1.- Por presentación indicada en el antecedente, expresa que uno de sus clientes, en forma recurrente, contrata con empresas extranjeras la prestación de servicios técnicos y de ingeniería en el ámbito de la informática y del desarrollo de programas computacionales.

Agrega, que es usual que en los contratos respectivos se establezca un valor por los servicios prestados por la empresa extranjera del caso, y adicionalmente, la obligación de nuestro cliente de rembolsar "los gastos" en que ella incurra, asociados a los servicios prestados. Entre estos "gastos" se encuentran, ordinariamente, pasajes aéreos, alojamiento y alimentación en Chile y en terceros países, un monto diario para gastos de vida de los consultores o técnicos asignados al proyecto, taxis, cuentas de teléfonos celulares, asesorías y servicios prestados por terceras empresas (en Chile y en el extranjero), etcétera.

En general, no existe un contrato de mandato entre la empresa chilena y la empresa extranjera, independiente del contrato de prestación de servicios por medio del cual se conviene que la empresa extranjera podrá realizar los gastos y contrataciones respectivas, que luego serán objeto de pago o reembolso por la empresa chilena.

Los pagos respectivos son efectuados, en una primera etapa, por la empresa extranjera y luego recuperados de su cliente, a quien se le hace llegar una rendición detallada de los ítems objeto de reembolso.

Expresa más adelante, que para las partes intervinientes, la distinción entre el valor, precio o remuneración de los servicios prestados por la empresa extranjera y el monto de los gastos incurridos por ésta con ocasión de la prestación de los servicios resulta totalmente nítida, lógica y procedente. En armonía con lo anterior, en las facturas enviadas por la empresa extranjera se señala, por una parte, el valor de los servicios propiamente tales y, por la otra, los "gastos" incurridos por la empresa extranjera que su cliente está obligado a rembolsar.

Señala que al momento de responder consultas respecto de la aplicación del impuesto Adicional sobre las remesas pertinentes se ha visto enfrentado a la duda consistente en si este tributo debe aplicarse sólo sobre el valor que las partes han definido como remuneración de los servicios, o si también deben ser materia del impuesto el pago o reembolso de los "gastos" pertinentes.

A su juicio, expresa que las normas de los artículos 59° y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta no son totalmente claras en este respecto.

Por una parte, el artículo 59°, inciso primero, establece que el impuesto adicional al pago de las prestaciones que dicha disposición señala se aplicará "sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna", salvo ciertas excepciones. Esta norma, cuya aplicabilidad a las remesas para remunerar servicios no le parece procedente, es de una amplitud manifiesta.

Luego, el inciso cuarto del mismo el articulo 59° establece que el impuesto Adicional "se aplicará, con tasa del 35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta" a personas sin domicilio ni residencia en Chile. Por su parte, el N° 2) se refiere a la aplicación del impuesto Adicional a las "Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero" y el inciso final del mismo N° 2) señala que estarán afectas al impuesto adicional "las remesas de fondos que se efectúen para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general". Estas disposiciones parecen limitar la aplicación del impuesto Adicional a las remesas que constituyan remuneración de los servicios que señala.
En relación con lo anteriormente expuesto, formula las siguientes interrogantes:

a) El impuesto Adicional correspondiente al pago de los servicios aludidos en el Artículo 59°, N° 2), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ¿se aplica estrictamente sobre el monto de la remuneración pactada por las partes por los servicios prestados o sobre todo monto que la empresa extranjera tenga derecho a exigir al residente en Chile en virtud del contrato, aún cuando las partes no consideren estos montos como remuneración del servicio prestado?

b) En el caso propuesto en el párrafo anterior ¿existe alguna disposición que determine el contenido o extensión de los conceptos "remuneración de un servicio", "remunerar servicios" u otro análogo?

c) Bajo el supuesto que, en caso de un contrato de prestación de servicios afecto al impuesto Adicional conforme al Artículo 59°, N° 2) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, este tributo sólo se aplica sobre la "remuneración de los servicios", ¿cuáles son los límites generales para determinar qué partidas pueden constituir un "gasto reembolsable" como elemento no integrante de la remuneración de los servicios prestados por la empresa extranjera?, ¿es necesaria la existencia de un contrato de mandato otorgado a la empresa extranjera para considerar que el reembolso del pago de las prestaciones que ésta contrate (incluso a nombre propio) por cuenta del residente en Chile, constituyen un "gasto reembolsable" distinto que la remuneración del servicio prestado por dicha empresa?

d) Bajo el mismo supuesto señalado en la pregunta anterior ¿cuál es el tratamiento frente al impuesto Adicional de las remesas tendientes a rembolsar los "gastos" que una empresa extranjera puede recuperar de su cliente residente en Chile, incurridos a propósito del desarrollo de los servicios y que son convencionalmente distintos de la remuneración de aquellos prestados por la empresa extranjera? ¿es necesario distinguir la naturaleza de los servicios o prestaciones cuyo pago es objeto de reembolso por la empresa residente en Chile y el lugar en que dichos servicios o prestaciones fueron desarrollados?

Le parece que el tratamiento impositivo debe ser diferente si se trata del reembolso de un ítem que no hubiese estado afecto a impuesto Adicional si hubiese sido pagado directamente por la empresa chilena (ej.: taxis en Chile, hoteles en Chile) respecto del reembolso de un ítem que hubiese estado afecto a impuesto Adicional si hubiese sido contratado y pagado directamente por la empresa chilena (servicios prestados por una tercera empresa extranjera).

e) ¿Qué debe entenderse por "servicios prestados en el extranjero" en el contexto del Articulo 59°, N° 2) de la Ley sobre Impuesto a la Renta y cuáles son los límites del hecho gravado?

Muchas situaciones de usual ocurrencia generan dudas en este respecto. Ejemplarmente, indica los siguientes: ¿caben dentro del concepto las prestaciones efectuadas en el extranjero por una empresa hotelera en favor de los ejecutivos de una empresa residente en Chile que paga los servicios respectivos?, ¿cabe el transporte de pasajeros efectuado en el extranjero por una línea aérea en relación con los mismos ejecutivos aludidos en el ejemplo precedente?

2.- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta grava con impuesto adicional el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.

Para que las cantidades remesadas queden gravadas en virtud del artículo 59 N°2, deben corresponder a remuneraciones por servicios, de manera que el solo reintegro de los gastos razonables incurridos por el mandatario en la ejecución del mandato, en cumplimiento de la obligación establecida en el articulo 2158 del Código Civil, no está gravado con el impuesto adicional puesto que no queda comprendido en ninguno de los hechos gravados con ese impuesto, en la medida que se encuentren debidamente acreditadas la naturaleza, efectividad y monto de dichos gastos.

3.- Ahora bien, establecido el ámbito sobre el cual se aplica el impuesto adicional del artículo 59 de la Ley de la Renta, a continuación se responden las consultas formuladas por el recurrente:

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que el sólo reembolso de los gastos razonables incurridos por el prestador de servicio en su calidad de mandatario, no está gravado con el impuesto adicional, pero ello, en la medida que se acredite la existencia de un mandato por parte del que encarga el servicio para los efectos de proceder a la contratación de servicios de terceros por cuenta suya; que los terceros contratados no integren el personal dependiente del mandatario; que los gastos que se reembolsan se encuentren debidamente individualizados y acreditados con documentación fidedigna de acuerdo con las reglas de acreditación de gastos de la Ley de la Renta; y que en la factura respectiva se deje constancia clara y precisa de las partidas que corresponden a gastos reembolsables.

b) En relación con la segunda consulta, se informa que no existe una disposición legal en la Ley de la Renta que fije el alcance de los conceptos “remuneración de un servicio” o “remunerar servicios”, entendiéndose tales expresiones en su sentido natural y obvio, según el uso general de las palabras, conforme a lo dispuesto por el artículo 20 del Código Civil.

c) En cuanto a la tercera consulta, se señala que ella se entiende respondida de acuerdo a lo expresado en la letra a) precedente.

Ahora bien, en cuanto al requisito relativo a acreditar la existencia del correspondiente mandato, señala el recurrente que no existe un contrato de mandato independiente del contrato de prestación de servicios; sin embargo, de acuerdo con este último instrumento, adicionalmente al pago de la remuneración del servicio contratado, el beneficiario se obliga a reembolsar los gastos en que incurra el prestador del servicio asociados a la prestación de los mismos.

Sobre el particular, cabe señalar que nada obsta a que en un mismo instrumento se dé cuenta de dos actos jurídicos diversos, como es por una parte, el contrato de prestación de servicios y por la otra, el mandato por el cual se encarga al prestador del servicio la contratación de servicios a terceros obligándose el mandante a reembolsar los gastos incurridos por su cuenta.

d) Como ya se indicó, el mero reembolso de gastos al mandatario incurridos en la ejecución del mandato no se encuentran gravados con el impuesto adicional, siempre que se cumplan las condiciones señaladas en la letra a) precedente.

e) En cuanto a la última consulta formulada, se señala que el artículo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, no define el alcance de la expresión “servicios prestados en el extranjero”, siendo aplicable en la especie lo expresado en la letra b) precedente.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2363, de 02.08.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.