1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual el XXXXX solicita se emita un pronunciamiento en virtud del cual se confirme el tratamiento tributario que frente a la Ley de Timbres y Estampillas, debiera aplicarse a la operación de financiamiento que describe.

Señala al respecto, que su representada es una sociedad que habitualmente se dedica a la importación, siendo su giro la fabricación de productos refractarios, en razón de lo cual han realizado operaciones de importación que han sido pagadas casi en su totalidad por medio de fondos propios, y una cantidad menor de éstas se han pagado con dineros provenientes de línea de crédito que se activa en caso de sobregiro de su cuenta corriente bancaria, pagando oportunamente el impuesto de timbres y estampillas que corresponde por el uso de dicha línea de crédito, tal como lo establece el Decreto Ley N°3.475.

Luego, hace referencia a la normativa legal que dice relación con la consulta formulada, citando lo que al efecto señala el artículo 3° del Decreto Ley N°3.475, de 1980, relativo al impuesto único sustitutivo aplicable a las operaciones de financiamiento de importaciones, como también, al inciso 1° del N°3 del artículo 1° del citado decreto ley, que grava con el impuesto de timbres y estampillas en términos generales, a los documentos en los cuales conste una operación de crédito de dinero. Por último, transcribe el N°9 del artículo 24, del mismo cuerpo legal, que por su parte declara, que se encuentran exentos del referido impuesto los documentos que dan cuenta de contratos de apertura o líneas de créditos, sin perjuicio de pagarse el impuesto de que trata el N°3 del artículo 1°, respecto de todas y cada una de las operaciones de crédito que se realicen en virtud de lo pactado en la apertura o línea de crédito.

Asimismo, se hace referencia a la jurisprudencia administrativa emitida por el Servicio a través de los Oficios N°4967, de 2005 y N°4963, de 2006, en los cuales se señaló, en el primero de ellos que, “en el caso de la línea de crédito el documento gravado por la ley de impuesto de timbres y estampillas es aquel que da cuenta de dicha línea, no obstante como por mandato expreso del N°9 del artículo 24, este se encuentra exento de dicho tributo, lo que desencadena en definitiva la aplicación efectiva del impuesto es el o los usos de la línea de crédito”, y el segundo, hace referencia a lo que se ha señalado en reiteradas ocasiones respecto a que “por ser el tributo en cuestión un impuesto sustitutivo, si con ocasión de la importación respectiva no se emiten o suscriben documentos que se encuentren gravados de conformidad a las normas generales del referido Decreto Ley N°3.475, de 1980, ya sea porque en ellos no se configura el hecho gravado genérico de dicha ley, esto es, que contengan una operación de crédito de dinero en los términos que define el artículo 1° de la Ley N°18.010, o bien porque no se emiten o suscriben letras de cambio, libranzas o pagarés, documentos que la citada ley grava en forma nominativa, la importación en particular no quedará afecta a los impuestos del supracitado cuerpo legal”.

Por último, en razón de lo expuesto, solicita se confirme que dentro de los documentos gravados en conformidad al artículo 3° de la Ley de Timbres y Estampillas, no se encuentra el uso de la línea de crédito procedente de la cuenta corriente bancaria, ya que esa situación no configura un documento emitido u suscrito en pago de una importación o en garantía a favor del exportador extranjero, sin perjuicio que el uso de la misma se encuentra gravada conforme al artículo 1° N°3 de la misma ley.

2.- Al respecto, resulta necesario tener presente que el impuesto sobre timbres y estampillas es un tributo esencialmente documentario, lo que significa que el hecho gravado exige la existencia de documentos que den cuenta de las operaciones y actos que la propia ley establece. En razón de ello es que si bien el tributo en análisis grava en definitiva el crédito con que se financia la importación con cobertura diferida, como resulta claro del artículo 3° del Decreto Ley N°3.475, de 1980, es además requisito que tal crédito conste en uno de los documentos que se emiten, suscriben u otorgan en relación con la importación o internación en Zona Franca, pues si tal crédito no es documentario no se encontrará afecto al impuesto único en referencia.

Cabe hacer presente además, que este impuesto tiene por objeto, según lo señala el mismo artículo, reemplazar a todos los otros tributos de la misma ley que graven los documentos relacionados con la importación, de modo que el contribuyente pague un impuesto único por la operación que realiza, sin importar el número de documentos afectos en conformidad a otras disposiciones del citado Decreto Ley. Lo anterior supone, claro está, que existan documentos que considerados separadamente, se encuentren gravados con el impuesto en virtud de las otras disposiciones de la citada ley. En efecto, la norma del artículo 3°, no pretende establecer un impuesto adicional que grave a la importación per se, sino que lo único que se persigue es evitar que una operación, como la importación, que por sus características normalmente genera más de un documento afecto al impuesto de timbres y estampillas, como lo es la carta de crédito y el pagaré que se suscribe en garantía del pago de dicha carta, no se afectará doble o triplemente con el impuesto en cuestión.

3.- En la situación que se plantea, se realizan operaciones de importación que son pagadas en parte con fondos propios y en parte con dineros provenientes de una línea de crédito que se activa en caso de sobregiro de la cuenta corriente bancaria, sin que existan otros documentos afectos al impuesto de timbres y estampillas como habitualmente ocurre en una operación de importación, como lo es la carta de crédito y el pagaré indicados en el número anterior.

Ahora bien, aún cuando el uso de la línea de crédito se encuentre gravado conforme al artículo 1° N°3, según lo prescribe el artículo 24° N°9, del Decreto Ley N°3.475, el solo hecho que el pago de la importación se efectué con los fondos provenientes de ese instrumento, no determina la aplicación del tributo que establece el artículo 3° del mismo decreto ley, ya que dicha situación no configura necesariamente un documento emitido o suscrito en pago de una importación o en garantía a favor del exportador extranjero, debiendo aplicarse sólo el impuesto que establece la ley por el o los usos efectivos de la línea de crédito en cuestión.

Sin embargo, en el caso que el banco hubiese convenido con el importador un financiamiento a la importación, a través de una línea de crédito destinada exclusivamente a tal efecto, el uso de dicha línea de crédito, en la medida que ésta conste en un documento, debe considerarse para la aplicación del tributo que establece el artículo 3°, citado.

RICARDO ESCOBAR CALDERÓN
DIRECTOR

Oficio N° 1.766, de 20.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria.