1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, señala que producto de una fiscalización seguida al contribuyente Sr. AAAAA, con giro: Venta al Por Menor de Artículos de Ferretería (62551) y Compraventa y Alquiler (83101), se ha podido verificar que en sus registros contables determina según Balance General una determinada utilidad y renta líquida, pero en Declaración de Renta, Formulario 22, declara sólo el 50% de las utilidades del negocio y el otro 50% lo declara su esposa, Sra. BBBBB, giro Rentista (81049).

Debido a lo anterior Don AAAAA incorpora en su registro FUT sólo el 50% de la Renta Liquida Imponible determinada, con su respectivo crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría y el 50% de la pérdida tributaria y 100% del Pago Provisional de Utilidades Absorbidas sobre la referida parte de la pérdida.

Por otro lado, se agrega que su cónyuge, Sra. BBBBB, efectúa la tributación del otro 50% de la referida Renta Líquida, considerando en su FUT el crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría asociado.

Para acreditar la forma de proceder antes indicada, el Sr. AAAAA aportó un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación de fecha 00.00.198X, ante el Notario Público Sr. ZZZZ de la ciudad de TTTT, el cual consigna en lo principal:

-Que por no haber liquidado la sociedad conyugal, existe entre ellos, una comunidad de hecho sobre los bienes adquiridos durante la sociedad conyugal, los contratantes tienen interés personal y recíproco, en proporción de un 50% para cada uno de ellos, sobre 5 Bienes Raíces No Agrícolas y sobre un Establecimiento Comercial correspondiente a una Ferretería Industrial y distribución o venta de materiales de construcción.

-Los otorgantes acuerdan que las operaciones propias del establecimiento comercial como la administración de los bienes raíces continúan siendo ejecutadas a cargo de Don AAAAA, en calidad de gestor.

-Las utilidades y/o pérdidas que se obtengan en la gestión de las actividades comerciales ya mencionadas, corresponden a ambos partícipes en partes iguales. Las utilidades se percibirán y retirarán por cada partícipe en las fechas que ellos acuerden. Los retiros los efectuará en su totalidad y a su propio nombre Don AAAAA quien deberá entregar el 50% de cada retiro a su copartícipe, y además deberá rendir cuenta documentada de su administración dentro de los 5 primeros días de los meses de Enero y Julio de cada año.

Se expresa, que según el Código de Comercio, Párrafo 12 "De la asociación o cuentas en participación", en el Artículo 507 se señala que la participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción obtenida. En el mismo cuerpo legal, se define que son comerciantes a aquellos que realizan actos de comercio, los cuales se encuentran definidos en el Artículo 3°.

Se agrega, que el artículo 28 del Código Tributario señala que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.

Por otra parte, el artículo 53 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales o de separación de bienes, sea esta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación contemplada en al artículo 150 del Código Civil, declararán sus rentas independientemente.

Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán presentar una declaración conjunta de sus rentas cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.

En relación con lo antes expuesto, se solicita un pronunciamiento sobre las siguientes consultas:

a) ¿Existe contrato de Asociación o Cuenta en participación entre Don AAAAA (comerciante) y su esposa Doña BBBBB (rentista)?

De ser afirmativa la respuesta:

¿Corresponde que Don AAAAA tribute sólo por el 50% de las Utilidades del negocio? Lo anterior considerando que en su calidad de gestor debería tributar por el 100% de las utilidades.

¿Que parte debe registrar en su registro FUT? De acuerdo a la Circular N° 29 del 04.06.1999. no debería incorporarse al FUT del gestor la parte que corresponde al Partícipe.

¿Doña BBBBB debe asumir la tributación del otro 50% de las utilidades o pérdidas del negocio? y ¿Cual es el respectivo registro en su FUT?

¿Tanto Don AAAAA como Doña BBBBB tienen derecho a recuperar PPM por Utilidades absorbidas, en el caso de absorción por pérdidas de las referidas utilidades?

b) Si se estima que no existe entre las partes el referido Contrato de Asociación en Cuenta en participación dado que:

- No se configuran los requisitos consignados en el Artículo 507 del Código de Comercio, en el sentido que éste debe involucrar a dos comerciantes, situación que en el caso de la Doña BBBBB, no ocurre.

- No existe un gestor y un partícipe claramente identificables, considerando que los bienes aportados son de propiedad de ambos y la administración corresponde al esposo.

c) De confirmarse el punto anterior, es decir, que entre lo referidos cónyuges no existe tal Asociación o cuenta en participación, se requiere aclarar:

¿Quién debería tributar por las utilidades o pérdidas originadas en los bienes materia del contrato de Asociación o Cuentas en Participación? Se estima que el obligado a tributar por las referidas rentas es el cónyuge conforme lo establecido en el artículo 53 de la Ley de Impuesto a la Renta.
¿Don AAAAA debe incorporar el 100% de sus resultados tributarios en su registro FUT?

¿ Corresponde que la Doña BBBBB incorpore parte de las referidas utilidades en su registro FUT?

d) Por último, ¿cambiaría la situación tributaria del caso planteado si los involucrados no fueran cónyuges?.

2.- La definición del contrato de asociación o cuentas en participación se encuentra contemplada en el artículo 507 del Código de Comercio, norma legal que establece lo siguiente: “La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”

3.-. En relación con lo anterior, esta Dirección Nacional en forma reiterada ha sostenido a través de varios pronunciamientos que en conformidad al precepto legal precedente, la asociación o cuentas en participación debe estar formada por dos o más comerciantes, obligándose uno de ellos a ejecutar una o muchas operaciones mercantiles bajo su crédito y su sólo nombre. En tal sentido, procede entonces señalar, que este tipo de contrato debe ser convenido exclusivamente por quienes sean calificados como comerciantes, y debe tener como objetivo la realización de actos que se tipifiquen como operaciones mercantiles, conforme a las normas del artículo 3° del Código de Comercio (Oficios N°s. 1.584, de 26.04.92, 2.688, de 06.10.98 y 350, de 31.01.2000).

4.- Dicho lo anterior, corresponde señalar que, analizados los antecedentes aportados, principalmente la fotocopia simple del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, suscrito ante Notario con fecha xx de xx de 198x, entre don AAAAA y su cónyuge, doña BBBBB, se evidencia que esta última, asociada no gestora, declara ser rentista, actividad eminentemente civil, y no la de comerciante, por lo que no se estaría cumpliendo el requisito legal de que el contrato hubiere sido suscrito entre comerciantes.

5.- No obstante lo anterior, es preciso señalar que el tratamiento tributario del artículo 28 del Código Tributario resulta aplicable no sólo cuando se está en presencia de una asociación o cuentas en participación, sino que la norma también rige respecto de cualquier otro encargo fiduciario, como el que existiría en el caso en consulta.

6.- Así las cosas, el tratamiento aplicable en este caso corresponde al señalado en el artículo 28 del Código Tributario, el que ha sido explicado por esta Dirección Nacional a través de la Circular N° 29, de 1999. De acuerdo con ello, el gestor deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, a menos que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, caso en este último en que el gestor y el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, de acuerdo con su participación.

Ahora bien, en caso que se opte por asumir las obligaciones tributarias en forma separada, probándose al efecto la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, y consecuentemente, tanto el gestor como el partícipe asuman la obligación de declarar y pagar separadamente el impuesto de primera categoría por las rentas que correspondan a su participación; Es preciso tener presente que ambos deberán cumplir con todos los requisitos que se exigen a los contribuyentes de dicha categoría, como lo es el de llevar contabilidad completa y además el Registro FUT a que se refiere el artículo 14 letra A) N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 4.652, de 27.11.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.