1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio de la referencia, mediante el cual consulta si las mermas en la carga transportada, facturadas entre transportistas constituyen hechos gravados con Impuesto al Valor Agregado.

Señala que el contribuyente XXXXXX S.A., cuyo giro es transporte de carga por carretera y servicios portuarios entre otros, se encuentra actualmente en revisión en esa Dirección Regional.

En dicha revisión se verificó que para realizar los transportes encargados por sus clientes, el contribuyente siempre subcontrata a otros transportistas ya sea para el servicio en particular, o por medio de un contrato con plazo anual, ya que no posee vehículos propios.

En el ejercicio de estos servicios se aprecian 3 situaciones particulares, que se detallan a continuación:

a) En el traslado de productos (por ejemplo maíz) se producen mermas que el cliente le factura a XXXXXX afecto a IVA, y a su vez éste por igual valor, le factura al transportista que realizó el flete en factura afecta a IVA.

b) Una situación distinta se da cuando existe un contrato entre el transportista que efectúa el flete y XXXXXX, situación en la cual se recibe y se emite por igual valor factura no afecta o exenta de IVA.

c) Por otra parte, una tercera situación es el caso en que se recibe una factura afecta a IVA y se emite al transportista una factura exenta o no afecta a IVA.

Al respecto, concluye que en el caso signado con la letra a), se trataría de un hecho gravado y, por tanto, corresponde la emisión de un documento afecto y el uso del crédito fiscal.

En el caso signado con la letra b), si bien la factura describe como glosa “merma”, se estaría frente a una indemnización, la cual no constituye hecho gravado con IVA.

Finalmente, a juicio de esa Dirección Regional en la situación descrita en la letra c), la factura recibida no daría derecho a crédito fiscal y la emisión de factura no afecta o exenta de IVA sería correcta.

En atención a lo anterior es que solicita un pronunciamiento de esta Superioridad determinando si las mermas facturadas entre transportistas de carga constituyen un hecho gravado con Impuesto al valor agregado.

2.- Sobre el particular, cabe tener presente que el Art. 166°, del Código de Comercio define el transporte como un “contrato en virtud del cual uno se obliga por cierto precio a conducir de un lugar a otro, por tierra, canales, lagos o ríos navegables, pasajeros o mercaderías ajenas, y a entregar éstas a la persona a quien vayan dirigidas”.

Según el mismo artículo llámase “porteador” al que contrae la obligación de conducir y “cargador, remitente o consignante” al que por cuenta propia o ajena encarga la conducción.

A su vez, el Art. 168° del referido Código de Comercio dispone que “Aunque el transporte imponga la obligación de hacer, el que se obliga a conducir personas o mercaderías puede, bajo su responsabilidad, encargar la conducción a un tercero.

En este caso el que primitivamente ha tomado sobre sí la obligación de conducir conserva su carácter de porteador respecto del cargador con quien ha tratado, y toma el carácter de cargador respecto del que efectivamente haga la conducción de las personas o mercaderías”.

De este modo, en el caso bajo análisis, aun cuando el contribuyente subcontrate a otros transportistas, por carecer de vehículos propios para efectuar el transporte, a la luz de las normas citadas precedentemente, sigue siendo él quien presta el servicio de transporte a aquellas personas que le encargaron la conducción de determinados bienes de un lugar a otro.

3.- Ahora bien, respecto del caso planteado en su consulta, en el supuesto de hecho que las tres situaciones descritas se refieran igualmente a mermas producidas en el transporte de los productos y que el pago efectuado se realice precisamente para resarcir el perjuicio económico sufrido con la pérdida, en tales circunstancias no se configura un hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, pues se trataría de un pago efectuado por concepto de indemnización de perjuicios, convención no afecta al tributo.

Ello se aplica tanto en el caso de las sumas facturadas por el cliente al transportista directamente, como a aquellas facturadas por el transportista a terceros subcontratados por él para realizar el transporte, ya que en esta última situación quien efectúa materialmente el transporte también entrega dichas sumas a modo de indemnización a quien le encarga el servicio, en este caso XXXXXX S.A..

De este modo, no constituyendo las indemnizaciones hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo al Art. 8°, en concordancia con el Art. 2° N° 2, del D.L. N° 825, de 1974, no corresponde recargar con el tributo en comento dichas sumas, así como tampoco procede emitir factura para documentarlas, debiendo emitirse cualquier otro documento interno que las partes estimen conveniente y que acredite fehacientemente la operación de que se trata.

4.- Lo anterior es sin perjuicio del tratamiento tributario que deba dar la empresa dueña de los bienes transportados al faltante que de ellos se produzca en su inventario, debido a la merma sufrida en el traslado de los mismos, situación de naturaleza distinta a la expuesta y que ha de analizarse a la luz del Art. 8°, letra d), del D.L. N° 825, a fin de determinar si procede o no gravar con Impuesto al Valor Agregado el referido faltante de inventario.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 4.265, de 18.10.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos