1.- Por presentación indicada en el antecedente, expresa que atiende a una sociedad anónima chilena, contribuyente que tributa a base de renta efectiva con contabilidad completa, que se dedica a la prestación de servicios de atmósfera controlada de fruta a exportadores chilenos y/o empresas navieras. Señala a continuación, que el servicio se presta durante el transporte marítimo internacional de la fruta, esto es, en aguas internacionales y hasta la llegada de los productos en los puertos de destino en el extranjero. El beneficio del servicio para los clientes radica en el retardo de la maduración de la fruta durante su viaje hasta su llegada al puerto de destino en el extranjero. Para la prestación de estos servicios, indica, la empresa chilena utiliza un bien corporal mueble de procedencia norteamericana denominado "controlador" o "controller", que se instala al interior del contenedor o container con el fin de regular el nivel de C02 durante el transporte internacional.

El dueño del controlador, según señala, es una empresa de los Estados Unidos de Norteamérica (USA), sin domicilio ni residencia en Chile, quien mediante el cobro de un arriendo, cede el goce de estos controladores a la empresa chilena o arrendataria de estos bienes, arriendo que no tiene otra característica mas que conceder el goce de la cosa arrendada durante el transporte internacional de la fruta de exportación.

Seguidamente señala, que los controladores, que son los bienes objeto del contrato de arriendo, se traen al país (normalmente por vía aérea) por la empresa chilena, bajo el régimen aduanero de admisión temporal, una vez en Chile, se reexportan y trasladan a la zona primaria aduanera para su instalación y carga en los contenedores con fruta de exportación. Posteriormente retornan al extranjero junto con el zarpe de la nave y en consecuencia el contenedor, sin que en ningún momento el controlador se haya internado o nacionalizado. La empresa chilena por su parte, cobra a sus clientes exportadores o empresas navieras, el servicio integral de control de atmósfera de la carga, actividad por la cual tributa con los impuestos generales de la Ley de la Renta e Impuesto a las Ventas y Servicios.

En términos más simples, aclara que la operación consiste en que la empresa chilena toma en arriendo el bien (controlador), el cual utiliza para prestar el servicio de atmósfera controlada que básicamente consiste en que después de reexportado el controlador, en zona primaria aduanera se instala y ajusta en el contenedor, se habilita el contenedor para el uso del controlador, se gasea y sella el contenedor, y finalmente supervisa su funcionamiento y operación. Todo lo anterior se proporciona con personal y materiales consumidos de propiedad de la empresa chilena. El único elemento ajeno es el controlador de propiedad del arrendador. Finalmente el controlador se devuelve al arrendador extranjero, en el puerto extranjero de destino de la fruta. El controlador no vuelve en el futuro a Chile.

Respecto de la operación descrita, señala, que la empresa arrendadora es una persona sin domicilio ni residencia en Chile y no posee en el país clase alguna de agencia, establecimiento permanente o de otro tipo de los contemplados en el articulo 58 N° 1 de la Ley de la Renta y tampoco posee participación o relación con la empresa chilena, directa o indirecta, excepto por el arriendo de los controladores.

La empresa chilena es la única responsable ante los clientes del servicio de atmósfera controlada prestado, el arrendador extranjero solo es responsable ante la empresa chilena, por el buen estado del controlador que entregó en arriendo. El arrendador cobra a la empresa chilena un monto de arriendo diario que se cuenta desde que el controlador se utiliza durante el transporte marítimo internacional. Es decir no se genera renta de arrendamiento mientras la nave no zarpa con destino al extranjero.

El arriendo diario cobrado por el arrendador al arrendatario, comprende exclusivamente un cobro por el goce del bien corporal mueble (controlador), sin que se contemple otra clase de prestaciones.

Sobre el aspecto tributario de la operación, indica, que el articulo 59 inciso 4° N° 2 de la Ley de la Renta, grava con una tasa de 35% las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Sin embargo, después del análisis de las normas tributarias relativas a este tributo, estima que en este caso no procede la aplicación del Impuesto Adicional, por los pagos que la empresa chilena arrendataria del controlador, efectúe a la empresa norteamericana por el uso y goce del controlador en virtud del contrato de arriendo, basado en los siguientes fundamentos:

a) El articulo 59°, inciso 4° N° 2 inciso 1°, en su parte pertinente dispone como hecho gravado "las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero".

b) Mediante Circular N° 43 del 30.06.80, el Servicio de Impuestos Internos, abordando la situación de empresas extranjeras que entreguen en arrendamiento bienes situados o que finalmente se situarán en Chile, señaló que en estos casos, "tiene marcada importancia lo dispuesto en el articulo 1915 del Código Civil, que define el arrendamiento como un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado".

