1.- Por Oficios indicados en el antecedente, se solicita un pronunciamiento sobre gastos rechazados consistentes en intereses cobrados por la empresa XXXXXX LEASING S.A. mediante cuenta corriente mercantil, en base a supuestas operaciones mercantiles y que fueron rebajados de la determinación de la renta líquida de la sociedad XXXXXX COMERCIAL S.A., por el año tributario de 1997.

Expresa sobre la materia, que como causales del rechazo de tales gastos se observa que no existe, o no se ha aportado, ningún tipo de contrato escrito entre las empresas involucradas que dé cuenta de una operación convencional que estipule e incluya el pago de intereses, o la fórmula aplicable, o la tasa y operaciones afectas, ni detalle o descripción alguna que permita determinarlas.

Agrega, que los intereses referidos afectan no sólo a operaciones en dinero sino también a operaciones de asesorías administrativas, contable financiera y computacional, pues tales supuestos gastos y sus intereses se han imputado a la cuenta “CTA. CTE. XXX/YYY”, por lo que la cuenta referida recibe no sólo movimientos en dinero sino también facturas de asesorías emitidas por la supuesta acreedora XXXXXX Leasing S.A., no teniendo esta empresa inicio de actividades para este tipo de giro, emitiendo facturas sin señalar el giro respectivo y, para la facturación de estos servicios exentos, emitió facturas afectas sin IVA.

Señala además, la existencia de otros gastos rechazados provenientes de operaciones realizadas por XXXXXX Leasing S.A. por cuenta de XXXXXX Comercial S.A., sin existir facturación o mandato entre las partes y que también han sido incluidos en la referida cuenta corriente mercantil. Expresa a continuación, que en lo que respecta al rechazo de los intereses como gasto necesario para producir la renta se ha considerado lo siguiente:

• Que el artículo 21 del Código Tributario obliga a los contribuyentes a acreditar la veracidad de las operaciones declaradas con la documentación pertinente al señalar: "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. "

• Por otra parte el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que la renta líquida se determinará deduciendo todos los gastos necesarios para producirla "siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio."

• Que, de los antecedentes expuestos y acompañados se puede afirmar que el contribuyente XXXXXX COMERCIAL S.A. no ha demostrado fehacientemente el origen de los gastos aparentemente necesarios y denominados "Intereses" contabilizados en la cuenta de pérdida denominada "Intereses pagados o devengados" y que alcanzan a ($ xxx.xxx.xxx).

• En efecto no existe, agregado ni mencionado, documento u operación alguna que demuestre la naturaleza, monto, origen, destino, tasas de interés y/o reajuste de ninguna deuda que exista o pueda existir en favor de XXXXXX LEASING S.A.

• De esa forma, las sumas facturadas por esos supuestos conceptos, al no ser debidamente acreditadas, sólo cabe rechazarlas como gastos necesarios pues no se ha logrado establecer su origen y menos aún su destino y, a mayor abundamiento, tampoco se conoce la naturaleza de la supuesta cuenta corriente mercantil que sustenta dicha deuda. En concordancia a ello es que se observa, como dato anexo, que por una parte en dicha cuenta corriente se abonan facturaciones no comprendidas en el giro del supuesto proveedor y que, como supuestos gastos necesarios, se deducen de la renta bruta en $ xx.xxx.xxx, y por otra, se incluyen facturaciones correspondientes a gastos o desembolsos efectuados por XXXXXX Leasing S.A. por cuenta de XXXXXX Comercial S.A. sin que se acredite existir mandato entre las partes y que alcanzan a la suma de $ xx.xxx.xxx.

• Relevante es destacar que, como se ha señalado, tampoco se conoce el destino de las supuestas operaciones mercantiles que motivan estos pagos de intereses, pues en las razones de rechazo antes expuestas debe considerarse lo señalado por el artículo 31 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que dispone que en cuanto se relacionen con el giro del negocio, procederá la deducción del gasto consistente en "los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas”. Sin embargo, prosigue la norma señalando que, "no se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados. respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría”, lo que resulta aplicable absolutamente pues no se ha logrado establecer fehacientemente si la supuesta deuda y los intereses que se pagan han sido generados para producir rentas gravadas en la categoría del contribuyente.

Respecto del tratamiento que se debe dar a los gastos rechazados, y en particular a los intereses referidos, es opinión de esa Dirección Regional que es aplicable plenamente lo establecido en el artículo 21 inciso 2° del Código Tributario por cuanto este Servicio no puede prescindir de los antecedentes presentados por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, debiendo por tanto tasar la base imponible sólo con los antecedentes que obren en su poder. En este caso, al Servicio sólo le queda calcular el impuesto procedente sobre la base de las rentas efectivamente producidas deduciendo los gastos efectivamente acreditados, y dentro de los cuales no se incluyen los intereses rechazados. Así, el gasto rechazado pagado se gravaría con el Impuesto del inciso 3°, del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, con una tasa del 35%. En ese sentido, la normativa tributaria y la lógica jurídica estarían, aparentemente en concordancia.

No obstante, señala, y por ello eleva la presente consulta para un pronunciamiento, es probable que los intereses observados puedan provenir de operaciones mercantiles legítimas y actualmente existentes, dado que pueden emanar de actos netamente consensuales, en los que su falta de escrituración no afecta legalmente ni la existencia ni la prueba del acto y, por lo tanto, podría estimarse que tal naturaleza del acto no obligaría al deudor y contribuyente a tenerlos respaldados documentalmente, todo ello en virtud del propio artículo 21 del Código Tributario que exige al contribuyente probar con documentos" ... u otros medios que la ley establezca. En cuanto sean necesarios u obligatorios para él....”

Expresa que en ese escenario, y por una parte cuando la escrituración ha sido establecida por las leyes como una medida de prueba más que de existencia del acto (compraventa de vehículos o contrato de trabajo), la escrituración sigue siendo necesaria y obligatoria para el contribuyente pues se transforma en un medio de prueba que la ley establece para acreditar las circunstancias de la obligación y del gasto asociado a ella. Sin embargo, y en el caso particular que nos convoca, los intereses rechazados se vinculan aparentemente a operaciones netamente consensuales como la Cuenta Corriente Mercantil respecto de las cuales la ley no ha establecido su escrituración siquiera en calidad de prueba.

En efecto, la normativa aplicable a la Cuenta Corriente Mercantil, contenida en el Código de Comercio, artículos 602 al 619, no señala expresamente que este contrato deba constar por escrito para que exista, o para que se puedan probar sus condiciones. De hecho, en la definición que entrega el artículo 602 del referido cuerpo legal sólo señala que es "un contrato bilateral y conmutativo", por el cual se verificarán determinadas circunstancias de hecho expresamente descritas. Por otra parte, el artículo 618 del mismo cuerpo legal, señala que "la existencia del contrato de cuenta corriente puede ser establecida por cualquiera de las pruebas que admite este Código, menos por la de testigos", entregando entonces una amplia gama de posibles formas documentales de acreditarlo que no son necesariamente el propio contrato, y, entre ellas, precisamente están los respaldos contables, y toda otra documentación asociada como vouchers e incluso las propias facturas que podrían ser, en este caso, documentación y prueba suficiente para acreditar su existencia y determinar sus condiciones, sin necesidad, como se especula, de exhibir materialmente un contrato que detalle sus condiciones.

Así las cosas, y pese a que los gastos consistentes en intereses provenientes de la cuenta corriente mercantil han sido rechazados por falta de acreditación, y el sentido de la consulta es el tratamiento de éstos, aparece de manifiesto un conflicto no resuelto, que no dice relación específicamente con el tratamiento de esos gastos rechazados, tema que se puede dilucidar a la luz de la normativa legal vigente, sino con la procedencia del propio rechazo, que puede incidir en toda la operación.

En conformidad a lo antes señalado, esa Dirección Regional eleva su consulta no sólo con el objeto de ratificar los criterios expuestos respecto del tratamiento de los intereses rechazados, sino también con especial énfasis en la procedencia y legalidad del rechazo mismo de los gastos referidos, y en particular, respecto de los intereses señalados, que provienen de sumas adeudadas en virtud de un contrato de cuenta corriente mercantil.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término que el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la misma ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

Ahora bien, el Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta, y por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Por su parte, este mismo artículo en su inciso tercero preceptúa que especialmente procederá la deducción de determinados gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, comprendiéndose dentro de ellos los indicados en su N° 1, esto es, los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto. Sin embargo, la propia norma legal a punto seguido previene que no se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categoría.

3.- De lo expresado en el número precedente, se puede apreciar que para la aceptación de un gasto como necesario para producir la renta, es condición ineluctable que respecto de ellos se cumpla con todos los requisitos indicados en dicho número, especialmente, y en relación con la consulta formulada, con los requisitos señalados en las letras a) y e) del citado numerando, esto es, que los gastos se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente, y además, se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto del gasto en que se incurrió con la documentación o con medios que correspondan en cada caso, pudiendo el Servicio impugnarlos si por razones fundadas los antecedentes presentados no son fehacientes.

4.- Ahora bien, lo dispuesto por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, en relación con la acreditación de los gastos, se encuentra respaldado por las normas del Código Tributario, tales como por lo dispuesto por el artículo 21 de dicho texto legal, que preceptúa en su inciso primero, que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

5.- Por otra parte, el artículo 618 del Código de Comercio establece que la existencia del contrato de cuenta corriente puede ser establecida por cualquiera de las pruebas que admite este Código, menos por la de testigos, hecho que evidenciaría su carácter consensual, en que para su perfeccionamiento no se requiere el cumplimiento de solemnidades especiales, lo cual lleva a concluir que la circunstancia de que dicho contrato no cumpla con la formalidad de constar por escrito, no constituye un fundamento o mérito suficiente para que los gastos que en ella figuren registrados, como los intereses a que se refiere la consulta, sean rechazados tributariamente como tales.

Lo anterior se encuentra en plena armonía con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, toda vez que la sola existencia de asientos en la cuenta corriente mercantil contabilizada por el contribuyente, no resulta suficiente para acreditar la existencia del gasto por intereses, sino que ellos como todas las partidas de una contabilidad deben encontrarse suficientemente sustentadas por los medios que allí mismo se indican; en efecto, si bien la existencia de un contrato “consensual” implica que para su perfeccionamiento no requiere constar por escrito, la invocación de dicho carácter consensual, no libera de la necesidad, en su caso, de acreditar su existencia por los medios establecidos en la ley, la que en el presente caso excluye expresamente al medio de prueba consistente en la declaración de testigos. Por otra parte, debe además tenerse presente que los intereses en este tipo de cuenta no son de la esencia del contrato, por lo que su existencia debe ser expresamente acreditada.

En efecto, para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, deben reunirse los requisitos copulativos ya indicados, condiciones éstas que también deben reunir los gastos que se encuentren registrados en una cuenta corriente para ser aceptados tributariamente como tales.

6.- Ahora bien, en caso que se determine que los gastos registrados en la cuenta corriente, no cumplen con los requisitos para que tributariamente sean aceptados como tales, resulta plenamente aplicable respecto de ellos la disposición contenida en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, es decir, dichos gastos se deben gravar en la sociedad anónima que los incurre con el impuesto único de 35% establecido en esta disposición. Para la aplicación del referido gravamen los mencionados desembolsos deberán desagregarse de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, con el fin de preservar la calidad de impuesto único de este gravamen.

Finalmente se expresa que el impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no se aplica por “analogía”, como se indica en la presentación, sino que por la existencia de desembolsos no aceptados como gastos, cumpliéndose así las condiciones que configuran el presupuesto de hecho previsto por la norma para la aplicación del mencionado tributo.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 277, de 05.02.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos