1.- Por presentación indicada en el antecedente, expone en representación de XXXX, sociedad anónima cerrada del giro de su denominación, una serie de antecedentes de hecho y de derecho relacionados con el pago y el crédito tributario por concepto de patentes por no uso de derechos de aprovechamiento de aguas, de acuerdo con los cuales solicita la confirmación de los criterios que señala:
1.- Antecedentes.
1.1 La Sociedad A y la Sociedad B forman parte de un grupo empresarial que ha invertido en la construcción de diversas plantas hidroeléctricas ubicadas en la Sexta Región.
Dado su modelo de negocios, cada proyecto hidroeléctrico es desarrollado por una sociedad creada especialmente al efecto, una vez que se tiene algún grado de certeza respecto de la viabilidad de dicho proyecto.
Indica que en ocasiones, se presenta la oportunidad de desarrollar un nuevo proyecto para lo cual se debe adquirir rápidamente los activos relevantes, principalmente derechos de agua. En estos casos, es una de las sociedades ya existentes la que adquiere dichos activos, con el fin de traspasarlos luego a la sociedad que corresponda, una vez que ésta se constituya.
1.2 En el marco de la situación descrita en el punto anterior, indica que la Sociedad A ha adquirido una serie de derechos de agua asociados al proyecto que desarrollará la Sociedad B. Como la Sociedad A no ha construido las obras de captación y restitución exigidas por el artículo 129 bis 4 del Código de Aguas, ha tenido que pagar anualmente la patente establecida en dicha disposición por cada uno de los derechos de agua (“Patentes”).
1.3 Señala que actualmente la Sociedad B se encuentra legalmente constituida y ha comenzado a desarrollar su proyecto. Para lo anterior, indica, es necesario que la Sociedad A le transfiera los derechos de agua correspondientes, de manera de comenzar con su explotación cuando la central de la Sociedad B inicie sus operaciones comerciales.
1.4 Respecto del tratamiento tributario de las “Patentes”, señala que el Código de Aguas establece expresamente en su artículo 129 bis 20 que éstas no se consideran gasto y por lo tanto no pueden ser deducidas de la renta líquida imponible. Sin embargo, la misma disposición señala que no les aplica el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, no tributan como gasto rechazado.
Asimismo, señala que el artículo en comento establece que, una vez que se inicie la utilización de aguas, los titulares de los derechos sobre las mismas pueden deducir las “Patentes” pagadas en los años anteriores, imputándolas a los Pagos Provisionales Mensuales de la Ley sobre Impuesto a la Renta (“PPM”). En caso que exista un remanente luego de hacer la imputación, (por no haber obligación de efectuar PPM o por ser éste inferior al monto pagado por las “Patentes”), éste puede imputarse a cualquier otro impuesto fiscal de retención o recargo de declaración mensual y pago simultáneo que deba pagarse en la misma fecha. El saldo que quede de lo anterior, puede imputarse a los mismos impuestos indefinidamente hasta su total agotamiento.
Tratándose de derechos de agua no consuntivos, es posible recuperar los pagos realizados en los ocho años anteriores a aquél en que se inicia la utilización de las aguas. En el caso de derechos consuntivos, pueden imputarse los pagos efectuados durante los seis años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. Los pagos efectuados con anterioridad a estos períodos, se pierden.
1.4 Señala que es necesario tener en cuenta, que ni el Código Tributario ni la Ley sobre Impuesto a la Renta regulan específicamente el tratamiento tributario que debe aplicarse a las “Patentes”, cuando su titular enajena los derechos de agua que motivaron su pago.
2. Criterios que solicita confirmar por el SII
En virtud de los antecedentes expuestos, el peticionario solicita al Servicio de Impuestos Internos, la confirmación de los dos criterios interpretativos que se exponen a continuación:
2.1 ¿Puede el nuevo titular de los derechos de agua (la sociedad B) utilizar las Patentes pagadas por la Sociedad A, una vez que comience a utilizar dichos derechos?
Sobre el criterio, señala que el Código de Aguas no se refiere en forma expresa a la posibilidad de que un tercero adquirente use como crédito las “Patentes” que pagó el titular anterior. Por el contrario, del tenor de la norma que se refiere a la imputación como PPM parece desprenderse que se concibe como un derecho del mismo contribuyente que efectuó el pago efectivo de la patente.
Así, la primera parte del inciso segundo del artículo 129 bis 20 establece: “Los titulares de derechos de aprovechamiento podrán deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquel en que se inicie la utilización de las aguas”.
A mayor abundamiento, el Servicio ha señalado en varias oportunidades que los créditos en materia tributaria tienen el carácter de personalísimos e intransferibles, pudiendo sólo ser utilizados por el contribuyente que los generó. Así lo ha dispuesto el Servicio en materia de créditos de capacitación SENCE, pérdidas tributarias y crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, entre otros.
2.2 ¿Pueden las “Patentes” pagadas por la Sociedad A constituir un mayor costo de los derechos de agua al momento de su enajenación?
Señala que el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas dispone que las “Patentes” no pueden ser deducidas como un gasto tributario, sin que les sea aplicable tampoco el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de ello, éstas pueden usarse como un crédito en la forma descrita en los párrafos anteriores.
Señala que con ello, lo que en definitiva dispone dicha regulación, es que las sumas desembolsadas por concepto de estas “Patentes” deben formar parte de alguna clase de activo tributario, toda vez que si no es posible rebajar dichos desembolsos como gasto, lo lógico es que éstas deban formar parte de algún activo, en razón del principio contable básico de la partida doble.
En consecuencia, solicita confirmar que el remanente de dicho activo debe formar parte del costo en la enajenación de los derechos de agua, debido a las siguientes consideraciones:
a) El pago de patentes por el no uso de los derechos de agua está indisolublemente ligado a la titularidad patrimonial de dichos derechos, a tal punto que su no pago puede conducir a que los mismos sean objeto de un procedimiento judicial de remate o subasta y, en consecuencia, sean sustraídos de la esfera patrimonial de su titular. De este modo, las sumas pagadas por concepto de patentes deberían razonablemente formar parte de los derechos de agua mismos, por cuanto su no pago podría conducir a una desvinculación patrimonial entre el titular y el derecho. Por lo mismo, al tratarse de desembolsos que guardan relación directa con los derechos respectivos, sería procedente considerar las sumas pagadas por patentes (que no hayan sido imputadas a PPM o a otros impuestos) como parte integrante del costo de los derechos de aguas, en caso que éstos sean enajenados.
b) Indica que a esta misma solución ha arribado el Servicio en casos del todo análogos a éste. Así, tratándose de la enajenación de derechos de propiedad intelectual o industrial, el Servicio ha señalado expresamente que este tipo de desembolsos pasan a formar parte del costo de los respectivos derechos (por ejemplo, Oficio N° 5.678 de 06 de octubre de 1976, Oficio N° 4.359 de 9 de noviembre de 1987 y Oficio N° 1.906 de 4 de julio de 1996). En efecto, se ha mencionado, a título ejemplar, que forman parte del valor de adquisición de los mencionados derechos “los gastos, impuestos, derechos y otros que pudieren afectar al registro de la obra o invento, los gastos de experimentación y cualquier otro desembolso que guarde relación directa con la obra, invento o creación”. De este modo, al constituir las patentes un desembolso que guarda relación directa con los derechos de agua respectivos, deben considerarse como parte del valor de adquisición de estos derechos.
Por todas las razones anteriormente esgrimidas, el peticionario solicita que se confirme el criterio de este Servicio aplicado con anterioridad según señala, de considerar las sumas pagadas por “Patentes”, que no hayan sido imputadas contra impuestos, como parte del costo de los derechos de agua al momento de su enajenación.

2.- Sobre el particular, cabe tener presentes las normas del Código de Aguas, contenido en el DFL N° 1.122 de 1981, que regulan la materia y que se transcriben a continuación en su parte pertinente:

“Artículo 129 bis 20.- El valor de las patentes no se considerará como gasto tributario para efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Sin perjuicio de ello, a dicho monto no le será aplicable lo dispuesto en el artículo 21 de dicha ley.
Los titulares de derechos de aprovechamiento podrán deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto fiscal de retención o recargo de declaración mensual y pago simultáneo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quede podrá imputarse a los mismos impuestos indefinidamente en los meses siguientes, hasta su total agotamiento, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974.”

“Artículo 129 bis 21.- Respecto a los derechos de aprovechamiento no consuntivos, podrán imputarse en conformidad al artículo anterior, todos los pagos efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.
Respecto a los derechos de aprovechamiento consuntivos, podrán imputarse asimismo todos los pagos efectuados durante los seis años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

Si el derecho de aprovechamiento fuere adquirido mediante remate de conformidad con lo dispuesto en los artículos 142 a 147, y 129 bis 16 y 129 bis 17 del presente Código, la cantidad pagada, debidamente reajustada, por concepto de precio del referido derecho por el titular del mismo podrá ser imputada al pago de la patente señalada en los artículos 129 bis 4, 129 bis 5 y 129 bis 6. Un reglamento determinará la forma de efectuar la imputación señalada en el presente inciso.".

3.- De las normas legales transcritas y en atención al primer criterio interpretativo que solicita se confirme, cabe señalar respecto del crédito por las patentes pagadas por el no uso de los derechos de aprovechamiento de aguas, conforme indica el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas, que son beneficiarios de dicho crédito los titulares de derechos de aprovechamiento de aguas, respecto de las cantidades mensuales que paguen por concepto de las patentes establecidas por los artículos 129 bis 4 y 129 bis 5 del mismo Código. De acuerdo a lo establecido por el artículo 129 bis 20, el crédito en comento resulta procedente a contar del período tributario mensual siguiente a aquél en que se inicie la utilización de las aguas, cuestión que deberá verificar en los hechos la Dirección General de Aguas, confirmando la existencia de las obras que permitan la utilización efectiva de éstas. De esta manera, sólo los titulares de derechos de aprovechamiento, podrán deducir como crédito las cantidades mensuales que hayan pagado por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

En atención a lo expuesto anteriormente y considerando que el Código de Aguas no se refiere en forma expresa a la posibilidad de que un tercero adquirente use como crédito, las patentes que pagó el titular anterior, sólo cabe concluir que la Sociedad B no puede utilizar como crédito las patentes pagadas por A, mientras ésta era la titular del referido derecho. Lo anterior, por cuanto se trata de créditos personalísimos no transferibles a terceros, y en consideración a que las normas legales en análisis, son restrictivas al señalar que los titulares de derechos de aprovechamiento podrán deducir el beneficio respecto de las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes. En la situación en comento, según se desprende de su presentación, la Sociedad B no ha efectuado pagos por patentes en calidad de titular del derecho.

4.- Ahora bien, respecto del segundo criterio que solicita se confirme, cabe señalar en primer término que la enajenación de derechos de agua se rige por lo dispuesto en la letra d), del N° 8, del artículo 17, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en concordancia con lo dispuesto por los incisos segundo, tercero y cuarto de dicho numerando y artículo 18 de la misma Ley. Estas normas establecen que para los efectos tributarios el mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría, estará afecto al Impuesto Único de dicha categoría, tributo que actualmente se aplica con tasa de 17%.

La tributación precedente no será aplicable al mayor valor que se obtenga de tales operaciones, cuando la enajenación de los referidos derechos sea calificada de habitual, o ella se efectúe a sociedades o empresas con las cuales el cedente de los citados bienes se encuentre relacionado en los términos previstos por el inciso cuarto, del N° 8, del artículo 17, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando la renta obtenida en estos casos afecta a los impuestos generales de la Ley del ramo, esto es, a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Así las cosas, el mayor valor de la citada operación se determina deduciendo del precio de venta de los derechos, el costo para fines tributarios de éstos equivalente al valor de adquisición efectivamente pagado de los mismos, debidamente reajustado por la variación del índice de precios al consumidor existente entre la fecha de la compra de los mencionados derechos y la fecha de su enajenación; todo ello de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo, del N° 8, del artículo 17, de la Ley del ramo. Si tales derechos no fueron adquiridos a un tercero, su costo para fines tributarios estará representado por todos los desembolsos efectivos o pecuniarios en que el cedente haya incurrido para la constitución u obtención de los referidos derechos.

Por su parte, el Titulo III, del Libro I, del Código de Aguas, se refiere a la adquisición del derecho de aprovechamiento, señalando que este derecho se constituye originariamente por acto de autoridad y que en cuanto al procedimiento, se sujetará al estatuido en el párrafo 2°, del Título I, del Libro II del mismo Código.

Por tanto, sólo pueden comprenderse bajo el concepto de “costo de adquisición” de los derechos de agua o costo para fines tributarios, aquellos desembolsos en que haya incurrido el cedente con ocasión de la constitución u obtención de los referidos derechos, conforme a las normas legales citadas en el párrafo anterior.

En ese mismo sentido se pronuncian los oficios que cita en su consulta, aún cuando éstos no resultan ser del todo análogos a la situación en comento. Si bien se refieren al valor de adquisición del derecho de propiedad intelectual o industrial, estos oficios señalan que dicho valor está conformado por todos aquellos desembolsos efectivos en que haya debido incurrir para constituir el respectivo derecho, es decir, todos aquellos desembolsos que resulten directamente necesarios u obligatorios para su constitución. Tales oficios, efectivamente señalan a manera de ejemplo que forman parte de este valor, los gastos, impuestos, derechos y otros que pudieran afectar dicho registro o constitución, sin embargo, cabe reiterar que los impuestos y derechos referidos, son aquellos necesarios u obligatorios para la constitución del derecho, y por otra parte, no se indica que tales impuestos den derecho a un crédito tributario o que las normas legales pertinentes impidan su deducción como gasto, como ocurre en la situación planteada en su consulta.

Por tanto, para dilucidar si el pago de las patentes efectuado por la Sociedad A, puede constituir mayor costo de los derechos de agua al momento de su enajenación, en el evento en que éstas no puedan ser imputadas como crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas, cabe analizar el carácter que revisten dichos pagos, en particular, corresponde definir si dichos desembolsos resultan necesarios u obligatorios para la constitución o adquisición de los referidos derechos.

En ese sentido, el Título XI, del Libro I, del Código de Aguas, regula esta materia, revelando su nombre el carácter de dichos pagos, por cuanto establece: “DEL PAGO DE UNA PATENTE POR LA NO UTILIZACION DE LAS AGUAS”.

Estos pagos, según señalan los artículos 129 bis 4, 5 y 6, del mismo Código, resultan obligatorios cuando tratándose de derechos de aprovechamiento de aguas ya constituidos, sus titulares no hayan construido las obras a que se refiere el artículo 129 bis 9, del mismo cuerpo legal o en los demás casos que indica dicha norma. Así las cosas, resulta claro que los referidos desembolsos, no tienen por objeto constituir o adquirir un derecho de aprovechamiento de aguas, sino más bien, dichos pagos resultan ser un gravamen relacionado directamente con la no utilización de las aguas.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 129 bis 20, del Código de Aguas, establece la posibilidad de que los titulares de derechos de aprovechamiento puedan deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas, indicando respecto a los derechos de aprovechamiento no consuntivos, que podrán imputarse todos los pagos efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas y respecto a los derechos de aprovechamiento consuntivos, que podrán imputarse todos los pagos efectuados durante los seis años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

De esta manera, dichas cantidades constituyen un crédito, el cual eventualmente puede ser imputado conforme a la mecánica descrita, pues se encuentra sujeto al cumplimiento de los requisitos necesarios para su imputación, esto es, que se construyan las obras necesarias para la utilización de las aguas. En ese sentido, dichas cantidades tanto desde un punto de vista contable como para fines tributarios, se consideran como un activo que se irá imputando conforme a las reglas que establece el mismo artículo 129 bis 20 del Código de Aguas.

En el evento que resulte improcedente la imputación de las patentes pagadas por el no uso de los derechos de aprovechamiento de aguas, como es el caso que plantea en su consulta, cuando el titular de éstos los enajene antes de iniciar la utilización de las aguas, situación bajo la cual queda de manifiesto que no ha nacido el derecho a este crédito, no se considerarán como un gasto para efectos de la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por disposición expresa del artículo 129 bis 20, del Código de Aguas.

Por tanto, respecto del segundo criterio que solicita ratificar en su consulta y conforme a los argumentos expuestos precedentemente, cabe señalar que este Servicio no comparte su criterio y considera que las patentes pagadas por la no utilización de las aguas, no pueden constituir mayor costo de los derechos de agua al momento de su enajenación, así como tampoco pueden ser deducidas como un gasto en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.337, de 19.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.