c) La misma Circular concluye en su punto 3.- que la renta generada con motivo del arrendamiento de los bienes muebles señalados, es producto del goce de un bien situado en Chile y, en consecuencia, según así lo expresa el artículo 10° de la Ley de la Renta, la fuente de dicha renta se encuentra en el país. Recalca lo anterior en el sentido que aquí se está en presencia precisamente del goce de un bien corporal mueble que es el controlador. En su opinión, la gran diferencia con lo señalado por la Circular N° 43/80, radica en que el controlador nunca estuvo ni estará en el futuro situado en Chile, dado que no se interna o nacionaliza en el país y solo entra transitoriamente en admisión temporal y es previamente reexportado como paso previo para su instalación, por lo que no pierden su calidad o condición de bienes extranjeros, luego de lo cual, retorna al extranjero con el contenedor y la fruta. Como se señaló anteriormente, expresa, el cobro por arriendo se aplica por parte del arrendador, cuando el controlador se encuentra siendo utilizado, esto es, su goce en aguas internacionales y no en Chile. Se aclara que los controladores no se utilizan en viajes nacionales o de cabotaje, solo se utilizan en viajes internacionales.

De acuerdo a lo señalado concluye que el pago que la empresa chilena efectúa por el arriendo del controlador obedece al que se produce por el goce de un bien corporal mueble no situado en Chile, y no a un servicio.

Expresa a continuación, que considerando que en Ley de la Renta no se encuentra una definición sobre el concepto de "servicio", podría pensarse que se debería buscar, por aplicación del artículo 2° del Código Tributario, su acepción en otro cuerpo legal, como por ejemplo la que establece el artículo 2° N° 2 del Decreto Ley 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que la define como: "la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del articulo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta."

En efecto, indica, según la definición de servicio dada por el D.L. N° 825, para cumplir con el concepto de servicio debe existir una "acción o prestación".

En esta parte vuelve a reiterar lo señalado en el articulo 1915 del Código Civil que dispone que el contrato de arrendamiento es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado.

Expresa a continuación, que este Servicio ha señalado mediante el Oficio N° 3.325 del 05.09.2005 que: "el contrato de arrendamiento, conforme a la naturaleza de la obligación, puede generar dos clases de obligaciones:
a) Una obligación de entregar o conceder el goce de una cosa;
b) Una obligación de actividad, sea ejecutando una obra o ejecutando un servicio.

Señala posteriormente que el propio Servicio concluye en este mismo documento, que "a través de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra o servicio. No obstante ello, "para efectos tributarios" y por mandato legal, se "considera" un servicio gravado por el articulo 8 letra g), del D.L. 825 de 1974."

Como se observa, de la definición de dichos contratos emanada del Código Civil, la principal diferencia entre ambos es la existencia, en el caso de los servicios de una acción o prestación a favor de terceros y por su parte en los contratos de arrendamiento de bienes, solo importa la entrega del goce sin que exista una acción o prestación adicional.

En consecuencia, resulta evidente que son contratos en esencia diferentes y no existe ni en el Código Civil ni en las Leyes Tributarias aplicables a la especie, una norma que autorice bajo algún concepto su asimilación u homologación.

En efecto, señala, los hechos gravados con el lVA dispuestos en el artículo 8°, son hechos gravados excepcionales, en el sentido que se refieren a actos o contratos que no cumplen con los requisitos del hecho gravado general de la Ley, pero sin embargo el legislador los ha gravado especialmente, lo que queda claro al leer al comienzo la norma que señala: "Para estos efectos serán consideradas también ventas y servicios según corresponda;"

Lo expresado anteriormente lo lleva a concluir que su asimilación a ventas o servicios de los hechos gravados especiales del articulo 8°, según lo señalado por la propia norma, sólo tiene efectos para la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y no para su aplicación a otros cuerpos legales. A mayor abundamiento de lo anterior, expresa que el Servicio mediante Oficio 1922 del 26.08.97, concluyó que en el caso de pagos al exterior por arrendamiento de naves a casco desnudo, éstas se consideran bienes corporales muebles y constituyen un hecho gravado especialmente contemplado en la letra g) del articulo 8° del D.L. N° 825, de 1974 y no a un hecho gravado general.

Finaliza indicando que según su parecer no es aplicable en el caso específico planteado el tributo del articulo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, puesto que de lo contrario sería equivalente a sostener que un contribuyente chileno con operaciones comerciales internacionales, deba ser gravado con el Impuesto del articulo 59 N° 2 en caso que tome en arriendo una oficina para fines comerciales en China o tome en arriendo un contenedor en USA.

En consecuencia, solicita a este Servicio que, basado en los antecedentes expuestos, ratifique los criterios tributarios señalados en su consulta, en cuanto a que en el caso de pagos o remesas para la cancelación de la renta de arrendamiento, por el goce de un bien corporal mueble, en este caso el controlador, que no se encuentra situado y no se situará en Chile, efectuado a favor de un arrendador, empresa extranjera sin domicilio ni residencia en Chile, no es aplicable el Impuesto Adicional del artículo 59 inciso 4° N° 2, de la Ley de la Renta, con tasa de 35%, por cuanto dicha norma grava las "remuneraciones por servicios prestados en el extranjero y como se señaló, el arrendamiento de bienes, cuya obligación es de conceder el goce de un bien (controlador), no constituye una acción o prestación o la ejecución de una obra o la prestación de un servicio, por lo tanto no se configura un “servicio” que constituye el hecho gravado tipificado en el artículo 59 inciso cuarto N° 2 de la Ley de la Renta.

2. Sobre el particular, cabe expresar en primer término, que al tratarse el caso planteado de sumas remesadas al exterior por concepto del arriendo de los controladores que indica, dichas sumas no quedan sujetas al tratamiento tributario que al efecto establece el inciso primero del N° 2 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, puesto que dicha norma grava con impuesto Adicional a las sumas remesadas al exterior por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, concepto en el cual no quedan comprendidas las sumas remesadas al exterior en cumplimiento del contrato de arriendo en referencia, toda vez que en virtud de este contrato el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni a prestar un servicio al arrendatario, sino sólo a concederle el goce del instrumento denominado controlador, conclusión que además es concordante con lo expresado por este Servicio a través del Oficio N° 3.325, del año 2005 y de conocimiento del recurrente.

3.- Ahora bien, tratándose el caso en análisis de la remesa de sumas al exterior por concepto del pago del arriendo de un bien corporal mueble a una persona sin domicilio ni residencia en el país, cabe expresar que este Servicio, impartió las instrucciones respectivas mediante Circular N° 43, de 1980, publicada en el sitio web de Internet (www.sii.cl)

De acuerdo con dichas instrucciones, la tributación a que se encuentra sujeta la remesa de tales sumas es la que establece el inciso primero del artículo 60 de la Ley de la Renta, sin embargo tales instrucciones especifican que se refieren sólo al arriendo de bienes muebles situados o que finalmente se situarán en Chile, en consideración esto último, por una parte a que la norma citada sólo grava a las rentas de fuente chilena, y por la otra, que el artículo 10 de este mismo texto legal establece que se considerarán rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él.

De lo anterior se sigue que en el caso específico que se plantea, para los efectos de establecer si procede o no el tratamiento tributario señalado, se requiere determinar si el bien cuyo goce o uso se concede en virtud del contrato de arriendo en cuestión, se entiende situado o si finalmente se situará en Chile. Ahora bien, se estima que en el caso planteado en la consulta, esto es, tratándose de arriendo de bienes corporales muebles consistentes en controladores atmosféricos utilizados para el transporte de fruta, los cuales se encuentran situados en el extranjero y son traídos al país por la empresa arrendataria chilena el régimen de admisión aduanera temporal y luego se reexportan y trasladan a la zona primaria aduanera para su instalación y carga en los contenedores con fruta de exportación; no ocurre el factor de conexión territorial del impuesto a la renta, atendido que los bienes objeto del arriendo no se encuentran situados en Chile, pues en ningún momento los controladores son internados o nacionalizados, y tampoco se situarán finalmente en Chile, ya que los mencionados controladores se devuelven al arrendador en el extranjero, en el puerto de destino de la fruta y no vuelven en el futuro a Chile.

La conclusión anterior se encuentra en armonía con el criterio sustentado por este Servicio para efectos del Impuesto a las Ventas y Servicios, cuya normativa también establece como factor de conexión territorial para la aplicación de dicho tributo, que los bienes en encuentren ubicados en el territorio nacional. En efecto, este Servicio ha sostenido que convenciones que recaigan sobre bienes que al tiempo de celebrarse la convención se encuentran situados en el extranjero, o bien, situados en Chile pero no nacionalizados, no se afectarán con IVA, por carecer del requisito de territorialidad que es exigido por la ley para la aplicación del impuesto (Oficio N° 2837, de 2001).

4.- En consecuencia, cabe expresar que las sumas que obtenga el arrendador sin domicilio ni residencia en Chile en virtud del contrato de arriendo que describe en su presentación, no se afectarán con impuesto a la renta en nuestro país por cuanto dichas rentas no se consideran de fuente nacional, en la medida que los bienes objeto del contrato no se encuentran ni se encontrarán jurídicamente situados en Chile.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 4.908, de 20.12.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos