1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente en la cual expone que su representada planea realizar una reorganización empresarial la que comprende aportar a una futura filial determinados activos industriales, bienes raíces y derechos de aprovechamiento de aguas ("Derechos de Aguas") a valor tributario, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 64 inciso quinto del Código Tributario. Los derechos de aguas han sido adquiridos previamente por su representada en conjunto con bienes inmuebles por un precio único, en compraventas en las cuales no se distinguió el precio de los derechos de aguas de los inmuebles asociados.

En efecto, ella ha adquirido a través del tiempo cinco inmuebles junto con los correspondientes derechos de aguas por un precio único, según detalla, y, en lo que respecta a la contabilización de ellos, su representada ha reflejado en su contabilidad las adquisiciones de los inmuebles arriba referidos, incluyendo los derechos de aguas asociados a estos, por los precios únicos previamente detallados, y ha aplicado corrección monetaria a su respecto, sin registrarlos como activos separados y distintos de los inmuebles asociados.

Actualmente, Embotelladora XXX S.A. tiene proyectada una reorganización societaria en la que planea aportar a valor tributario a una futura filial una serie de activos fijos, inmuebles y otros bienes industriales entre los cuales están los derechos de aguas de su propiedad referidos en el punto anterior, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 64 inciso quinto del Código Tributario, por cuanto entiende que se cumplen con todos los requisitos legales establecidos en dicha norma y expresados a su vez en la Circular N°45, del año 2001 de este Servicio.

El aporte que se planea llevar a cabo no tiene por objeto evitar el pago de impuestos y no se encuadra en la hipótesis de aporte a una sociedad con pérdida tributaria y futura venta a un mayor valor absorbido por dicha pérdida.

En lo que concierne a la determinación del valor tributario de los derechos de aguas, consulta por la determinación del valor tributario asignado a los referidos derechos, considerando que ellos fueron adquiridos junto con los respectivos inmuebles por un precio único, sin que se les asignara un valor específico dentro del precio de las compraventas.

En tal sentido, plantea que el artículo 27 del Código Tributario, en su inciso primero, regula la forma en que han de considerarse el valor, los gastos o los ingresos producidos o derivados de operaciones que versen conjuntamente sobre bienes muebles e inmuebles, estableciendo ciertos criterios de determinación.

Por lo tanto, se hace necesario determinar qué naturaleza jurídica tienen los derechos de aguas, para aplicar derechamente dicha norma si fueren de naturaleza mueble.

El artículo 4° del Código de Aguas dispone qué, atendida su naturaleza, las aguas son muebles, pero destinadas al uso, cultivo o beneficio de un inmueble se reputan inmuebles.

A su turno, el artículo 580 del Código Civil señala que los derechos se reputan bienes muebles o inmuebles, según lo sea la cosa en que han de ejercerse o que se debe. En consecuencia, los derechos de aprovechamiento de aguas se reputan en principio muebles -al recaer sobre un bien mueble- salvo que recaigan sobre aguas destinadas al uso, cultivo o beneficio de un Inmueble, en cuyo caso se reputan inmuebles.

En ejercicio de los derechos de aguas, su representada utiliza las aguas para efectos industriales de la planta que mantiene en los inmuebles asociados.

Por lo tanto, a su entender, los derechos de aguas de su representada debieran reputarse inmuebles, por cuanto se encuentran destinadas al uso o beneficio del inmueble donde desarrolla parte principal de sus actividades industriales.

Según lo señalado, lo dispuesto en el artículo 27 del Código Tributario no resulta en principio aplicable al caso sublite, dado que las ventas se refieren a dos inmuebles: los bienes raíces y los derechos de aguas asociados.

Considerando que es necesario asignar un valor a cada aporte de los derechos de aguas y que, conforme lo dispuesto en el artículo 64 inciso quinto del Código Tributario, se requiere que dicho valor sea coincidente con el valor tributario de los referidos derechos, se identifican, en virtud de las consideraciones arriba expuestas, los siguientes caminos de solución:

a) Aplicar por analogía lo dispuesto en el artículo 27 del Código Tributario, por lo que, considerando que la contabilización de los derechos de aguas se ha confundido con la contabilización de los inmuebles asociados, habría que asignar al inmueble el valor de su avalúo fiscal a la fecha de la compra y el resto del precio asignarlo a los derechos de aguas.

b) Asignar un valor tributario de un peso chileno a los derechos de aguas. Con ello se cumpliría con el objetivo del artículo 64 inciso quinto del Código Tributario, en cuanto lo que persigue dicha norma es controlar separadamente el valor tributario de los bienes aportados. La asignación de dicho valor nominal no causaría perjuicio fiscal, sino por el contrarío. Dicho costo tributario sería el que se utilizaría para determinar la ganancia de capital derivada de una eventual venta de los derechos de aguas por la sociedad receptora. Sin perjuicio de lo anterior, se hace presente que no está en los planes de la sociedad receptora el vender los derechos de aguas.

En virtud de lo anterior, se solicita un pronunciamiento en relación al valor tributario que es necesario considerar en el contexto de un aporte acogido al artículo 64 inciso quinto del Código Tributario, y confirmar que el Servicio se encontraría impedido de tasar dichos aportes por la aplicación de la referida norma.

2.- Sobre el particular, efectivamente de los antecedentes acompañados se desprende que la empresa ocurrente, entre los años 1956 y 2007, adquirió cinco inmuebles con sus correspondientes derechos de agua, apareciendo mencionados como parte integrante del precio, con la salvedad de que en uno de los contratos, celebrado con fecha 17 de agosto de 2006 con la empresa YYY S.A., estos derechos recaen sobre aguas subterráneas, y, en el contrato más reciente, celebrado con fecha 11 de enero del año 2007, sobre el lote o sitio Uno B, de la propiedad ubicada en TTTT, recae sobre derechos de aguas eventuales que pudieren corresponderle a dicho predio, desconociéndose en ambos casos si ellos se encuentran inscritos.

En tal sentido, procede señalar que no se acompañó el instrumento que contiene la operación de venta a esa compañía con fecha 11 de enero de 2007, por parte de los Sres. AAAA y Otros, relativa al inmueble ubicado en TTTT en el precio de $xxxxx, pese a ser mencionado en la presentación.

3.- Precisado lo anterior, se afirma que, en el marco de un proceso de reorganización societaria se planea aportar a valor tributario una serie de activos fijos, inmuebles y otros bienes industriales, entre los que se encuentran los derechos de aguas indicados anteriormente, para lo cual pretende acogerse a la norma contenida en el inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, cumpliendo además con las exigencias previstas en la Circular N°45, de 2001 de este Servicio.

4.- Ahora bien, en lo que concierne a la determinación del valor tributario de estos derechos de aguas, mencionados expresamente como un bien transferido e integrante del precio en cada una de las escrituras acompañadas, sin precisar qué parte del precio corresponde al terreno y qué parte del mismo al pagado por los derechos de aguas, se hace necesario establecer su valor para efectos de efectuar su aporte.

Al respecto, cabe desestimar como un mecanismo idóneo para llegar a tal determinación, la aplicación de la norma contenida en el artículo 27 del Código Tributario, por no tratarse de gastos o ingresos producidos o derivados de operaciones que versen conjuntamente sobre bienes muebles e inmuebles, como lo exige tal precepto, sin que proceda asignarse a los inmuebles su avalúo fiscal, y el resto del precio a los derechos de aguas.

Tampoco procedería asignar como valor de tales derechos la cantidad de un peso, pues tal cifra no obedece a su valor real, pues obviamente un activo vale un peso cuando no tiene valor, lo que no ocurre en el presente caso.

5.- Por lo mismo, ante la ausencia de una determinación oportuna de las partes respecto al precio pagado por estos bienes en los respectivos contratos indicados en el punto N° 2.-, corresponderá a la ocurrente y no a este Servicio efectuarla, mediante el informe de peritos especializados en el tema, quienes, en base a los medios de prueba reconocidos por nuestro ordenamiento jurídico, determinarán fehacientemente cual es el valor de esos derechos de agua.

De esta forma, si el terreno se tasa en 100 y los derechos de aguas en 20, estos últimos representan un 16,66% del valor total pagado, 120, y esa proporción deberá aplicarse respecto al valor pagado por las partes en los contrato respectivos.

6.- En consecuencia, por las razones anotadas, carece de sentido para la determinación del valor tributario de los derechos de aguas, el que estos sean calificados como bienes muebles o inmuebles, pues ello no incide en la tasación efectuada según las reglas indicadas precedentemente, debiendo tenerse presente que si dicho aporte no cumple con los requisitos indicados en el inciso quinto del artículo 64 del Código Tributario, este Servicio podrá ejercer la facultad de tasación allí indicada, teniendo en claro que el aporte en dominio de un bien, entendido como el acto en virtud del cual un bien pasa a formar parte de un patrimonio diverso, constituye una enajenación, debiendo en tal caso dicha operación regirse por la normativa que contiene la letra d) del N°8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente, se reitera que la facultad de tasar que la Ley confiere a este Servicio se ejercita en las instancias fiscalizadoras correspondientes pudiendo el contribuyente aportar los antecedentes de hecho y derecho que estime pertinentes.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 605, de 12.04.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos