de las utilidades tributables acumuladas en las empresas que dan derecho a crédito por Impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la ley.

Por consiguiente, las sociedades anónimas y en comandita por acciones (respecto de sus socios accionistas), continuarán obligadas a llevar el libro especial FUT y a efectuar en él los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el año tributario 1990 conforme a las normas de la Resol. Ex. N° 891/85 modificada, teniendo presente para tales efectos aquellas nuevas disposiciones incorporadas a la Ley de la Renta que constituyan cambios de las anotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 1989."

b) Interpretación de las leyes

El recurrente estima que tanto de la norma legal transcrita, como de las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través de esa Circular N° 60, queda claro que, en la actualidad, las sociedades anónimas no deben registrar en el FUT los dividendos sin crédito, provenientes de otras sociedades anónimas chilenas.

En efecto, no es posible otra determinación si se cumple con los artículos 19 a 24 del código civil, sobre interpretación jurídica.

Además, dos de los principios más importantes de la hermenéutica legal nos indican necesariamente aquella conclusión: "la norma especial siempre debe prevalecer sobre la norma general". Claro está que la letra c), del N° 3, de la letra A, de aquel artículo 14°, prevé una norma especial: los dividendos sin crédito no se registran en el FUT.

Esta norma especial, naturalmente, modifica la regla general prevista en la letra a) de ese N° 3, que se refiere al registro en el FUT de rentas exentas, participaciones sociales, dividendos y otros ingresos de todo tipo.

La redacción de la ley natural y lógica: en la letra a) establece la regla general; registro de todo tipo de ingresos. En la letra b) ordena el registro separado de los ingresos que constituyen FUNT, y en la letra c) prevé la norma especial para los dividendos sin crédito que se perciban, ordenando que no se registren en el FUT.

También, según nos informa otro principio fundamental de la hermenéutica legal, "las normas jurídicas deben interpretarse de manera que produzcan efectos". Si no existiera esa norma de la comentada letra c) (los dividendos sin crédito percibidos no se registran en el FUT), se aplicaría la regla general de la letra a) que se refiere al registro de todos los ingresos. Por ende, la única manera de darle efecto a esa norma especial de la citada letra c), cumpliendo así con el principio de hermenéutica legal, es afirmando que los dividendos sin crédito, que percibe una sociedad anónima, desde otra sociedad anónima constituida en Chile, no se registran en el FUT. Sostener lo contrario significaría, lisa y llanamente, que la norma de tal letra c) no existe. Sin embargo, sabemos que sí existe.

c) Aplicación de la normativa

No obstante todo lo expuesto, sostiene, que hay empresas que no aplican estas disposiciones, aduciendo falta de claridad, por cuanto en la Circular N° 40, del año 1991, de este Servicio, no quedaría clara la aplicación de las normas citadas, ya que en los ejemplos que contiene esta circular no habría distingo entre dividendos con y sin crédito.

Con todo, debe tenerse presente que esta circular 40 establece que la circular 60 del año 1990 se encuentra plenamente vigente: en su introducción, esta circular 40 establece que "las modificaciones al artículo 14° (entre las cuales está la citada letra c), del N° 3, de la letra A), fueron analizadas por la circular 60 del año 1990. También esa circular 40, en su considerando 6°, explicita que "la circular 60 del año 1990 precisa en detalle el registro en el FUT".

Vale decir, el Servicio de Impuestos Internos, en su opinión, ha sido claro en la circular 60 del año 1990, al establecer que en el FUT se calcula sólo las utilidades con crédito, esto es, los dividendos sin crédito que percibe una sociedad anónima, desde otra sociedad anónima constituida en Chile, no se registran en el FUT.

En relación con lo anteriormente expuesto, solicita se emita un dictamen que confirme la vigencia de la norma prevista en la letra c), del N° 3, de la letra A, del artículo 14° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que, por ende, los dividendos sin crédito de primera categoría percibidos por una sociedad anónima, desde otra sociedad anónima constituída en Chile, no deben registrarse en el FUT, considerando que se trata de una disposición de carácter especial, modificatoria de la regla general prevista en la letra a) de ese N° 3, conforme a las leyes y principios de hermenéutica legal.

De acuerdo con tales leyes y principios, la norma especial siempre debe prevalecer sobre la norma general, y las normas jurídicas deben interpretarse de manera que produzcan efectos: como el registro de los ingresos en el FUT es la norma general, la norma especial (aquella letra c), significa necesariamente que los dividendos sin crédito no se registran en el FUT, y el único efecto, en la interpretación de tal norma especial, es precisamente la diferencia con la norma general, vale decir, los dividendos sin crédito que percibe una sociedad anónima, provenientes de otra sociedad anónima constituída en Chile, no deben registrarse en el FUT. Si se interpretara lo contrario, prevalecería la regla general, y no tendría efecto alguno aquella norma especial, lo que, naturalmente, atenta contra las leyes y principios de hermenéutica jurídica.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta se encarga de regular la forma en que las empresas determinan y declaran sus rentas en primera categoría y establece los principios a que deben sujetarse sus propietarios o dueños respecto de los impuestos global complementario o adicional. La letra A) de la citada disposición reglamenta la situación de aquellos contribuyentes que se encuentran obligados a declarar la renta efectiva según contabilidad completa, los que de acuerdo con el numeral tercero, deberán llevar para estos efectos un registro denominado Fondo de Utilidades Tributables.

En relación con lo dispuesto por dicha norma legal y específicamente en cuanto a la forma de llevar el referido registro FUT, este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante las Circulares N°s. 60, de 1990; 40, de 1991 y 17, de 1993, todas publicadas en Internet (www.sii.cl).

3.- Ahora bien, respecto de lo dispuesto en el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, es necesario hacer presente que tal precepto legal constituye una norma genérica y que afecta a todo contribuyente que declare la renta efectiva en la Primera Categoría acreditada mediante una contabilidad completa y balance general. En efecto, tal disposición preceptúa que el fondo de utilidades tributables a que se refieren los números anteriores de dicha letra deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de Primera Categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, agregando, la letra a) del referido número lo siguiente: “a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1° de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.”

En consecuencia, de lo dispuesto por la mencionada norma se aprecia que en el citado Registro FUT no solamente deben registrarse las utilidades que den derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, sino que también las rentas exentas del referido tributo percibidas o devengadas, y así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se retiren o distribuyan; los cuales en muchos casos pueden estar exentos del impuesto de Primera Categoría al no estar formando parte de la renta líquida imponible del citado tributo, como puede ser el tipo de rentas a que se refiere la consulta del recurrente, esto es, dividendos repartidos por una sociedad anónima constituída en el país a otra sociedad anónima establecida en Chile, que al ser dichas rentas repartidas con cargo a ingresos exentos del Impuesto de Primera Categoría o gozar de alguna franquicia tributaria especial respecto del referido tributo de categoría no soportaron tal gravamen de categoría tanto en la sociedad fuente que los distribuye como en la sociedad receptora de ellos.

Por su parte, la letra c) del N° 3 de la Letra A) del artículo 14 establece que en el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, número 3), y 63 de la Ley de la Renta. Por otro lado, la letra d) de dicho número expresa que: “Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.”

Respecto de lo dispuesto por la primera norma legal precitada debe aclararse que ella no está eximiendo a las sociedades anónimas de no registrar algún tipo de rentas en el FUT, sino que su alcance tributario es que dicho registro será aplicable en el caso de tales entes jurídicos sólo para determinar el crédito por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta, y lo que es lógico que así sea, ya que las rentas que se retienen en el citado registro se distribuyen de acuerdo al año de su percepción, es decir, se reparten comenzando por los años más antiguos, y dentro de un período pueden existir rentas que den derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría como también rentas que no den derecho a dicho crédito, lo que resulta de toda necesidad que estas últimas rentas deben estar anotadas en el registro FUT con el fin de poder aplicar la norma tributaria antes indicada, esto es, repartir las utilidades por el año más antiguo, distribuyendo en cada período tanto las rentas que den derecho al crédito como aquellas que no den derecho a la referida rebaja; situación que si en el registro FUT no se anotaran las rentas que no dan derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría como lo sostiene el recurrente, sería imposible aplicar lo dispuesto por la letra d) del N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley del ramo.

4.- Ahora bien, este Servicio consecuente con lo dispuesto por la norma legal citada en el N° 2 precedente, ha impartido las instrucciones pertinentes mediante las instrucciones señaladas en dicho numerando, expresando en la letra f) del N° 2 de la Letra B, del Capítulo III de la Circular N° 60, de 1990 lo siguiente:

"Determinación del Fondo de Utilidades Tributables.
De conformidad a lo señalado por el N 2 de la Letra A), del artículo 14, en concordancia con lo establecido en la letra c) del N° 3 de la misma letra A, lo cual fue comentado en la letra c) precedente, las cantidades distribuidas por las sociedades anónimas y en comandita por acciones se gravarán con los impuestos global complementario o adicional en su totalidad, independientemente del monto de las utilidades tributables con que cuenten las citadas empresas a la fecha de la distribución.

Sin embargo, las referidas sociedades igualmente estarán obligadas al registro y determinación del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el artículo 14° en su párrafo A, N° 3, letra a), con la salvedad importante que el cálculo de dicho Fondo de Utilidades Tributables sólo será aplicable para la determinación del monto de las utilidades tributables acumuladas en las empresas que dan derecho al crédito por impuesto de primera categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la ley.

Por consiguiente, las sociedades anónimas y en comandita por acciones (respecto de sus socios accionistas), continuarán obligadas a llevar el Libro Especial FUT y efectuar en él los mismos registros y determinaciones que practicaban hasta el año tributario 1990 conforme a las normas de la Resol. Ex. N° 891/85 modificada, teniendo presente para tales efectos aquellas nuevas disposiciones incorporadas a la Ley de la Renta que constituyan cambios de las anotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 1989."

Por su parte, mediante la Circular N° 40, de 1991, que transcribe la Resolución Ex N° 2154, de 1991 que reglamenta en el Registro FUT, en su Resolutivo N° 1 se establece lo siguiente:
“1.- Los contribuyentes de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligados o que opten por declarar en dicha categoría sus rentas efectivas determinadas a base de un balance general, según contabilidad completa, deberán llevar un libro especial denominado Registro de la Liquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables.

En dicho libro deberán anotar en forma detallada la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría o la pérdida tributaria del ejercicio y las utilidades tributables con derecho a crédito o sin derecho a él, y otros ingresos o partidas y hacer la imputación de los retiros o distribuciones de acuerdo con las disposiciones pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, comenzando por las rentas o utilidades más antiguas y con derecho al crédito que corresponda de acuerdo a la tasa de impuesto de primera categoría que las haya afectado.”

Por otro lado, dicha Resolución en el N° 7 de la Letra B) de su dispositivo N° 2, establece lo siguiente, en cuanto a que deben agregarse al registro FUT en el caso de las sociedades anónimas las: “Rentas exentas del impuesto de primera categoría, pero afectas al impuesto global complementario o adicional (como ser dividendos percibidos de otras sociedades anónimas y en comandita por acciones), y cualquier otro ingreso percibido en el ejercicio que sea tributable y que no se encuentre comprendido en otro número. Sin reajuste.”

Por último, a través de la Circular N° 17, del año 1993 que imparte instrucciones en cuanto al orden de imputación de las pérdidas tributarias a las utilidades acumuladas en la empresa, se expresa lo siguiente:

“a) De conformidad a lo establecido por la letra d), del N° 3, del Párrafo A), del artículo 14 de la Ley de la Renta, los retiros, remesas o distribuciones de rentas se deben imputar, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, comenzando por las más antiguas, y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categoría que las haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuída, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.

b) En relación con el orden de imputación antes indicado, es necesario precisar que éste ha sido tenido por objeto mantener un adecuado control en el FUT del retiro o distribución de las utilidades anotadas o retenidas en dicho registro, todo ello atendido a que las citadas utilidades según sea el período de su generación pueden dar derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría con distintas tasas o, simplemente, no dar derecho al citado crédito. De ahí entonces, se ha estimado conveniente establecer expresamente en la ley un orden imperativo para el retiro o distribución de las utilidades acumuladas en el FUT, determinándose al efecto que se retirarán o distribuirán, en primer lugar, las utilidades más antiguas, con derecho, cuando corresponda, al crédito por impuesto de Primera Categoría con la tasa respectiva.

c) Ahora bien, el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta también establece un orden de imputación para las pérdidas tributarias de las empresas, señalando tal norma que éstas, en primer lugar, se imputarán a las utilidades no retiradas o distribuídas, y si éstas no fuesen suficientes para absorberlas, los saldos de las referidas pérdidas deberán imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes hasta su total agotamiento o extinción.

Como se puede apreciar, las pérdidas tributarias también implican una deducción o imputación a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas y, con el propósito de poder mantener el objetivo fundamental señalado en la letra b) precedente, este Servicio ha concluído que el orden de imputación para las pérdidas que establece el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la ley, deberá efectuarse de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas, conforme a lo previsto por la letra d) del N° 3, Párrafo A), del artículo 14 de la ley del ramo, esto es, imputándolas, en primer lugar a las más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta por la parte final del inciso segundo del citado N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta. Las pérdidas tributarias sujetas a esta modalidad de imputación deben determinarse de acuerdo al procedimiento establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.

d) Finalmente, es necesario reiterar que cuando el contribuyente haga uso de la forma de recuperación del impuesto de Primera Categoría a que se refiere la norma legal antes mencionada, tendrá derecho a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, los saldos que resultaren de éstas, después de haber sido absorbidas por las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación también es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin derecho a la recuperación como pago provisional del citado tributo de categoría.”

5.- De lo instruído por las Circulares antes indicadas, se puede apreciar que las rentas afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional que no den derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría también deben anotarse en el Registro FUT. Por su parte, de lo instruído por la citada Circular N° 17 del año 1993, se desprende explícitamente que las pérdidas tributarias para los efectos de su imputación al registro FUT se imputan tanto a las utilidades afectas como exentas del impuesto de Primera Categoría, o mejor dicho a las que den o no derecho al pago provisional o crédito por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículos 31 N° 3, 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta, al señalar expresamente en su último párrafo que esta modalidad de imputación también es aplicable cuando se absorban utilidades tributales que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categoría, y por consiguiente, sin derecho a la recuperación como pago provisional del citado tributo de categoría; instrucciones éstas que por su importancia este Servicio las ha incluído en cada año tributario en el Suplemento que imparte normas para la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta, específicamente en la Línea 50 del Formulario N° 22 que dice relación con la absorción de utilidades por pérdidas tributarias.

6.- En consecuencia, por las razones expuestas en los números precedentes, y lo instruído mediante las Circulares señaladas, no se comparte el criterio sostenido por el recurrente en su presentación, ya que al acceder a lo solicitado sería imposible de cumplir con lo establecido por la letra d) del N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, concluyéndose en definitiva que los dividendos sin derecho al crédito de Primera Categoría percibidos por una sociedad anónima de otra sociedad anónima constituida en Chile, deben registrase en el Registro FUT en los términos indicados en la Resolución Ex N° 2.154, de 1991, de este Servicio, que reglamenta el citado registro.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1618, de 08.05.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos